Податок на доходи фізичних осіб у Податковому кодексі

Податок на доходи фізичних осіб у Податковому кодексі

 

з 1 січня 2011 року порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Податкового кодексу (ПК). Принцип оподаткування доходів фізичних осіб залишиться без змін. Водночас змін у порядку оподаткування доходів фізичних осіб чимало. Що чекає на платників податків та податкових агентів, у тому числі роботодавців, розглянемо далі.

 

Загальні положення

Згідно з

пунктом 162.1 ПК платниками податку на доходи є:

—

фізична особа — резидент, яка отримує доходи як із джерелом їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

—

фізична особа — нерезидент, яка одержує доходи із джерелом їх походження в Україні, за винятком нерезидента, який має дипломатичні привілеї та імунітет, установлені чинним міжнародним договором України, стосовно доходів, які він отримує безпосередньо від здійснення дипломатичної та прирівняної до неї діяльності;

—

податковий агент.

Як бачимо, до числа платників податку включено податкових агентів. Справа в тому, що згідно з

пунктом 18.2 ПК податкові агенти прирівняні до платників податку і мають права та виконують обов’язки, установлені для платників податків.

Стосовно податку на доходи фізичних осіб підприємці є

податковими агентами з податку з доходів згідно з пунктом 177.7 ПК.

Об’єктом оподаткування

є:

— загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;

— доходи з джерела їх походження в Україні, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);

— іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України, — для резидентів.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, зазначено в

пункті 164.2 ПК. Доходи, що не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, наведено у статті 165 ПК.

Далі розглянемо, за якими ставками оподатковуватимуться доходи фізичних осіб з 1 січня 2011 року та який порядок оподаткування найпоширеніших видів доходів фізичних осіб.

 

Ставки податку на доходи

Статтею 167 ПК

встановлено такі ставки податку на доходи фізичних осіб:

—

15 % — стосовно доходів, отриманих, у тому числі, але не виключно, у вигляді зарплати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат чи інших виплат і винагород, що виплачуються (надаються) платнику у зв’язку з відносинами трудового найму і за цивільно-правовими договорами; виграші в державну і недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри, якщо сума таких доходів не перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (абзац 1 пункту 167.1);

—

17 % — із суми перевищення зазначених вище доходів над 10-кратним розміром мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року (абзац 2 пункту 167.1).

До речі, якщо протягом календарного року платник податків отримував доходи, що оподатковуються за ставками, установленими

пунктом 167.1 ПК (15 % із суми доходу, що не перевищує 10-кратний розмір мінзарплати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року, 17 % із суми перевищення), від двох та більше податкових агентів, і при цьому загальна сума таких доходів за будь-який календарний місяць перевищила 10-кратний розмір мінзарплати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року, то він повинен буде подати податкову декларацію за результатами звітного року (підпункт «є» пункту 176.1 ПК);

—

5 % стосовно:

— доходу, що виплачується компанією, яка управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону;

— доходу за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону;

— доходу у вигляді процентів (дисконту), отриманий власником облігацій від їх емітента відповідно до закону;

— доходу за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю і доходу, отриманого платником податків у результаті викупу (погашення) керівником сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів;

—

доходу у вигляді дивідендів;

— доходу в інших випадках, прямо визначених

розділом IV ПК (пункт 167.2).

Зауважимо, що до 1 січня 2015 року доходи у вигляді процента на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, процентного або дисконтного доходу за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом, процента на вклад (депозит) члена кредитної спілки у кредитній спілці, для яких також передбачено ставку 5 %, не оподатковуються;

—

30 % — стосовно доходів, нарахованих на користь резидентів або нерезидентів у вигляді виграшу чи призу (крім виграшу в державну і недержавну грошову лотерею та виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри) (пункт 167.3).

 

Порядок оподаткування заробітної плати

Під доходами у вигляді

заробітної плати розуміються основна й додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму відповідно до закону (підпункт 14.1.48 ПК). У період дії Закону про податок з доходів податківці вказували на те, що для цілей визначення складових заробітної плати слід керуватися Інструкцією № 5. Водночас до заробітної плати вони відносили й окремі виплати, що не входять до фонду оплати праці, зокрема лікарняні, які повністю або частково компенсують заробітну плату (листи ДПАУ від 25.05.2004 р. № 9402/7/17-3117, від 06.07.2004 р. № 4207/ч/17-3115).

Ураховуючи, що

Інструкція № 5 — єдиний документ, розроблений відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР, найімовірніше, що й тепер для цілей визначення складових заробітної плати потрібно буде використовувати цей документ.

Водночас норми

ПК свідчать про те, що до заробітної плати прирівнюються окремі виплати, які згідно з Інструкцією № 5 не входять до фонду оплати праці. Так, з положень підпункту 169.4.1 ПК можна зробити висновок, що, як і раніше, до доходів у вигляді заробітної плати належатимуть лікарняні.

