Списання імпортерами тютюнових виробів та РЕС: ПДВ та акциз

* Рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

** Тютюнові вироби для електричного нагрівання.

Отже, розглянемо нормативні особливості оподаткування непрямими податками списаних імпортерами товарів, як то: РЕС, ТВЕН, сигар, тютюну, замінників тютюну, тютюнових екстрактів та есенцій, на які обов’язковість декларування МРЦ була введена тільки з 1 січня 2022 року. А наприкінці обговоримо й відмінності оподаткування списань сигарет, цигарок та сигарил, для яких МРЦ застосовуються вже давно.

Одразу зазначимо, що вам у пригоді також буде матеріал «Знищена/втрачена підакцизка: як платити роздрібний акциз під час війни» в «Податки & бухоблік», 2022, № 41. Там, окрім роздрібно-акцизних, розглядались «форс-мажорні», організаційно-оформлювальні та інші питання списань підакцизних товарів.

ПДВ

Об’єкт. Об’єкт оподаткування у випадку списання товарів (якщо за ними раніше було відображено податковий кредит з ПДВ!) виникає відповідно до п.п. «г» п. 198.5 ПКУ — для цілей нарахування компенсуючих податкових зобов’язань. Адже списання товарів (у т. ч. РЕС, ТВЕН тощо) прирівнюється до використання їх «в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку».

Під виняток можуть потрапити лише списання знищених (втрачених) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану (п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), але суми «вхідного» ПДВ за такими товарами не включаються до обрахунку суми бюджетного відшкодування (п.п. 69.29 підрозд. 10 розд ХХ ПКУ). Ще б не мали оподатковуватись списання у межах офіційно встановлених норм втрат, але такі норми для тютюнових виробів та РЕС ми не знайшли.

База. База оподаткування ПДВ для таких випадків визначається згідно з п. 189.1 ПКУ. Отже, у випадку списання РЕС, ТВЕН тощо, незалежно від періоду (року) списання, база визначається відповідно до п. 189.1 ПКУ: «за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання»*. Зауважимо: саме вартість придбання, а не МРЦ!

* А от у виробників у разі списання продукції власного виробництва, ПДВ мають оподатковуватись тільки придбані з ПДВ складові собівартості такої продукції. Див., наприклад, лист ДПСУ від 26.04.2019 № 1858/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Оскільки ПКУ чітко не встановлено, як для цих цілей визначати/розраховувати «вартість придбання» товарів, то тут можливі два підходи. За фіскального підходу має оподатковуватись не тільки митна вартість придбаних товарів (РЕС, ТВЕН тощо) але й інші складові (ввізне мито, акциз, ТЗВ, інші витрати, пов’язані з їх придбанням), які згідно з відповідними бухнормативами були включені до їх собівартості, що була відображена на бухрахунку 28 (20).

Але податківці щодо таких ситуацій зазвичай дотримуються нефіскального підходу і зазначають, що база оподаткування має визначатись «виходячи з митної вартості товарів». Див., наприклад, лист ДПСУ від 21.01.2020 № 218/6/99-00-07-03-02-06/ІПК. (Наш коментар до нього: «Списання дистриб’ютором імпортних товарів та ПДВ» у «Податки & бухоблік», 2020, № 18).

З викладеного випливає, що

Дата виникнення податкових зобов’язань. Ця дата нормами ПКУ чітко не визначена. Але виходячи з норм п. 198.5 ПКУ, згідно з якими зведена податкова накладна складається не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, у якому товари були використані (або почали використовуватись) у відповідних операціях*, тут, на нашу думку, треба орієнтуватись на дату складання акта списання відповідної партії товару.

* У тому числі в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Окрім того, цілком доречна аналогія з датою виникнення у таких ситуаціях податкових зобов’язань з акцизного податку, яка зорієнтована саме на дату складання відповідного акта (див. нижче).

Акциз загальний

Об’єкт. Підпункт 213.1.6 ПКУ визначає, що об’єктом оподаткування акцизним податком є обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених п. 216.3 ПКУ.

Пункт 216.3 ПКУ визначає такі випадки-винятки:

а) платник документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин;

б) підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом ( у межах нормативів втрат, затверджених у визначеному КМУ порядку);

в) підакцизний товар (продукцію) примусово відчужено або вилучено для потреб держави або передано ЗСУ, СБУ, Нацгвардії, іншим військовим формуванням/підрозділам для потреб оборони, а також органам місцевого самоврядування тощо без попереднього або наступного відшкодування їх вартості;

або надано як гуманітарну допомогу.

