Ситуація з перерахунком заробітної плати за минулий період у зв’язку з хворобою працівника дуже поширена в бюджетних організаціях та установах. Те, що сума лікарняних відноситься до відповідних податкових періодів їх нарахування з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги, та в інших випадках їх оподаткування, відомо з положень п.п. 169.4.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).
А як бути із заробітною платою, яка зайво нарахована в минулому місяці за дні тимчасової непрацездатності? Чи коригується (відсторновується) її сума в минулому місяці для цілей визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (далі — ПСП)?
При перерахунку зарплати, до якої застосовується ПСП, тільки суми доходів (їх частини) у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за період відпустки (відпускні) або тимчасової непрацездатності (лікарняні), відносять до відповідних місяців, за які вони були нараховані (абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ). Усі інші виплати, у тому числі і зарплата за відпрацьований час, премії, суми індексації, нараховані (донараховані або відсторновані) за минулі податкові періоди (місяці), підлягають оподаткуванню в тому податковому періоді (місяці), у якому вони були фактично нараховані. Відносити їх до місяців, за які вони були нараховані, не треба, оскільки ці виплати не підпадають під дію абз. 3 п. 169.4.1 ПКУ.
Яким чином здійснюють перерахунок? Це треба робити шляхом перерахунку суми доходів, нарахованих платнику податку у вигляді зарплати, а також наданої податкової соціальної пільги (далі — перерахунок з ПДФО).
Нагадаємо, що в деяких випадках роботодавець повинен зробити перерахунок з ПДФО, а в деяких — він має право це зробити.
Так, згідно з п.п. 169.4.2 ПКУ роботодавець — платник податку зобов’язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування податкової соціальної пільги, перерахунок з ПДФО:
а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених п.п. 169.2.3 п. 169.2 цієї статті;
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
У свою чергу, відповідно до п.п. 169.4.3 ПКУ роботодавець має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
У випадку, що розглядається у запитанні, йде мова про добровільний перерахунок з ПДФО. Цей перерахунок з ПДФО можна робити за будь-який період.
Як потрібно робити цей перерахунок?
Уточнюєте (перевіряєте) місячні суми заробітної плати, нараховані (виплачені, надані) працівнику протягом періоду, за який ви робите перерахунок. Треба мати на увазі, якщо в періоді, за який проводите перерахунок, працівнику нараховувалися доходи у вигляді зарплати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки (відпускні) або тимчасової непрацездатності (лікарняні), то суми таких виплат (їх частини) відносите до відповідних місяців, за які їх було нараховано. Це випливає з положень абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ.
Якщо проводиться сторнування зарплати у зв’язку з тим, що у цей період працівник хворів чи перебував у відпустці, то для цілей перерахунку з ПДФО такі суми не відносять до відповідних місяців, за які вони були нараховані. Відповідно, ці суми зменшать загальний дохід того місяця, у якому відбулося таке коригування.
Пояснимо на умовному числовому прикладі.
Приклад. Працівниці було нараховано заробітну плату за вересень як за повністю відпрацьований місяць у розмірі 4200 грн. У жовтні 2017 року вона надала лікарняний лист по тимчасовій непрацездатності з 25 по 29 вересня включно. У цьому ж місяці їй нарахували заробітну плату за всі відпрацьовані дні жовтня в розмірі 4200 грн., лікарняні за дні хвороби у вересні в сумі 657,55 грн. та відстронували заробітну плату за 5 робочих днів за вересень у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованих днів у сумі 1000 грн. Працівниця має право на податкову соціальну пільгу на 2 дітей.
У жовтні загальний дохід склав 3857,55 грн. (4200 + 657,55 - 1000). Це менше граничного доходу, до якого може застосовуватися ПСП на дітей (2240 грн. х 2 дітей = 4480 грн. > 3857,55 грн.). Тому до цього доходу була застосована «дитяча» ПСП. Розмір ПДФО, який утримали з нього, склав 406,36 грн. ((3857,55 грн. - 1600 грн.) х 18 %).
Але жовтневий дохід працівника складається не тільки із заробітної плати за жовтень. У цьому місяці працівниці були нараховані лікарняні за дні хвороби у вересні та відсторнована зарплата за вересень. Отже, роботодавець має право здійснити добровільний перерахунок доходу та утриманого з нього податку з метою правильного застосування ПСП.
