30.05.2024
Строки за ПКУ. Передусім, нагадаємо, що для зменшуючих РК, складених на покупців — платників ПДВ, у ПКУ передбачено спеціальний строк реєстрації — який прив’язаний до дати отримання покупцем РК. Також нагадаємо, що Законом № 2876* (до кінця воєнного стану (ВС) і протягом 6 місяців після його припинення) встановлено продовжені строки реєстрації ПН/РК (у п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
* Закон України від 12.01.2023 № 2876-IX.
При цьому, як пояснили податківці (див. роз’яснення ДПСУ від 08.02.2023 і БЗ 101.16):
— для ПН/РК з датою складання до 16.01.2023 (тобто граничний строк реєстрації яких сплив до 08.02.2023 — дати набрання чинності Законом № 2876) — діють загальні строки реєстрації (з п. 201.10 ПКУ), а
— для ПН/РК з датою складання починаючи з 16.01.2023 — діють продовжені строки реєстрації (з п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Тому з урахуванням цих правил для зменшуючих РК (складених на покупців — платників ПДВ) працюють такі строки реєстрації:
Спеціальні строки реєстрації зменшуючих РК (на платників ПДВ) за ПКУ
| Зменшуючі РК на покупців — платників ПДВ: | Пункт ПКУ | Строк реєстрації |
| — з датою складання до 16.01.2023* | протягом 15 календарних днів з дня отримання покупцем зменшуючого РК | |
| — з датою складання з 16.01.2023 | протягом 18 календарних днів з дня отримання покупцем зменшуючого РК | |
| * При цьому для ПН/РК лютого — травня 2022 року встановлювався особливий безштрафний строк реєстрації — їх можна було зареєструвати без штрафів не пізніше 15.07.2022 (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Щоправда, вважаємо, що для зменшуючих РК він міг спрацьовувати, тільки якщо до цієї дати зменшуючий РК лютого — травня 2022 року був отриманий покупцем. | ||
Тут хочемо звернути увагу на дуже важливий момент. Строк реєстрації РК не може вважатися простроченим, якщо продавець його датував за фактом зворотної операції, а прислав покупцеві-платникові через рік! Адже початок прострочення бере свій відлік саме від дати отримання покупцем РК.
Підхід податківців. Проте слід зауважити, що оскільки механізм фіксації дати отримання покупцем РК програмним забезпеченням не встановлений і в ЄРПН таку дату не видно, то відстежити дату отримання покупцем зменшуючого РК податківці не можуть. Тому на спеціальні строки реєстрації зменшуючих РК фіскали не звертають уваги, а
при реєстрації будь-яких зменшуючих РК (у тому числі на покупців — платників ПДВ) податківці рекомендують орієнтуватися на загальні строки реєстрації (як і для ПН) — залежні від того, в якій половині місяця (першій чи другій) складені РК
З урахуванням цього податківці рекомендують реєструвати зменшуючі РК на покупців-платників:
— з датою складання до 16.01.2023 — у загальні строки, встановлені абзацами 15 і 16 п. 201.10 ПКУ, а
— з датою складання з 16.01.2023 — у продовжені строки, встановлені п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (листи ДПСУ від 08.12.2023 № 4557/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, від 29.08.2023 № 2740/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 03.10.2023 № 3362/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Оскільки саме з урахуванням цих строків зменшуючі РК підтягуються до відповідних періодів і враховуються в ЄРПН.
Проте вся неприємність у тому, що виходячи із цих загальних строків за даними ЄРПН (при камералці) податківці фіксують прострочення реєстрації за зменшуючими РК і виставляють штрафи за їх несвоєчасну реєстрацію!
Карантинний мораторій. Нагадаємо, що до 27.05.2022 (згідно із Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX) діяв штрафний карантинний мораторій. Тому за порушення, допущені з 01.03.2020 до 27.05.2022, відповідальності (штрафів) не було (п. 521, п.п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ; БЗ 132.01, діяла до 01.07.2023).
А ось порушення, допущені з 27.05.2022 (після скасування мораторію), вже штрафонебезпечні — за них платники притягуються до відповідальності (лист ДПСУ від 30.08.2023 № 2758/ІПК/99-00-04-02-03-06).
