25.07.2024
* Рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Отже, сьогодні ми розглядаємо питання «долі» нарахованого при реалізації тютюнових виробів чи РЕС їх виробниками та/або імпортерами акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (тобто — роздрібного акцизу)* після повернення цих товарів покупцями. Нагадуємо, що хоча цей 5 %-вий акциз ми (і ПКУ) по-старому й називаємо «роздрібним», але щодо тютюнових виробів і РЕС він сплачується лише виробниками та імпортерами таких товарів: не лише з роздрібних, а й з оптових (здебільшого!) продажів. А також — і при списанні втрачених цих видів підакцизних товарів.
* Зазначимо, що багато з викладеного нижче стосується й долі «загального» акцизу при поверненні покупцями підакцизних товарів, але там є й свої нюанси, яких ми в цій публікації не торкаємося…
Тож давайте спочатку повторимо «теорію» і виходячи з цього дійдемо якихось проміжних висновків.
«Коригувальна» норма. На жаль,
коригуванню акцизного податку в разі повернення реалізованих підакцизних товарів у розділі V ПКУ прямо присвячений лише один пункт — 217.5
Нагадаємо, його норми передбачають у разі повного або часткового повернення покупцем підакцизних товарів (продукції), вироблених (виготовлених) на митній території України, продавцю для усунення недоліків товару (продукції) або його знищення (переробки) у зв’язку з неможливістю усунення таких недоліків, коригування продавцем податкових зобов’язань зі сплати акцизу у звітному періоді, в якому відбулося таке повернення.
Також у цьому пункті зазначено, що сума коригування обчислюється платником із застосуванням максимальних роздрібних цін (МРЦ), ставок акцизу з урахуванням мінімального податкового зобов’язання зі сплати акцизу, які діяли на дату виникнення податкового зобов’язання щодо таких товарів (продукції).
Ця норма також передбачає, що сума коригування зазначається в декларації з акцизного податку за звітний період, у якому відбулося таке повернення. А в разі подальшої реалізації цих товарів (продукції) зобов’язання з акцизу обчислюються в загальному порядку.
Тут зазначимо три вагомих нюанси, пов’язаних із (не)застосуванням норм п. 217.5 ПКУ.
Вироблені в Україні. По-перше, його норми формально поширюються лише на підакцизні товари (продукцію), вироблені (виготовлені) на митній території України. Тобто формально вони — для українських виробників підакцизних товарів (продукції).
На роздрібний акциз теж. По-друге, вважаємо, що
норми п. 217.5 ПКУ щодо повернення саме тютюнових виробів та РЕС стосуються не лише загального, а й роздрібного акцизу
Адже, як ми вже нагадали, виробники тепер сплачують роздрібний акциз так само при оптовій (і роздрібній) реалізації своїх тютюнових виробів та РЕС.
(Цей момент і фіскали підтверджують — див. нижче).
Тільки — для неякісних. По-третє, норма буквально передбачає коригувати акцизні податкові зобов’язання лише щодо неякісних (бракованих тощо) товарів (продукції), за якими платнику доведеться усувати недоліки або які доведеться знищити (переробити), коли недоліки усунути неможливо.
Якісні «за бортом»? А як же бути з нарахованими акцизними зобов’язаннями у випадках, коли покупцями повертаються якісні підакцизні товари (і, зокрема, цікаві нам тютюнові вироби та РЕС)? ПКУ щодо таких випадків — «німий», тож фактично все віддано на відкуп податківцям. Тому давайте розглянемо їх роз’яснення, які надавалися щодо ситуацій з поверненням якісних, а заразом — і неякісних тютюнових виробів та РЕС.
Повернення якісних товарів. Щодо долі нарахованого акцизного податку в разі повернення покупцем кондиційних (якісних) товарів є консультація в БЗ 114.06. Там податківці, виходячи з норм п. 217.5 ПКУ, а також із того, що для інших випадків «коригувальних» норм немає, роблять висновок, що в разі повернення покупцем підакцизних товарів (продукції) з причин, не пов’язаних з усуненням недоліків чи знищенням товару (продукції), коригування податкових зобов’язань зі сплати акцизного податку не проводиться.