Що стосується списань у 2022 році під час воєнного стану, то тут, мабуть, лідирує випадок «а»*. ☹

* Щодо особливостей «форс-мажорних» списань див. у згаданому матеріалі в «Податки & бухоблік», 2022, № 41.

Але ж якщо ваші операції списання не підпадають під вищезгадані випадки, то формально ці операції можуть бути визнані об’єктом оподаткування загальним акцизом (ставка якого для РЕС визначена у п.п. 215.3.3¹ ПКУ, а для ТВЕН, сигар, тютюну та тютюнових замінників — у п.п. 215.3.2 ПКУ)!

Ми, звісно, не підтримуємо таке повторне оподаткування, адже загальний акциз вже було сплачено при розмитненні РЕС, ТВЕН чи інших тютюнових виробів. Оскільки метою введення згаданих норм явно було — закрити можливість уникнення через списання товарів оподаткування їх загальним акцизом, то, вважаємо, ці норми мають застосовуватись лише виробниками підакцизних товарів. Для виключення усіляких різнотлумачень та зловживань законодавці мали б вже давно відкоригувати згадані норми ПКУ (конкретизувати випадки їх застосування).

Але формально небезпека такого оподаткування й досі існує, і якихось виразних роз’яснень з цього приводу ми не знайшли. Більше аргументів на користь неоподаткування повторно загальним акцизом товарів, що списуються, див. у нашій публікації «Списання алкоголю і акциз» в «Податки & бухоблік», 2020, № 80.

У той же час щоб не виникало питань на податкових перевірках, краще офіційно узгодити це питання з податківцями!

База. Пункт 214.7 ПКУ для випадків псування, знищення, втрати підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених у п. 216.3 ПКУ, базою оподаткування визначає вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з п. 214.6 ПКУ. У нас базою є саме обсяги, оскільки для цих видів тютюнових та для РЕС ставки загального акцизу — специфічні.

Дата виникнення ПЗ. Пункт 216.2 ПКУ визначає, що датою виникнення податкового зобов’язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідного акта.

Ще раз наголошуємо:

Акциз роздрібний

Операції зі списання ТВЕН та інших тютюнових виробів почали оподатковуватись роздрібним акцизом з 01.01.2022. А от операції з РЕС (як реалізації, так і списання) потрапили під оподатковування цим видом акцизу лише з 1 травня 2022 року (дати внесення змін до п.п. 215.3.10 ПКУ)! Адже до цієї дати не була встановлена ставка для справляння роздрібного акцизу з реалізації РЕС.

Об’єкт. Відповідно до п.п. 14.1.212 ПКУ для цілей оподаткування роздрібним акцизним податком зіпсовані, знищені товари або товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено госпсуб’єктом, уключаючи товари, нестача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб’єктом роздрібної торгівлі (у тому числі на вимогу податківців під час перевірки згідно з п.п. 20.1.9 ПКУ), вважаються проданими громадянам та іншим кінцевим споживачам. Ця норма не застосовується до випадків з п. 216.3 ПКУ (див. ці 3 випадки вище)!

Тож списання РЕС, ТВЕН тощо підпадає під загальний об’єкт оподаткування («реалізацію») з 1 травня — п.п. 213.1.14, до цього — п.п. 213.1.9 ПКУ.

При цьому буквально за нормою п.п. 14.1.212 ПКУ роздрібним акцизом мають оподатковуватись лише списання, які здійснюють суб’єкти роздрібної торгівлі. Однак податківці «у призмі» зміни з 1 травня платників роздрібного акцизу з тютюнових виробів та РЕС вважають, що імпортери (та виробники) таких товарів мають з цієї дати оподатковувати роздрібним акцизом також і всі операції списання, а не тільки списання, здійснені у їхніх роздрібних пунктах продажу...

База з 01.01 по 01.05.2022. За ТВЕН та іншими тютюновими виробами списання, проведені з 01.01 до 01.05.2022, мали оподатковуватись тільки у роздрібних торговців та за базою — виходячи з вартості таких товарів. Податківці тлумачать тут базу — як вартість з урахуванням роздрібної ціни (з ПДВ) за даними бухобліку*.

* Див тут. До речі, ця консультація залишається зараз актуальною для операцій списання алкогольних напоїв.

Тобто якщо імпортер (чи виробник) таких товарів мав пункти роздрібного продажу і в цей період списував згадані види товарів, то у нього виникали об’єкти оподаткування роздрібним акцизом. І напевно фіскали вимагатимуть сплати роздрібного акцизу з цих списань. Звісно, це не стосується РЕС!

База, починаючи з 01.05.2022.

