16.04.2012
Чи зменшується дохід єдиноподатника на суму ЄСВ?
Предметом нашого сьогоднішнього обговорення стане пункт 292.10 Податкового кодексу, згідно з яким до доходу єдиноподатника не включається ЄСВ, нарахований згідно із законодавством. У зв'язку з цим у деяких підприємців виникло таке запитання: «Чи можна (чи потрібно) з отриманого єдиноподатником доходу віднімати ЄСВ у розмірі 34,7 %?».
Що про це говорять податківці і що саме криється за цією нормою Податкового кодексу, — з цими питаннями зараз і розбиратимемося.
Віталіна МІРОШНИЧЕНКО, консультант газети «Власне Діло»
Документи консультації
Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про ЄСВ — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.
Аналіз пункту 292.10 Податкового кодексу
Оскільки причиною здивування для багатьох єдиноподатників став пункт 292.10 Податкового кодексу, давайте спершу поглянемо, про що в ньому йдеться:
| «292.10. Не є доходом суми податків і зборів, утримані (нараховані) платником єдиного податку під час здійснення ним функцій податкового агента, а також суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані платником єдиного податку відповідно до закону». |
Отже, процитовану норму можна умовно розбити на три частини. Стосовно ЄСВ вони звучатимуть так: доходом єдиноподатника не є ЄСВ, який:
— утримується при виплаті доходу фізособам (працівникам або громадянам за цивільно-правовими договорами) і перераховується до ПФ;
— нараховується при виплаті доходу фізособам (працівникам або громадянам за цивільно-правовими договорами) і перераховується до ПФ;
— нараховується єдиноподатником собі згідно із законом.
Для того щоб не виникало непорозумінь, розберемося з кожною частиною цієї норми окремо.
ЄСВ, утриманий з доходу фізосіб
Згідно з частиною 7 статті 8 та частиною 9 статті 9 Закону про ЄСВ при виплаті доходу працівнику або громадянину (за цивільно-правовим договором) єдиноподатник, як і будь-який інший податковий агент, зобов'язаний утримати з виплачуваного доходу ЄСВ та перерахувати утриману суму до Пенсійного фонду (ПФ).
Цілком очевидно, що такі утримання не є доходом єдиноподатника. Адже зазначені суми йому не належать, а підлягають сплаті до ПФ того ж дня, коли єдиноподатник виплачує дохід фізособі.
Щодо цього у першій частині пункту 292.10 Податкового кодексу («не є доходом суми податків і зборів, утримані платником єдиного податку під час здійснення ним функцій податкового агента…» цілком справедливо зазначено, що ЄСВ, утриманий з громадян при виплаті їм доходу (так само як і утриманий з них ПДФО), не є доходом єдиноподатника.
Утім, і без цього зауваження цей факт для всіх був би очевидним. Та все ж для того щоб податківці не висували підприємцям необґрунтовані вимоги щодо доходу, добре, що в Податковому кодексі про це зазначено окремо.
ЄСВ, нарахований на дохід фізосіб
Далі, виплачуючи дохід фізособі-громадянину, єдиноподатник зобов'язаний не лише утримати ЄСВ з доходу такої фізособи, а й нарахувати цей внесок на суму виплаченого доходу і сплатити його до ПФ уже за свій рахунок (стаття 8 Закону про ЄСВ).
Зрозуміло, що його доходом ця сума ніяк не може бути, оскільки ця операція передбачає не надходження грошових коштів, а навпаки — їх витрачання.
З цієї точки зору згадка у пункті 292.10 Податкового кодексу про те, що нарахований ЄСВ не є доходом єдиноподатника — явна надмірність. Адже назвати доходом сплачені (а не отримані) суми нікому б навіть на думку не спало. Скоріше за все, це зауваження з'явилося в пункті 292.10 «за компанію» із застереженням щодо того, що доходом не є суми ЄСВ, утримані з фізосіб.