Звичайні і знижені штрафи. Також нагадаємо, що Законом № 2876 (набрав чинності з 08.02.2023) були введені знижені штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК (за п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Причому, як роз’яснили податківці (БЗ 101.27), при простроченні реєстрації:
— до ПН/РК, складених до 16.01.2023 (тобто граничний строк реєстрації яких сплив до 08.02.2023 — дати набрання чинності Законом № 2876), — застосовуються звичайні штрафи (за п. 1201.1 ПКУ — у розмірі від 10 % до 50 % суми ПДВ у ПН/РК);
— до ПН/РК, складених починаючи з 16.01.2023, — застосовуються знижені штрафи (за п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ — у розмірі від 2 % до 25 % суми ПДВ у ПН/РК). Конкретний розмір штрафів див. у статті «Загальні та воєнні розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію та за відсутність реєстрації ПН/РК» // «Податки & бухоблік», 2023, № 99.
Якщо повернутися до нашого питання, то за зменшуючим РК березня-2022 (складеним до 16.01.2023), зареєстрованим покупцем з простроченням, податківці, швидше за все, застосують звичайний розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію — за п. 1201.1 ПКУ (лист ДПСУ від 07.09.2023 № 2866/ІПК/99-00-04-02-03-06).
Та все ж ситуація неоднозначна. Адже хоча для реєстрації зменшуючих РК (на покупців-платників) податківці й рекомендують дотримуватися загальних строків реєстрації (як для ПН), проте
в цілях застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію зменшуючих РК треба орієнтуватися на спеціальні строки, встановлені п. 201.10 і п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ
Такі строки, у свою чергу, залежать від дати отримання покупцем РК. Тому говорити про порушення — несвоєчасну реєстрацію покупцем зменшуючого РК (і застосовувати до покупця штраф за прострочення реєстрації) — можна, тільки якщо покупець порушить відведений на реєстрацію спеціальний 15(18)-денний строк з моменту отримання РК.
А в цьому випадку березневий РК 2022 був отриманий покупцем тільки у квітні наступного 2023 року. Тобто до 08.02.2023 (набрання чинності Законом № 2876) строк реєстрації за ним ще не почав спливати і жодного порушення (прострочення) взагалі не сталося (а раз не виникло порушення, то і застосування загальних штрафів за п. 1201.1 ПКУ під знаком питання).
Адже оскільки березневий РК 2022 року, отриманий покупцем у квітні наступного 2023 року, був зареєстрований з простроченням у травні-2023, то порушення строку реєстрації щодо нього покупцем було допущено вже після 08.02.2023 (набрання чинності Законом № 2876) — коли діють знижені штрафи за прострочення реєстрації ПН/РК!
Якщо повернутися до нашого питання, то за зменшуючим РК березня-2022 (складеним до 16.01.2023), зареєстрованим покупцем з простроченням, податківці, швидше за все, застосують звичайний розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію — за п. 1201.1 ПКУ (лист ДПСУ від 07.09.2023 № 2866/ІПК/99-00-04-02-03-06).
А що про застосування штрафів говорять суди?
Судпрактика. Розглядаючи «штрафні» спори (щоправда, щодо податкових накладних), Верховний Суд виходить з того, що до ПН, складених і зареєстрованих з простроченням до 16.01.2023, треба застосовувати звичайні штрафи (за п. 1201.1 ПКУ). А знижений розмір штрафів може застосовуватися тільки: (1) до ПН, складених і зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876 (з 08.02.2023) або (2) до ПН, строк реєстрації яких станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023) не сплив, тобто до ПН, складених з 16.01.2023 (постанова ВС від 12.04.2024 у справі № 620/9720/23; постанова ВС від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23; постанова ВС від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23; постанова ВС від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23; постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 08.05.2024 у справі № 580/9136/23; постанова Другого апеляційного адмінсуду від 07.05.2024 у справі № 440/12603/23). Якщо такий підхід, озвучений для ПН, застосовувати аналогічно до РК, то, швидше, за РК, складені до 16.01.2023, світить звичайний розмір штрафів (за п. 1201.1 ПКУ).
Хоча трапляються рішення, коли суди висловлюються за знижений розмір штрафів, апелюючи до положень п. 11 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (яким передбачено, що штрафні санкції за результатами перевірок, здійснюваних контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених на день прийняття рішення про застосування таких штрафних санкцій). Зважаючи на що суди вважали, що за ППР, винесеними після 08.02.2023 (набрання чинності Законом № 2876), до платника повинні застосовуватися знижені штрафи (за п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), що діють на день прийняття «штрафного» ППР (постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2024 у справі № 240/27419/23; постанова Сьомого апеляційного адмінсуду від 25.04.2024 у справі № 120/8049/23; постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 14.05.2024 у справі № 580/3736/23).
