Державна фіскальна служба України за результатами узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України (далі — ВАСУ) та Верховного Суду України (далі — ВСУ) з питань оскарження наказів на проведення перевірок, актів перевірок, а також впливу процедурних порушень, допущених під час проведення перевірок платників податків, повідомляє таке.
Щодо оскарження наказів про призначення перевірок у судовому порядку
Відповідно до частини 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (далі — КАС України) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
У листах ВАСУ від 27.07.2010 р. N 1145/11/13-10 та від 24.12.2010 р. N 1844/11/13-10 (містять роз’яснення положень Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами») висловлена правова позиція відносно того, що видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних обов’язків у платника податків, щодо якого прийнято таке рішення. Тому зазначений наказ є таким, що має правове значення, а отже, є актом у розумінні пункту 1 частини першої статті 17 КАС України та, відповідно, правомірність останнього може бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.
Вказана позиція ВАСУ з моменту набрання чинності Податковим кодексом України (далі — Кодекс) залишилася незмінною, виходячи з такого.
Главою 8 розділу II Кодексу встановлені правила щодо призначення та проведення перевірок, які також є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється органами державної фіскальної служби в процесі адміністрування податків і зборів.
З цією метою нормативно обмежено перелік підстав для проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення.
Недотримання встановлених статтями 75 — 81 Кодексу приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб’єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах, що свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до пункту 1 частини другої статті 17 КАС України)*.
* Ухвала ВАСУ від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13 .
При цьому ВАСУ виходить з того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися із урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
Окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки**.
** Ухвала ВАСУ від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.
Водночас прийняття наказу про проведення перевірки в порушення визначеної Кодексом процедури проведення та/або призначення перевірок (без належних підстав, а також проведення таких перевірок без дотримання обов’язкових для цього умов), на думку ВАСУ, є підставою для його скасування (крім наказів про призначення виїзних документальних та фактичних перевірок платників податків за умови допуску посадових осіб до проведення перевірки).
Щодо оскарження у судовому порядку акта перевірки, його висновків, а також дій щодо їх складення
ВСУ зазначає, що акт перевірки не є рішенням суб’єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов’язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта*.
* Постанова ВСУ від 10.09.2013 р. у справі № 21-237а13.
Враховуючи викладене, ВСУ виходить з того, що акт перевірки, його висновки, а також дії щодо їх складення не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.
ВАСУ, підтримуючи вказану позицію, зазначає, що висновки, викладені в акті податкової перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов’язковими ні для платника податків, ні для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке визначає грошові зобов’язання платникові податків**.
** Рішення від 18.08.2014 р.№ К/800/55634/13, від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13 тощо.
Натомість, висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів, а тому не створюють жодних правових наслідків. Відповідно, акт перевірки не порушує права платника податків безвідносно до змісту такого акта, в зв’язку з чим відсутні підстави для задоволення позову щодо протиправності акта перевірки, а так само дій щодо включення до акта перевірки будь-яких даних.
Окремо слід звернути увагу на позицію Вищого господарського суду України, викладену в інформаційному листі від 12.06.2014 р. N 01-06/770/2014, де вказано, що викладення в акті відомостей, які отримані за результатами перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків, не може розглядатися як поширення недостовірної інформації, а отже, позови платників податків про спростування недостовірної інформації та відкликання зазначених актів задоволенню не підлягають.
Щодо впливу процедурних порушень, допущених працівниками контролюючих органів під час проведення перевірки, на правомірність винесених за їх наслідками податкових повідомлень-рішень
ВАСУ виходить з того, що правові наслідки процедурних порушень, допущених під час проведення виїзних (документальних та фактичних) та документальних невиїзних перевірок, є різними.
Судова практика ВАСУ у справах щодо оскарження наказів про призначення документальних виїзних та фактичних перевірок враховує правову позицію ВСУ, висловлену в постанові від 24.12.2010 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Foods and Goods L.T.D.» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька, третя особа — Державна податкова адміністрація в Донецькій області, про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Як визначив ВСУ, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.
Тобто, згідно з правовою позицією ВСУ, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Зазначене узгоджується з приписами статті 67 Конституції України, відповідно до яких кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в розмірі і в порядку, встановленими законом. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов’язку.
Відповідно до викладеного, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.
В іншому разі, як свідчить практика ВАСУ, у задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки її проведення*.
* Рішення ВАСУ від 29.05.2014 р. № К/800/32767/13, від 13.03.2014 р. № К/800/31609/13, від 13.02.2014 р. № К/800/31023/13 тощо.
Разом з тим статтею 79 Кодексу регламентовано порядок проведення документальних невиїзних перевірок.