Відповідно лікарняні повинні враховуватися при визначенні права працівника на податкову соціальну пільгу (далі — ПСП). Згідно з

абзацом 3 підпункту 169.4.1 ПК з метою оподаткування, а також з метою визначення граничного розміру доходу, що дає право на ПСП, доходи у вигляді зарплати за період її збереження, зокрема лікарняні та відпускні, що припадають на кілька місяців (так звані перехідні виплати), розподіляються за місяцями, за які їх нараховано.

Відповідно до

пункту 164.6 ПК при визначенні бази оподаткування дохід у вигляді заробітної плати зменшується на суму єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ) у частині утримань та на суму ПСП за її наявності. Нагадаємо, що згідно із Законом № 2464 з 1 січня 2011 року ЄСВ нараховуватиметься на заробітну плату і утримуватиметься з неї замість внесків до чотирьох фондів соціального страхування. Звертаємо увагу: на суму утриманого ЄСВ зменшуються виключно доходи у вигляді заробітної плати та прирівняних до неї згідно з ПК виплат (звичайно, якщо такі виплати обкладаються ЄСВ). У зв’язку з цим, наприклад, сума винагороди за договором цивільно-правового характеру, що не є заробітною платою, обкладатиметься податком на доходи без зменшення на суму ЄСВ у частині утримань.

ПСП.

Правом на ПСП зможуть скористатися працівники, чия заробітна плата не перевищує граничного розміру доходу , що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженому на 1,4 та округленому до найближчих 10 грн. Для одного з батьків, який утримує двох та більше дітей віком до 18 років, граничний розмір доходу визначатиметься кратно кількості дітей. ПСП може застосовуватися лише за одним місцем роботи, яке платник податків визначає самостійно.

До 2015 року розмір

«звичайної» ПСП дорівнюватиме 50-відсотковому розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), установленої законом на 1 січня звітного податкового року. «Підвищена» ПСП надаватиметься в розмірі, що дорівнює 150 % «звичайної» ПСП, «максимальна» ПСП — у розмірі, що дорівнює 200 % «звичайної» ПСП.

Як і раніше,

будь-який платник податків, заробітна плата якого не перевищує граничного розміру доходу, що дає право на застосування ПСП, зможе скористатися правом на «звичайну» ПСП. Нову ПСП передбачено для платників податків, які мають дітей. Так, особи, які утримують двох та більше дітей віком до 18 років, зможуть претендувати на ПСП у розмірі, що дорівнює «звичайній» ПСП з розрахунку на кожну дитину.

У переліку платників, які зможуть претендувати на підвищений та максимальний розмір ПСП, відбудуться зміни. Претендувати на

«підвищену» ПСП зможуть, зокрема, учасники бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону № 3551, крім інвалідів I та II груп . Удова і вдівець зможуть претендувати на «підвищену» ПСП лише за наявності дитини (дітей) віком до 18 років.

Із переліку платників податків, які мають право на «максимальну» ПСП, виключено осіб, які мають трьох та більше дітей

. Разом з тим у цьому переліку з’явилися нові категорії платників податків — особи, нагороджені чотирма та більше медалями «За відвагу» та інваліди I і II груп із числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія Закону № 3551.

Користуватися одночасно двома ПСП (на себе і на дітей) зможуть лише особи, які утримують двох та більше дітей віком до 18 років, у тому числі дитину-інваліда (дітей-інвалідів)

.

Варте уваги, що ПСП застосовуватиметься і в місяці звільнення. Це випливає з положень

підпункту 169.3.4 ПК .

 

Доходи в негрошовій формі

Відповідно до

пункту 164.5 ПК при нарахуванні (наданні) доходів у негрошовій формі база оподаткування визначається як добуток вартості такого доходу, розрахованої за звичайними цінами, та «натурального» коефіцієнта, порядок розрахунку якого залишився без змін. Методи визначення звичайної ціни встановлено у статті 39 ПК, що застосовуватиметься з 01.01.2013 р. До зазначеної дати слід застосовувати пункт 1.20 Закону про податок на прибуток.

Як не опиралися податківці застосуванню «натурального» коефіцієнта (див.

листи ДПАУ від 08.10.2008 р. № 20454/7/17-0717, від 17.10.2008 р. № 10155/6/0716, від 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717), згідно з нормами ПК застосовувати його все-таки потрібно.

 

Подарунки від податкових агентів

Згідно з

підпунктом 165.1.39 ПК не включається до оподатковуваного доходу вартість негрошових подарунків, яка не перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року. Зауважимо, що з цієї норми важко зробити чіткий висновок про те, як оподатковуватимуться негрошові подарунки, вартість яких перевищить зазначену величину: чи то в сумі перевищення, чи то в повному розмірі. Найімовірніше, що законодавець хотів передбачити оподаткування всієї вартості подарунка, вартість якого перевищить 50 % мінзарплати. Чекатимемо на роз’яснення податкових органів з цього питання.