Аналогічний висновок знаходимо і в консультації в БЗ 114.02.
Крім того, наприкінці першої консультації (з БЗ 114.06) податківці зазначають, що
податкові зобов’язання зі сплати акцизу в разі реалізації виробником повернутої якісної підакцизної продукції, з якої було сплачено акциз, при першій її реалізації (відвантаженні) та при незмінності ставок акцизного податку (!) не нараховуються
Висновок хоча й формальний, але вельми логічний…
Щодо роздрібного акцизу. Зазначимо, що, на нашу думку, це роз’яснення має стосуватися не лише «загального» акцизу, а й роздрібного! Водночас фіскали щодо визначення дати податкових зобов’язань у консультації згадують лише «загально-акцизний» п. 216.1 ПКУ. Але аналогічний підхід має бути і щодо роздрібного акцизу, тож варто було б їм згадати і п. 216.14 (та 216.13) ПКУ.
Адже підстав не лише для сторнування, а й для повторного нарахування цього (роздрібного) виду акцизу при наступній реалізації повернених товарів ПКУ не містить! Тож оскільки податківці не допускають сторнувань акцизу при поверненні, але не наполягають і на повторних нарахуваннях, бюджет просто авансується сумами акцизу, сплаченими з повернених товарів до їх наступного продажу…
Щодо імпортерів. Крім того, вважаємо, що такий самий підхід до повернення якісних тютюнових виробів та РЕС (щодо несторнування й повторного ненарахування роздрібного акцизу) має застосовуватися не лише виробниками, а й імпортерами цих товарів. На нашу думку, це підтверджує і дивна консультація фіскалів у БЗ, про яку йтиметься далі.
Повернення неякісних товарів (дуже дивна консультація). Доволі цікавою саме щодо роздрібного акцизу при поверненні тютюнових та РЕС є консультація в БЗ 114.03.
Там фіскали відповідають на запитання:
«Як виробниками та імпортерами визначається база оподаткування акцизним податком з реалізації СГ роздрібної торгівлі в разі повернення покупцем тютюнових виробів (у тому числі якщо повернення такого товару відбулося в іншому податковому періоді)?»
Спочатку зазначимо, що в запитанні, по-перше, йдеться не лише про виробників, а й про імпортерів тютюнових виробів. А, по-друге, в запитані не зазначено причин повернення тютюнових виробів! Тобто питають щодо будь-яких повернень (і якісних, і неякісних виробів)… Ідемо далі.
Короткий (!) варіант відповіді виглядає приблизно так: база оподаткування роздрібним акцизом виробниками та імпортерами (!) зменшується на вартість (з ПДВ та акцизним податком) повернутих товарів із застосуванням МРЦ та ставок акцизного податку, які діяли на дату виникнення податкового зобов’язання щодо таких товарів (продукції). Таке зменшення бази здійснюється в податковому періоді, в якому відбулося таке повернення товарів.
Дуже цікаво! Бо з цього випливло три таких моменти.
Перший. Коли ви переглянете повну (!) відповідь, то зрозумієте, що вона «базується» на нормах згаданого п. 217.5 ПКУ і стосується лише випадків повернення неякісних (!) товарів, які мають виправлятися або знищуватися!
То що ж собою являє коротка відповідь у цій консультації? Хитромудру пастку для платників?!..
Адже запитання і коротка відповідь фіскалів переконують у тому, що вони охоплюють й випадки повернення якісних товарів. Але ж насправді це не так!!!
Другий. Як ми зазначили вище, норма п. 217.5 ПКУ буквально стосується лише виробників — тобто випадків повернення неякісних підакцизних товарів, вироблених в Україні. Водночас у відповіді податківці допускають коригування роздрібного акцизу при поверненні неякісних тютюнових виробів також і імпортерами!
Третій. Хоча в запитанні йшлося про повернення тютюнових виробів, але відповідь фіскалів поширюється також і на повернення РЕС, які далі також згадані!
А тепер уважно читаємо далі!
Повернення неякісних товарів імпортеру (фіскальне). Тут у роз’ясненнях (і на практиці) зустрічаємо два підходи податківців: ліберальний (див. вище) та фіскальний, як от у свіжому листі ДПСУ від 21.05.2024 № 2830/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК.