Але майте на увазі, тільки лікарняні за вересень (657,55 грн.) будуть віднесені до вересневого доходу. Зарплату, що була відсторнована за 5 робочих днів вересня у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу внаслідок перебування на лікарняному, до вересневого доходу не відносять. Її сума (1000 грн.) залишається в фонді оплати праці за жовтень 2017 року.
Зробимо розрахунки. Необхідні дані за 2 місяці наведемо в таблиці.
(грн.)
| Місяць 2017 року | Фактично | За перерахунком | Результат перерахунку (переплата /недоплата) | ||
| дохід | ПДФО | дохід | ПДФО | ||
| Вересень | 4200,00 | 468,00 | 4857,55 | 874,36 | 406,36 |
| Жовтень | 3857,55 | 406,36 | 3200,00 | 288,00 | -118,36 |
| Разом | 8057,55 | 874,36 | 8057,55 | 1162,36 | 288,00 |
У вересні 2017 року працівниці нарахували зарплату в розмірі 4200 грн. Це менше граничної суми заробітної плати у 2017 році, що дає право на застосування ПСП на двох дітей (2240* грн. х 2 дітей = 4480 грн.), тому до вересневої зарплати застосовувалась ПСП на дітей.
* 1600 грн. х 1,4, де 1600 — прожитковий мінімум, встановлений для працездатної особи на 1 січня 2017 року.
Сума ПДФО, який утримується із зарплати за вересень, становить:
(4200 грн. - 1600 грн.) х 18 % = 468 грн.,
де 1600 — розмір ПСП на двох дітей (800 грн. х 2 дітей).
У жовтні 2017 року працівниці була нарахована допомога по тимчасовій непрацездатності за дні хвороби у вересні (657,55 грн.) та відсторнована зарплата за 5 робочих днів вересня (-1000 грн.). Віднесемо лікарняні до вересневого доходу. У результаті цього заробітна плата за вересень з урахуванням перерозподілених сум становить:
4200 + 657,55 = 4857,55 (грн.)
Як бачимо, загальний дохід вересня 2017 року перевищив граничну суму заробітної плати, що дає право на застосування ПСП на двох дітей (4857,55 грн. > 4480 грн.**), тому ПСП застосувати не можна. Сума ПДФО у результаті перерахунку складе:
** Розмір граничного доходу при застосуванні ПСП на 2 дітей: 2240 грн. х 2 дітей.
4857,55 грн. х 18 % = 874,36 грн.
Водночас жовтневий дохід зменшується на вересневі суми лікарняних, які були віднесені до доходу вересня. А ось відсторнована зарплата за невідпрацьовані дні вересня залишається в загальній сумі зарплати за жовтень. Розмір жовтневого доходу складає 3200 грн. (4200 - 1000), а сума утриманого з нього ПДФО — 288 грн. ((3200 грн. - 1600*** грн.) х 18 %).
*** Розмір ПСП на двох дітей (800 грн. х 2 дітей), яка застосовується до жовтневої зарплати.
Таким чином, за результатами добровільного перерахунку сума недоутриманого ПДФО склала 288 грн. (406,36 - 118,36).
Його треба утримати із доходу працівниці. Для цього треба збільшити жовтневий розмір ПДФО на суму ПДФО за перерахунком. Сума утриманого ПДФО у жовтні буде дорівнювати 694,36 грн. (406,36 + 288)****.
**** Зазначимо, що в результаті такої позиції фіскалів завищуються доходи в одному місяці (вересні) і занижують доходи в іншому місяці (жовтні). Це логічно? — Ні. Але, враховуючи, що ні на законодавчому, ні на нормативному рівні механізм проведення перерахунку суми нарахованих доходів, утриманого податку та застосованої ПСП, не прописаний, контролери пішли за формальним шляхом. При проведенні перерахунку ПДФО «розкидання» сум лікарняних і сум відпускних за місяцями, за які вони нараховані, проводити потрібно, оскільки це прямо передбачено абз. 3 п.п. 169.4.1 ПКУ. А ось зарплатні коригування залишаються в тих місяцях, у яких вони проведені, незалежно від того, у зв’язку з чим такі коригування здійснені. — Прим. ред.