Комунальні послуги: що до них належить?
Відносини, що виникають у процесі надання і споживання житлово-комунальних послуг (ЖКП), регулює Закон України «Про житлово-комунальні послуги» від 09.11.2017 № 2189-VIII (далі — Закон про ЖКП).
Згідно зі ст. 5 Закону про ЖКП житлово-комунальні послуги поділяються на:
— житлові послуги та
— комунальні послуги,
кожні з яких включають різні комплекси послуг (див. таблицю 1).
Таблиця 1. Житлово-комунальні послуги
| Послуги | Що включають |
| ЖКП | — житлові послуги |
| послуги з управління багатоквартирним будинком (забезпечення утримання спільного майна багатоквартирного будинку): — прибирання внутрішньобудинкових приміщень і прибудинкової території; — сантехнічні роботи; — обслуговування внутрішньобудинкових систем (крім випадків, коли укладені індивідуальні договори про надання такої послуги); — утримання ліфтів та ін.; — придбання електроенергії для забезпечення функціонування спільного майна багатоквартирного будинку; — поточний ремонт спільного майна багатоквартирного будинку; — інші додаткові послуги, які можуть бути замовлені співвласниками багатоквартирного будинку | |
| — комунальні послуги | |
| послуги з: — постачання та розподілу природного газу; — постачання та розподілу електроенергії; — постачання теплової енергії; — постачання гарячої води; — централізованого водопостачання; — централізованого водовідведення; — управління побутовими відходами |
Для споживачів — суб’єктів господарювання, зазвичай, інтерес становлять комунальні послуги (на відміну від фізосіб, які отримують увесь комплекс послуг). При цьому згідно з правилами, споживач здійснює плату за спожиті житлово-комунальні послуги щомісячно, якщо інший порядок і строки не встановлені договором (ст. 9 Закону про ЖКП).
Документальне оформлення
Будь-які господарські операції в бухгалтерському обліку мають бути підкріплені документально (ст. 9 Закону про бухоблік*).
Зазвичай первинним документом для обліку комунальних послуг виступає акт виконаних робіт (наданих послуг). Або таким документом може виявитися «комунальний» рахунок — за умови, що він містить усі обов’язкові реквізити первинного документа (з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік).
А що, коли первинка від постачальників-комунальників запізнюється (і на момент закриття звітного періоду ще не надійшла) або відсутня? У такому разі п. 2.5 Положення № 88** дозволяє задокументувати здійснену госпоперацію самостійно — скласти на неї внутрішній документ — так званий самоакт (детальніше про його складання див. «Первинка відсутня або запізнилася: складаємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50). Або замість самоакта можна скласти бухгалтерську довідку, яка замінить собою самоакт (лист Мінфіну від 21.03.2023 № 41010-07-5/7607, детальніше див. «Спізнюються документи від постачальників: бухдовідка — замість самоакта, Мінфін не проти» // «Податки & бухоблік», 2023, № 28). Щоправда, для цього можливість документування операцій внутрішньою первинкою (бухдовідкою або самоактом) має бути передбачена правилами документообігу підприємства.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Бухгалтерський облік
Згідно з правилами, плату за спожиті комунальні послуги нараховують щомісячно. Тому і первинні документи на комунальні послуги постачальники-комунальники складають щомісячно. Причому на практиці зазвичай комунальну первинку (за минулий місяць) постачальники складають початком наступного місяця. Наприклад, акт (рахунок) за квітень 2024 року може бути складений на початку травня-2024. Коли на підставі такого документа відображати комунальні послуги в бухобліку: в періоді складання первинного документа (тобто в травні) чи в періоді фактичного здійснення операції (споживання комунальних послуг — у квітні)?
Зауважимо, що за бухобліковими правилами господарські операції мають бути відображені в обліку в тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закон про бухоблік). Тому
витрати на комунальні послуги відображають у бухобліку в тому періоді, до якого вони належать,
тобто разом з доходом (для отримання якого вони були понесені) або в періоді фактичного понесення, якщо безпосередньо їх зв’язати з доходом неможливо (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»).