Штраф за несвоєчасну реєстрацію зменшуючого РК (складеного на покупця — платника ПДВ) застосовують до покупця (оскільки на нього покладений обов’язок з реєстрації цього РК, пп. 1201.1, 192.1 ПКУ). Розмір такого штрафу залежить від днів прострочення реєстрації. А це означає, що
за зменшуючими РК (на покупців-платників) дні прострочення повинні відлічуватися після закінчення 15(18)-денного строку (після отримання покупцем), відведеного на реєстрацію зменшуючого РК
Тобто, починаючи з 16(19)-го дня після отримання покупцем РК від продавця, якщо такий РК на 15(18)-й день так і не зареєстрований.
Проте проблема в тому, що дата отримання покупцем зменшуючого РК від продавця не відстежується в ЄРПН. А такі зменшуючі РК враховуються в ЄРПН з урахуванням загальних строків. Тому при камеральній перевірці своєчасності реєстрації ПН/РК (п. 2 п.п. 75.1.1 ПКУ) такі зменшуючі РК (разом зі звичайними ПН/РК) можуть опинитися в акті камералки. І за ними порахують дні прострочення з урахуванням загальних строків реєстрації ПН/РК!
Втім, із цього приводу фіскали зазначають, що акт тільки фіксує правопорушення і не призводить до якихось правових наслідків. А права й обов’язки породжує прийняте на підставі такого акта ППР. Тому
платники, не згодні з порушеннями, викладеними в акті (зокрема, щодо зменшуючих РК), можуть подати заперечення до акта камералки (п. 86.7 ПКУ)
разом з документами і поясненнями, що підтверджують факт несвоєчасного отримання від продавця зменшуючого РК (лист ДПСУ від 22.03.2024 № 8151/7/99-00-04-02-03-07, новина податківців від 11.04.2024; лист ДПСУ від 2295/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).
Як підтвердити запізніле отримання РК від продавця? Такими підтвердними документами можуть бути:
— первинні документи за відповідною госпоперацією (що підтверджують факт повернення товарів або повернення передоплати за товари);
— скриншоти з бухпрограми, що підтверджують фактичну дату отримання зменшуючого РК від продавця. До речі, скриншоти екрана із зафіксованою запізнілою датою отримання РК від продавця брали до уваги суди і захищали покупців від штрафів за несвоєчасну реєстрацію РК (див. постанову ВС від 28.04.2020 у справі № 810/198/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/88986801). А також суди звертали увагу на те, що при розгляді справ про застосування штрафів за порушення строків реєстрації ПН/РК скриншоти є належними і допустимими доказами (постанова ВС від 22.11.2021 у справі № 160/10558/19; постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 14.05.2024 у справі № 580/3736/23; постанова Першого апеляційного адмінсуду від 12.02.2024 у справі № 200/964/23), а також
— проведення покупцем коригування податкового кредиту (ПК) у ПДВ-звітності відповідного періоду (оскільки відкоригувати ПК покупець повинен у періоді перерахунку — незалежно від факту отримання і реєстрації зменшуючого РК).
Тоді за результатами розгляду цих заперечень покупця до акта камералки податківцями може бути прийняте рішення про відсутність підстав для винесення «штрафного» ППР за зменшуючими РК (або вийде встановити реальне прострочення).
Скарга (Д7) на продавця. А також податківці звертали увагу на те, що в разі неотримання зменшуючого РК від продавця покупцеві доцільно подати додаток Д7 до декларації з ПДВ — тобто скаргу на продавця разом з копіями документів, передбаченими п. 201.10 ПКУ, що підтверджують факт здійснення госпоперації (листи ДПСУ від 01.02.2024 № 545/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, від 30.01.2024 № 486/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, від 08.12.2023 № 4557/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК). Такими документами можуть бути документи, зазначені вище (первинка, що підтверджує факт повернення товару / повернення передоплати, скриншоти, що підтверджують запізніле отримання РК, проведення ПК-коригування). Детальніше про подання додатка Д7 див. «Скарга Д7 на постачальника: чи варто подавати?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 30 (ср. ).
Суди — за покупців. І, мабуть, найважливіше про ті випадки, коли податківці хотіли оштрафувати покупця через запізніле отримання РК від продавця. Є приклади позитивних судових розглядів — коли суди захищали покупців. Служителі Феміди зазначали, що
покупець може своєчасно зареєструвати РК тільки за умови виконання постачальником свого обов’язку щодо своєчасного відправлення покупцеві зменшуючого РК
Інакше, якщо продавець такого свого обов’язку щодо відправлення РК покупцеві не виконав, то це унеможливлює своєчасну реєстрацію зменшуючого РК покупцем. Тому до покупця в такому разі не можуть застосовуватися штрафи за запізнілу реєстрацію РК (постанова ВС від 03.03.2023 у справі № 300/1765/19; постанова ВС від 28.04.2020 у справі № 810/198/16).