Ситуація (про яку йдеться в листі) й запитання. Товариство імпортує РЕС в Україну та реалізує їх тут оптом. Операції з реалізації імпортерами РЕС, у тому числі оптом, є об’єктом оподаткування роздрібним акцизом за ставкою 5 %*. За підсумками календарного місяця відбулося повернення проданих Товариством підакцизних товарів (РЕС), і Товариство вважає, що сума нарахованого роздрібного акцизу до сплати до бюджету становить від’ємне значення. Тому воно запитує у ДПСУ, яким чином це від’ємне значення роздрібного акцизу відобразиться в його особовій картці платника податків та яким чином воно буде враховано в майбутніх періодах?
* Звісно, імпортери сплачують і «загальний» акциз, але він сплачується одразу на митниці — при ввезенні (імпорті) РЕС і тютюнових виробів. Та сьогодні цей вид акцизу нам не цікавий.
Відповідь. Якщо чесно, відповідь фіскалів нас надто здивувала. Судячи з тексту відповіді, йшлося про повернення саме неякісного товару (РЕС), бо Товариство в запиті посилалося на п. 217.5 ПКУ і вважало, що він застосовний до його ситуації.
Однак фіскали зачепилися за той момент, що в п. 217.5 ПКУ йдеться про підакцизні товари, вироблені в Україні, і відповіли, що ця норма ПКУ застосовується лише в разі, коли підакцизні товари покупцем повертаються виробнику, а не імпортеру! На тлі цього було зроблено висновок:
норми щодо можливості та порядку коригування податкових зобов’язань з роздрібного акцизу для підакцизних товарів (продукції), ввезених на митну територію України, у ПКУ відсутні
Можливо, відповіді в БЗ готують інші «ДПСпеціалісти»? Адже, як ми писали вище, в консультації з БЗ 114.03 автори дійшли протилежного висновку, дозволяючи імпортерам при поверненні неякісних тютюнових виробів та РЕС коригувати роздрібний акциз, нарахований при реалізації цих товарів!..
Але ті податківці, що складали лист від 21.05.2024, не звертають уваги на те, що норма п. 217.5 ПКУ доволі архаїчна. І що вона не враховує змін, які потім відбувалися у сфері оподаткування акцизом, і зокрема — перенесення сплати роздрібного акцизу на плечі не лише виробників, а й також імпортерів тютюнових виробів та РЕС. У тому числі — і з оптових постачань цих товарів! Тож ті «ДПСпеціалісти», які відповідали в БЗ у цій частині, ліберальніші за їх колег, що складали цього листа. Адже перші за аналогією логічно дозволяють застосовувати норми п. 217.5 ПКУ також імпортерам…
Однак — маємо фіскальний прецедент щодо заборони імпортерам коригувати роздрібний акциз. Причому цей висновок стосується не лише РЕС, а й усіх неякісних тютюнових виробів, які повертають імпортерам їхні покупці. Адже і для тютюнових, і для РЕС у ПКУ передбачені «спільні» (однакові) основні норми щодо об’єкта, бази тощо оподаткування роздрібним акцизом.
Такі «мудрі» фіскали можуть піти ще далі і при наступній реалізації повернутих та «виправлених» РЕС чи тютюнових виробів (або при їх списанні) ще раз оподаткувати ці товари 5 %-вим роздрібним акцизом…
«Марочний» нюанс. І ще один момент. У згаданій вище консультації з БЗ 114.02 фіскали акцентують, що при поверненні, зокрема тютюнових виробів та РЕС, їх виробнику для усунення недоліків або знищення коригування податкових зобов’язань проводиться з урахуванням норм Положення № 1251* щодо дотримання порядку повернення марок їх продавцю!
Загальна думка. Не згодні в принципі з підходом фіскалів, який базується на застарілій «букві закону». На нашу думку, при поверненні хоч якісних, хоч неякісних товарів нарахований при реалізації роздрібний акциз має коригуватися.