Норми, що регулюють порядок та підстави проведення цих видів перевірок, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Натомість, такі перевірки здійснюються без обов’язкової участі платника податків у цьому процесі. Позапланова невиїзна документальна перевірка згідно з пунктом 79.2 статті 79 Кодексу проводиться на підставі рішення керівника податкового органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про призначення перевірки та інформації про дату початку та місце проведення перевірки.
При цьому дотримання зазначених умов, а саме відправлення відповідного листа, достатньо для початку перевірки. Факт отримання платником податків відповідного повідомлення не є необхідним для виникнення в контролюючого органу права на проведення невиїзної перевірки**.
** Рішення ВАСУ від 20.08.2014 р. № К/800/1805/13, від 12.12.2013 р. № К/800/32041/13.
З урахуванням викладеного та враховуючи відсутність процедури допуску до невиїзних перевірок, платник податків не в змозі висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до моменту її проведення шляхом недопуску до такої перевірки.
З огляду на це, на думку ВАСУ, у судовому порядку може розглядатися питання щодо правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки незалежно від того, чи відбулася така перевірка на час розгляду справи***.
*** Рішення ВАСУ від 08.07.2014 р. № К/9991/17470/11, від 01.07.2014 р. № К/9991/17782/11 тощо.
За наявності відповідних підстав суд може визнати протиправним наказ на проведення відповідної невиїзної документальної перевірки, визнати протиправними дії щодо проведення невиїзної документальної перевірки з огляду на відсутність у контролюючого органу компетенції на її проведення через недотримання підстав та/або умов для цього****.
**** Рішення ВАСУ від 28.04.2014 р. № К/800/38854/13, від 15.04.2014 р. № К/9991/17719/12, від 27.05.2014 р. № К/800/2130/13 тощо.
При цьому ВАСУ виходить з того, що процедурні порушення, допущені під час призначення та/або проведення невиїзної перевірки контролюючим органом, не повинні сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки.
Так, сам по собі факт скасування наказу на проведення невиїзної перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за умов доведеності фактів порушень податкового законодавства особою, що перевіряється*****.
***** Ухвала ВАСУ від 30.10.2013 р. № К/9991/12000/12.
Натомість, вчинені контролюючим органом процедурні порушення підлягають оцінці з огляду на те, наскільки відповідні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки (зокрема, щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій тощо), чи призвели порушення процедури призначення та/або проведення перевірки на встановлення обставини щодо відображення тих чи інших господарських операцій в податковому обліку тощо******.
******Ухвала ВАСУ від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.
Враховуючи вищевикладене, Державна фіскальна служба України зобов’язує довести цей лист до відома юридичних та інших зацікавлених структурних підрозділів для врахування під час проведення контрольно-перевірочних заходів, здійснення процедур адміністративного оскарження та супроводження справ у судах.
Директор Департаменту
правової роботи
С. Міняйло
Коментар редакції
Запропонований до вашої уваги лист — це, безперечно, безпрецендентне явище в оподаткуванні. Принаймні, в історії ДФСУ так точно. Що ж такого особливого в документі? Як ви встигли помітити, в ньому фіскали дістались до судової практики. При цьому під уважний погляд контролерів потрапили листи, рішення, ухвали та постанови ВАСУ та ВСУ. В порядку винятку був згаданий ще й інформаційний лист Вищого господарського суду України.
Отож, перейдемо до цієї, не досить характерної для нашого видання теми й ми.
Як ви мали б помітити, в цьому листі податківці розглянули три тематичні блоки. Давайте ж послідуємо їх прикладу! При цьому дотримуватимемося заданого порядку.
1. Щодо оскарження наказів про призначення перевірок у судовому порядку.
Наказ про проведення перевірки є неодмінним атрибутом будь-якої перевірки та слугує сигналом того, що невдовзі платника податків перевірятимуть. Не потрібні накази лише для проведення камеральних перевірок. Такі види перевірок посадові особи контролюючого органу відповідно до п. 76.1 ПК проводять без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення.
Як справедливо зазаначає ВАСУ (а ДФСУ вторить йому), наказ про проведення перевірки є таким, що має правове значення. Як наслідок такий документ можна оскаржити. Наказ про проведення перевірки підпадає під юрисдикцію адміністративних судів щодо вирішення адміністративних справ.
При цьому ВАСУ окреслив коло випадків, у яких є підстави/немає підстав для визнання таких наказів протиправними. Так, наказ має бути скасованим, якщо:
— наказ прийнятий із порушенням визначеної ПК процедури проведення перевірки;
— перевірка призначена без належних підстав;
— перевірка проведена без дотримання обов’язкових для цього умов.
Увага: при цьому передбачені винятки, зокрема, не підлягають скасуванню накази про призначення виїзних документальних та фактичних перевірок платників податків. Але скасувати накази неможливо лише в тих випадках, якщо посадові особи вже були допущені до проведення перевірки.