Тому період відображення витрат у бухобліку не залежить від періоду складання/отримання первинних документів від постачальників (лист Мінфіну від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705). І якщо комунальні послуги були отримані (спожиті) підприємством у квітні-2024, то і відобразити їх у бухобліку треба в періоді фактичного споживання — у квітні (навіть якщо первинний документ на них складений на початку травня).
Якщо комунальна первинка запізнюється (відсутня). Якщо на дату закриття звітного періоду комунальна первинка від постачальників не надійшла, то в бухгалтерському обліку:
— витрати на комунальні послуги відображають — у періоді їх споживання на підставі самостійно складеного первинного документа (бухдовідки або самоакта). І якщо точна сума витрат на дату складання бухдовідки/самоакта не відома, то величину витрат за комунальними послугами визначають розрахунковим шляхом;
— у періоді отримання комунальної первинки від постачальників (якщо фактична вартість комунальних послуг у первинці відрізняється від розрахункової) — різницю, що виникла, обліковують у складі витрат/доходів поточного періоду на підставі складеної бухдовідки (а ось відображені раніше витрати при цьому не чіпають і ніяк не коригують) (п. 3.4 Положення № 88; листи Мінфіну від 14.02.2020 № 35210-01-2/5016, від 14.12.2021 № 41010-06-5/38675).
Також врахуйте: якщо запізнюється первинка, то не показувати комунальні витрати у відповідному періоді, а, скажімо, чекати на отримання первинних документів від постачальників (щоб показати комунальні витрати в «чужому» періоді — коли надійшли документи) не можна. А в такому разі, отримавши комунальну первинку, доведеться виправляти помилки і відновлювати витрати на комунальні послуги у відповідному періоді (коли такі комунальні послуги були фактично отримані — спожиті підприємством).
У бухгалтерському обліку витрати на комунальні послуги обліковують за напрямами витрат, тобто на рахунках 23, 91, 92, 93, 94 — залежно від того, для яких цілей використовуються приміщення, в яких споживаються комунальні послуги
Наприклад, комунальні послуги за приміщенням офісу — у складі адміністративних витрат, за приміщенням магазину (торговельного складу) — у складі збутових витрат, за виробничими приміщеннями — у складі загальновиробничих витрат.
Якщо ж в одному приміщенні одночасно знаходяться виробничі приміщення/офіс/магазин, і за таким приміщенням приходить спільний рахунок за комуналку, то комунальні витрати підлягають розподілу між загальновиробничими/адміністративними/збутовими, наприклад, пропорційно займаній площі або іншій базі, обраній підприємством.
При цьому:
— адміністративні/збутові/інші операційні витрати — відображають у витратах у бухобліку в періоді споживання комунальних послуг (Дт 92, 93, 949 — Кт 631), а
— загальновиробничі витрати (ЗВВ) поділяють на змінні і постійні (а постійні ЗВВ — у свою чергу, на розподілені та нерозподілені, п. 16 НП(С)БО 16 «Витрати»). При цьому до змінних ЗВВ, наприклад, можна віднести витрати на електроенергію виробничого цеху, де працюють верстати (які споживають електрику). А до постійних ЗВВ — наприклад, витрати на опалювання виробничого цеху (що прив’язані до площі опалюваного приміщення і не залежать від обсягів виробництва). При цьому перелік і склад змінних і постійних ЗВВ підприємство встановлює самостійно з урахуванням специфіки діяльності і закріплює в наказі про облікову політику (п. 16 НП(С)БО 16). У зв’язку із цим для окремого обліку постійних і змінних ЗВВ до рахунка 91 рекомендується відкривати рахунки другого порядку:
— 911 «Змінні загальновиробничі витрати» і
— 912 «Постійні загальновиробничі витрати».
При цьому:
— змінні та розподілені постійні ЗВВ — включають у виробничу собівартість продукції (Дт 23 — Кт 911, 912), а
— нерозподілені постійні ЗВВ — у собівартість реалізації в періоді їх понесення (Дт 90 — Кт 912).