Адже акциз (зокрема, і «роздрібний» його різновид) є непрямим податком і має сплачуватися покупцями. Функції продавця — його зібрати і направити в бюджет. Але при поверненні товарів покупцю має повертатися вся сума коштів, включаючи й акциз. Тож підхід фіскалів, який виключає коригування, фактично перетворює цей податок на прямий (подеколи тимчасово) і призводить до вимивання обігових коштів виробників та імпортерів тютюнових виробів і РЕС (і не тільки). ☹
Але «маємо те, що маємо», і платникам доводиться жити за цими «ДПС-правилами». Тому далі ми відштовхуємося саме від них.
Щодо повернення якісних. Тож при поверненні якісних тютюнових виробів та РЕС роздрібний акциз «за ДПС» не коригуємо, але при наступній їх реалізації більше акциз не нараховуємо і в акцизній декларації (зокрема, в додатку 61) такі операції більше не відображаємо. Але в консультації фіскалів є додаткова умова — незмінність ставок акцизу (див. вище). Водночас ставка 5 % уже багато років не змінюється, а про можливу зміну бази-МРЦ (хоча це теж малоймовірно) фіскали взагалі не згадують…
ПДВ-нюанс при наступному продажу. У разі наступного продажу повернутих товарів, оскільки за «схемою фіскалів» роздрібний акциз не нараховується, виникає цікаве питання щодо ПДВ. Адже фіскали можуть заявити, оскільки 5 %-вий акциз не нараховується, то ПДВ уже має становити 1/6 від ціни наступної реалізації тютюнових виробів чи РЕС!..
На нашу думку, такий підхід неправильний. Адже, повторимося, акциз — це непрямий податок, який сплачують покупці. І повертаючи гроші за товар, продавець повертає покупцю і роздрібний акциз. Тому при наступній реалізації він має знов отримати від нового покупця цей податок і компенсувати тим самим свої обігові кошти, які пішли на «попередню» сплату акцизу. Тож формування «наступної» ціни має бути аналогічним (ціна з ПДВ плюс роздрібний акциз). Ще менше сумнівів щодо цього в ситуаціях, коли покупці повернули ще не оплачені тютюнові вироби чи РЕС…
Тож ПДВ при наступній реалізації має становити 1/6 частину від вартості продажу за вирахуванням суми роздрібного акцизу
До речі, сума акцизу має залишитися такою ж (оскільки він рахується від МРЦ), а ось загальна вартість при наступному продажу, як і сума ПДВ, може бути іншою…
Щодо повернення неякісних. Тут вимушено ділимо платників на 2 групи.
1. Виробники. При поверненні неякісних тютюнових та РЕС виробники «законно» коригують роздрібний акциз за п. 217.5 ПКУ, спираючись на вищезгадані роз’яснення. У разі подальшої реалізації виправлених / перероблених товарів роздрібний акциз справляється на загальних підставах.
Якщо ж повернуті неякісні товари списуватимуться, то їх списання (див. п.п. 14.1.212 ПКУ) прирівнюється до реалізації і теж оподатковується роздрібним акцизом.
2. Імпортери. Ураховуючи неоднозначність підходів фіскалів до цієї когорти платників роздрібного акцизу, тут є два шляхи: обережний і сміливий.
Обережні платники, звісно, при поверненні РЕС чи тютюнових виробів роздрібний акциз не сторнуватимуть. Але в такому разі ми попереджали, що при списанні цих товарів фіскали напевно формально вимагатимуть ще раз нарахувати роздрібний акциз. Не виключаємо, що такі вимоги вони можуть висунути і при наступній реалізації виправлених чи перероблених тютюнових чи РЕС… Переконуйте їх у некоректності таких вимог, зокрема, посилаючись на аналогію з їх роз’ясненнями в БЗ щодо повернення якісних товарів (див. вище), адже подвійне оподаткування — це нонсенс!
Сміливі імпортери акциз відкоригують, але в разі списання чи подальшої реалізації повернутих товарів знов його нарахують за відповідними правилами.
Щодо питань нарахування роздрібного акцизу при списанні відсилаємо і імпортерів, і виробників до статті «Списання імпортерами тютюнових виробів та РЕС: ПДВ та акциз» //«Податки & бухоблік», 2022, № 63.