Що стосується грошових подарунків, то тут усе зрозуміло — вони потрапляють до оподатковуваного доходу фізичної особи в повній сумі.

Доходи фізичних осіб у вигляді вартості подарунків, наданих юридичними особами та фізичними особами — підприємцями, обкладаються податком на доходи за ставками, передбаченими

пунктом 167.1 ПК . При цьому юридичні особи та підприємці, які надали такі подарунки, є податковими агентами.

 

Нецільова благодійна допомога

Згідно з

підпунктом 170.7.3 ПК не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами — юридичними та фізичними особами на користь платника податків протягом року сукупно в розмірі, що не перевищує суму граничного розміру доходу (розмір місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 грн.), незалежно від того, чи користується платник податків правом на ПСП. Раніше платник податків міг отримати неоподатковувану нецільову благодійну допомогу тільки за умови, що він користувався правом на ПСП.

Дія

підпункту 170.7.3 ПК не поширюється на профспілкові виплати. Справа в тому, що звільнення від оподаткування виплат, здійснюваних профспілками своїм членам, при виконанні певних умов передбачено підпунктом 165.1.47 ПК.

 

Виплати приватним підприємцям і самозайнятим особам

При нарахуванні (виплаті) доходу фізичним особам — підприємцям на загальній системі та самозайнятим особам від операцій, що здійснюються в межах обраних ними видів діяльності, суб’єкт господарювання

не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо одержувачем доходу надано копію свідоцтва про державну реєстрацію його як суб’єкта підприємницької діяльності (копію свідоцтва про взяття його на податковий облік як фізичної особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність) (пункти 177.8 і 178.5 ПК відповідно).

Однак зазначене вище

правило не діє в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи, надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, відносини за яким визнано трудовими відносинами, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника або роботодавця.

 

Порядок сплати податку на доходи

Податок на доходи

сплачується (перераховується) до бюджету при виплаті оподатковуваного доходу (підпункт 168.1.2 ПК). Як і раніше, банки прийматимуть платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування податку на доходи.

При наданні фізичній особі доходу в негрошовій формі або виплаті готівкою з каси податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (

підпункт 168.1.4 ПК).

У

ПК відсутня пряма норма, згідно з якою в разі невиплати нарахованого доходу податок на доходи має бути перераховано протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, за який нараховано, але не виплачено дохід.

Із положень

підпункту 168.1.4 ПК випливає, що при нарахуванні доходу в негрошовій формі незалежно від його надання податок на доходи потрібно сплатити протягом банківського дня, наступного за днем нарахування доходу.

А якщо дохід у грошовій формі нараховано, але не виплачено? Згідно з

абзацом 1 пункту 57.1 ПК платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Статус податкової декларації тепер матиме податковий розрахунок (мабуть, це буде аналог форми № 1ДФ), що подається протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу (пункт 176.2 ПК). Суми податку на доходи, зазначені в такому податковому розрахунку, вважаються узгодженими сумами податкового зобов’язання. Із зазначених норм ПК можна зробити висновок, що податок з невиплаченого доходу доведеться сплатити протягом 10 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкового розрахунку.

Проте через відсутність однозначної відповіді на запитання щодо строку сплати податку, утриманого з нарахованого, але не виплаченого доходу в грошовій формі, чекатимемо на роз’яснення податкових органів з цього питання.

 

Звітність щодо податку на доходи

На сьогодні податкові агенти відомості про виплачені платникам податків доходи та утриманий податок з доходів подають щокварталу у вигляді Податкового розрахунку за формою № 1ДФ, що не має статусу податкової декларації в розумінні

Закону № 2181.

Із набуттям чинності

ПК усе набагато ускладнюється. Згідно з підпунктами «б» і «д» пункту 176.2 ПК на податкових агентів покладається обов’язок:

— подавати у строки, установлені

для податкового кварталу (протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу), податковий розрахунок, що має статус податкової декларації. Зазначені в ньому суми податку, що сплачуються до бюджету, є узгодженими сумами податкових зобов’язань податкового агента і в разі неповної або несвоєчасної сплати стягуються до бюджету разом зі сплатою штрафів та пені;

— подавати у строки, установлені

для податкового місяця (протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця), податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб про загальні суми доходів, які нараховано (виплачено, надано) на користь платників податків, та загальні суми податку на доходи фізичних осіб, утримані з цих доходів, а також обсяги перерахованого податку до бюджету. Форму такої декларації має бути встановлено центральним податковим органом.

Звертаємо увагу: і щоквартальний податковий розрахунок, і щомісячна податкова декларація

повинні подаватися незалежно від того, чи виплачує податковий агент доходи фізичним особам.

За неподання або несвоєчасне подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (виплачених) на користь платників податків, та суми утриманого з них податку податкові агенти несуть відповідальність згідно зі

статтею 119 ПК.