Детальніше про розподіл та облік ЗВВ див. «Облік загальновиробничих витрат» // «Податки & бухоблік», 2019, № 49.
У тому випадку, якщо запізнювалася комунальна первинка і витрати на комунальні послуги відображалися на підставі бухдовідки/самоакта, а при отриманні від постачальника первинки фактична вартість послуг відрізнялася від розрахункової, то різницю, що виникла, в періоді отримання комунальної первинки від постачальника відображають:
— у складі витрат — якщо фактична вартість послуг вища за розрахункову (Дт 911, 912, 92, 93, 94 — Кт 631);
— у складі доходів — якщо фактична вартість послуг нижча розрахункової (Дт 631 — Кт 719).
Податковий облік
Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку (малодохідників і високодохідників) витрати на комунальні послуги облікуються за бухобліковими правилами. Жодних коригувань (податкових різниць) розд. ІІІ ПКУ в такому разі не виникне. Тому комунальні витрати на загальних підставах зменшать фінрезультат (об’єкт оподаткування).
ПДВ. Податковий кредит (ПК) з ПДВ за комунальними послугами виникає за першою подією (оплатою/отриманням послуг). І може відображатися або на підставі зареєстрованої постачальником податкової накладної (ПН), або (без ПН) на підставі «комунального» рахунку, якщо вартість послуг визначається за показаннями приладів обліку (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ). Детальніше про відображення ПК за комунальними послугами див. окрему статтю цього тематичного номера.
Таблиця 2. Облік витрат на комунальні послуги
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| Дт | Кт | ||
| Якщо від постачальників отримана комунальна первинка | |||
| 1 | Відображено витрати на комунальні послуги (на підставі акта (рахунку) комунальної служби) | 911, 912, 92, 93, 94 | 631 |
| 2 | Відображено ПК на підставі комунального рахунку (замінника ПН), у якому вартість послуг визначена за показаннями приладів обліку | 641/ПДВ | 631 |
| 3 | Оплачено комунальні послуги | 631 | 311 |
| 4 | Списано: | ||
| — змінні та розподілені постійні ЗВВ — на виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) | 23 | 911, 912 | |
| — нерозподілені постійні ЗВВ — на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) | 90 | 912 | |
| Якщо комунальна первинка від постачальника запізнюється | |||
| 1 | Відображено витрати на комунальні послуги на підставі бухдовідки/самоакта (ПН не отримано) | 911, 912, 92, 93, 94 | 631 |
| 644/1 | 631 | ||
| 2 | Списано: | ||
| — змінні та розподілені постійні ЗВВ — на виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) | 23 | 911, 912 | |
| — нерозподілені постійні ЗВВ — на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) | 90 | 912 | |
| 3 | У періоді отримання комунальної первинки від постачальника відображено різницю між фактичними витратами на комунальні послуги та їх розрахунковою величиною (з бухдовідки/самоакта): | ||
| — якщо фактична вартість послуг вище розрахункової | 911, 912, 92, 93, 94 | 631 | |
| 644/1 | 631 | ||
| — якщо фактична вартість послуг нижче розрахункової | 631 | 719 | |
| 644/1 | 631 | ||
| 4 | Отримано зареєстровану ПН від постачальника | 641/ПДВ | 644/1 |
| 5 | Оплачено комунальні послуги | 631 | 311 |
Висновки
- Витрати на комунальні послуги відображають на підставі акта наданих послуг (чи рахунку з усіма обов’язковими реквізитами первинного документа). А якщо на дату закриття звітного періоду комунальна первинка від постачальника не надійшла — то на підставі бухдовідки (самоакта).
- Витрати на комунальні послуги відображають у бухобліку в тому періоді, до якого вони належать, незалежно від того, коли на них складений/отриманий первинний документ.
- У бухобліку витрати на комунальні послуги обліковують за напрямами витрат (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631) — дивлячись для яких цілей використовують приміщення, в яких споживаються комунальні послуги.