1) ТВЕН та інші тютюнові вироби. Якщо вони були вироблені також і іноземними (!) виробниками до 01.04.2022, то згідно з п. 40 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ роздрібний акциз за такими товарами (у тому числі з операцій їх списання) сплачується за старими правилами — тобто лише у роздробі й за старою базою (див. вище). За виробленими, починаючи з 01.04.2022, ТВЕН та іншими тютюновими виробами з 1 травня цього року роздрібний акциз стали зі всіх обсягів, уключаючи й списані, сплачувати саме імпортери (та виробники) таких товарів;

2) РЕС. Саме з цієї дати (1 травня) почалось оподатковування роздрібним акцизом (і тільки у виробників та імпортерів!) операцій з реалізації і списання РЕС. Вищезгадана перехідна норма (п. 40 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ) не стосується РЕС! Тож не має значення: до чи після 1 квітня були виготовлені РЕС, що списуються. Але дата виготовлення для цілей оподаткування РЕС роздрібним акцизом усе-таки відіграє конкретну роль. Чому — зрозумієте далі.

Отже, починаючи з 01.05.2022, базою оподаткування операцій списання РЕС, ТВЕН тощо (окрім ТВЕН та інших тютюнових, вироблених до 1 квітня!) вже стала вартість виробів за максимальними роздрібними цінами (МРЦ) — згідно з п.п. 214.1.5 ПКУ. А тому

Мінфін у листі від 12.05.2022 № 11320-10-61/9749 для цілей оподаткування ПДВ операцій з ТВЕН (як вироблених, так і тих, що імпортуються) наказує брати МРЦ, встановлену на дату виготовлення (!) таких товарів. Тож, схоже, Мінфін вважає, що МРЦ повинні обов’язково встановлюватись лише на ті ТВЕН, інші тютюнові вироби** та РЕС (у тому числі й на імпортні), які були вироблені починаючи з 01.01.2022.

** Звісно, окрім сигарет, цигарок та сигарил.

З такого підходу Мінфіну випливає ось що. Оскільки декларування МРЦ на ці товари «стартувало» лише з 01.01.2022, то вироблені до цієї дати товари, незалежно від того, коли вони реалізуються чи імпортуються, не мають МРЦ — бази для оподаткування роздрібним акцизом?! Такий підхід щодо імпортних товарів викликає у нас певні сумніви.

У той же час тютюнові вироби (ТВЕН тощо), вироблені аж до 01.04.2022, оподатковуються роздрібним акцизом ще за старими правилами. А от якщо списуються РЕС, які вироблені до 01.01.2022, то формально їх списання (як і реалізація) не мають оподатковуватись роздрібним акцизом!..

Детальніше щодо проблем визначення бази оподаткування ПДВ та акцизом читайте в матеріалі «Проблеми бази для ПДВ та акцизу з тютюну та РЕС» в «Податки & бухоблік», 2022, № 45.

І тут зауважимо: факти проведених уцінок РЕС, ТВЕН тощо для визначення бази оподаткування операцій списання цих товарів будь-яким видом акцизного податку і у будь-якому з років (2021 чи 2022) теж не мають ніякого значення!

Дата виникнення податкового зобов’язання. Дата виникнення ПЗ з роздрібного акцизу у випадках зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) також визначається відповідно до пункту 216.2 ПКУ — за датою складання відповідного акта.

Підсумки

Наші висновки щодо періодів та оподаткування (у т. ч. бази оподаткування) операцій зі списання імпортерами РЕС, ТВЕН тощо підсумуємо нижче — у таблиці.

Таблиця. ПДВ та акциз зі списання імпортерами РЕС, ТВЕН тощо

Бонус: списання сигарет цигарок та сигарил

Зазначене вище стосується і оподаткування списаних імпортерами у 2021 — 2022 роках ввезених сигарет, цигарок та сигарил, — щодо оподаткування ПДВ тут немає якихось відмінностей.

А от що ж стосується акцизу, то тут відмінності є в частині оподаткування списань роздрібним акцизом. Адже МРЦ на ці види тютюнових виробів почали декларувались задовго до 2022 року. До того ж МРЦ обов’язково повинні бути зазначені і на упаковці сигарет, цигарок чи сигарил. Тому

Списання ж товарів з датами виготовлення до 01.04.2022 у імпортерів (чи виробників) роздрібним акцизом оподатковуватись не повинно (за винятком списань у роздрібних пунктах реалізації). Адже, як ми вже зазначали, згідно з п. 40 підрозд. 5 розд. ХХ ПКУ роздрібний акциз за такими товарами (у тому числі з операцій їх списання) сплачується за старими правилами — тобто лише у роздрібних торговців й за старою базою (роздрібна ціна).