А от окремі дефекти* оформлення наказу про призначення податкової перевірки суди не повинні розглядати як підставу для визнання спірного наказу протиправним. Але, що важливо, тільки за умови, що зі змісту такого наказу можливо ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. Такий собі принцип превалювання суті над формою виходить.
Ось такі основні висновки з першого тематичного блоку листа. Тепер перейдемо до наступного.
2. Щодо оскарження акта перевірки, його висновків, а також дій щодо їх складення у судовому порядку.
Акт перевірки — документ, як виявляється, зовсім не однозначний. Якщо наказ про проведення перевірки спричиняє, вибачте за тавтологію, проведення перевірки, то з актом не все так просто. Викладені в ньому висновки, з одного боку, не породжують жодних наслідків для платника податків, якого перевіряли, а, з іншого, не є обов’язковими і для керівника контролюючого органу. Як бачите, такий грізний, на перший погляд, документ насправді сам по собі не має юридичної сили. Тому й оскаржувати за ним, виявляється, зовсім нема чого.
Навіщо ж тоді взагалі потрібні акти? Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання. Водночас він є документом, на підставі якого контролюючий орган приймає відповідне рішення. Як наслідок суд може надати свою оцінку акту перевірки при вирішенні спору щодо оскарження такого рішення контролюючого органу, прийнятого його на підставі. Тобто, до суду акти перевірки потрапляють (причому досить часто), але не як основний документ у справі, а, так би мовити, допоміжний. І тільки тоді суд може дати оцінку дій службових осіб контролюючого органу щодо складання акта та викладення у ньому висновків перевірки.
Із тих самих міркувань не підлягають задоволенню позови платників податків про спростування недостовірної інформації (яка, на їх думку, міститься в акті перевірки) та відкликання зазначених актів. Цілком слушна думка (до речі, висловлена у згаданому раніше листі Вищого господарського суду України від 12.06.2014 р. № 01-06/770/2014).
Далі — останнє і водночас найбільш об’ємне питання листа, який коментується.
3. Щодо впливу процедурних порушень, допущених працівниками контролюючих органів під час проведення перевірки, на правомірність винесених за їх наслідками податкових повідомлень-рішень.
Якщо чесно, склалось враження, що цю назву представники головного податкового відомства підібрали дещо невдало. Чому? Тому що далеко не все, про що йдеться у цьому розділі листа, відповідає такій назві.
Розпочали фіскали з досить важливого твердження: якщо до перевірки ви вже допустили працівників ДФСУ, то про скасування наказу про перевірку годі й мріяти. Постривайте, але ж останній, здається, вони, а за їх прикладом і ми, згадували ще в першій частині листа! Та зараз мова не про це, а про те, що скасування наказу передбачає відміну самої перевірки. Якщо ж вона уже позаду, то, вибачайте, скасовувати наказ уже немає сенсу.
Та й відміняти результати перевірки ніхто не стане. Процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов’язку. Тобто, навіть якщо перевірку призначили чи провели не зовсім правильно, але в її ході виявили недоплату в бюджет, то за останню платник податку відповідатиме «по повній програмі». Тобто, без будь-яких скидок та «поблажок», що пов’язані із недоліками, допущеними контролерами. В принципі, справедливо. Хоча й однобока дещо, погодьтеся, виходить ця справедливість.
Та якщо говорити про документальні невиїзні перевірки, то тут порядок їх проведення передбачений інший. Зумовлено це тим, що такі перевірки:
— по-перше, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки;
— по-друге, здійснюються без обов’язкової участі платника податків у цьому процесі.
Питання щодо правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки у суді може розглядатися незалежно від того, чи відбулася така перевірка на час розгляду справи. Така особливість зумовлена тим, що, на відміну від інших видів перевірок, ви як платник податку не маєте «фізичної» можливості не допутити працівників контролюючого органу до проведення такого виду перевірки. А якщо не можете заборонити — значить, маєте можливість оскаржити.
Суд, у свою чергу, може визнати протиправними:
1) наказ на проведення відповідної невиїзної документальної перевірки;
2) дії працівників контролюючого органу щодо її проведення.
Але, що цікаво і дещо парадоксально, скасування наказу на проведення невиїзної перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Це, зрозуміло, за умови доведеності фактів порушень. І який тоді, скажіть резон скасовувати накази на проведення перевірок? Як не крути, а якщо перевірку уже розпочали (а можливо, і встигли закінчити), то порушені права платника щодо правомірності її призначення є такими ж невідновлюваними, як і при решті видів перевірок. Принаймні, по факту виходить саме так.
А от що стосується вчинених працівниками контролюючого органу процедурних порушень, то їх у суді оцінюють із огляду на те, наскільки вони:
— вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки;
— на встановлення обставини щодо відображення тих чи інших господарських операцій в податковому обліку.
Тобто, в принципі, існує дієвий механізм їх оскарження.
Таке-от бачення ДФСУ судової практики з питань призначення та проведення перевірок.
Юрій Товстоп’ят