Хай там як, але податківці нічого не змінюють у цій нормі й у своїй консультації (на сайті ДПСУ у розділі «Єдина база податкових знань» — ЄБПЗ) наводять таке роз'яснення:
| «ЗАПИТАННЯ. Чи є доходом суми податків і зборів, утримані (нараховані) ЮО — платником ЄП під час здійснення ним функцій податкового агента, а також суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані платником єдиного податку? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 292.10 ст. 292 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, не є доходом суми податків і зборів, утримані (нараховані) платником єдиного податку під час здійснення ним функцій податкового агента, а також суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані платником єдиного податку відповідно до закону». |
При цьому абсолютно помилково вважати, що оскільки утриманий і нарахований ЄСВ не є доходом єдиноподатника, отже, на їх суму єдиноподатник може зменшити свій дохід! Із пункту 292.10 Податкового кодексу такий висновок зробити не можна. Вказівка про те, що ці суми не є доходом, свідчить про природу цих надходжень:
— утримання ЄСВ за своєю суттю не є доходом єдиноподатника, оскільки хоча підприємець і «забирає» їх із доходу фізосіб, але не для себе, а для того, щоб сплатити до ПФ;
— нарахування ЄСВ за своєю суттю не є доходом єдиноподатника, оскільки це його витрати.
При цьому зменшувати дохід на суму ЄСВ (як нарахованого, так і утриманого), на наш погляд, немає жодних підстав. Якби законодавець планував саме таке зменшення, то сказав би про це не в окремому пункті 292.10, а в загальному пункті 292.11 Податкового кодексу, який звучить так: «До складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються…».
У пункті ж 292.10 Податкового кодексу немає ключової фрази «не включаються» (яку можна було б тлумачити як «виключаються»), а замість неї застосовано загальніше формулювання «не є доходом». Отже, суми ЄСВ, про які йдеться у цій нормі, просто за своєю природою не є доходом єдиноподатника.
Незважаючи на це, деякі податківці на місцях все-таки дозволяють зменшувати дохід на суму ЄСВ, нарахованого на зарплату працівників. Але ми б не рекомендували користуватися подібними дозволами.
Крім того, працівники ДПСУ у консультаціях на гарячій лінії підтверджують нашу думку: дохід єдиноподатника на суму ЄСВ не зменшується.
ЄСВ, нарахований згідно із Законом
Усі єдиноподатники (незалежно від групи) сплачують ЄСВ у сумі 34,7 % від мінзарплати. Саме таке нарахування ЄСВ передбачено для них частиною 11 статті 8 Закону про ЄСВ.
При цьому єдиноподатник:
— не має права зменшувати кожну суму доходу на 34,7 % (хоча б тому, що ЄСВ сплачується не з суми доходу, а з мінзарплати);
— не має права зменшувати місячний дохід на сплачений цього місяця ЄСВ (34,7 % від мінзарплати). І аргументи тут ті ж самі, що й у попередньому випадку.
До речі, в ЄБПЗ розміщено нечітке роз'яснення податківців із цього приводу:
| «ЗАПИТАННЯ. Чи має право ФОП — платник ЄП третьої групи зменшити свій оподатковуваний дохід на суму сплаченого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування? ВІДПОВІДЬ. Відповідно до п. 292.10 ст. 292 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, не є доходом суми податків і зборів, утримані (нараховані) платником єдиного податку під час здійснення ним функцій податкового агента, а також суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані платником єдиного податку відповідно до закону. Отже, до оподатковуваного доходу фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку третьої групи не включається сплачена сума єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». |
Проте самі працівники ДПСУ у своїх усних роз'ясненнях усіляко заперечують можливість зменшувати дохід єдиноподатника на суму ЄСВ. У принципі, і процитоване роз'яснення теж можна розуміти двояко:
— або як дозвіл зменшувати дохід на суму сплаченого ЄСВ (таким дозволом ми настійно не рекомендуємо користуватися);
— або як визнання того факту, що сплачений ЄСВ за своєю суттю не є доходом єдиноподатника, оскільки це не надходження грошових коштів підприємцю, а навпаки — їх витрачання. При цьому все-таки немає твердих законодавчих підстав для того, щоб додатково зменшувати дохід на суму сплаченого ЄСВ .
Підсумок
Ураховуючи розбіжності податківців із цього питання, а також відсутність у Податковому кодексі чітких законодавчих підстав для зменшення доходу єдиноподатника на суми сплаченого ним ЄСВ, ми рекомендуємо підприємцям поки що утриматися від подібних дій. Імовірно, найближчим часом позиція ДПСУ (і роз'яснення в ЄБПЗ) з цього питання конкретизується.