Практические рекомендации по проведению ревизии финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения (по отдельным вопросам программы)

ОДОБРЕНЫ

Протокол заседания Методологического совета ГлавКРУ от 04.08.2009 г. № 9

Председатель Методологического совета ГлавКРУ И. Б. Стефанюк

ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРОВЕДЕНИЮ РЕВИЗИИ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ (ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВОПРОСАМ ПРОГРАММЫ)

 

I. Вступительные положения

1.1. Практические рекомендации по проведению ревизии финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения (далее — Рекомендации) определяют общие подходы, методы и процедуры, применяемые при осуществлении ревизий, и содержат основные рекомендации по подготовке, организации и проведению ревизий бюджетных учреждений (без учета отраслевой специфики).

Соответствующие рекомендации приводятся в разрезе вопросов примерной программы ревизии.

1.2. Рекомендации базируются на основе практического опыта органов государственной контрольно-ревизионной службы по проведению ревизий учреждений и организаций бюджетной сферы.

1.3. Приведенные в рекомендациях термины употребляются в значениях, приведенных в Законе Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине» (далее — Закон) и Порядке проведения инспектирования государственной контрольно-ревизионной службой, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 20.04.2006 г. № 550 (далее — Порядок проведения инспектирования).

Термин «бюджетное учреждение» употребляется в значении, определенном в Бюджетном кодексе Украины.

1.4. Основные положения по подготовке, организации и проведению ревизии определены в Законе и Порядке проведения инспектирования. В рекомендациях детализированы основные методы, подходы и другие особенности при проведении ревизий бюджетных учреждений в рамках требований, определенных Законом и Порядком проведения инспектирования.

 

II. Рекомендации по подготовке к проведению ревизии

2.1. В ходе подготовки к проведению ревизии изучается нормативно-правовая база по вопросам функционирования бюджетного учреждения, что дает возможность определить основные виды ее деятельности, структуру, особенности порядков использования средств по отдельным бюджетным программам, наличие полномочий по предоставлению платных услуг и т. п.

2.2. На этапе подготовки к проведению ревизии необходимо проработать законодательную базу на предмет принятия, внесения изменений или утраты силы нормативно-правовых актов, регулирующих сферу деятельности бюджетного учреждения.

2.3. Проводится анализ имеющейся в органах ГКРС информации финансовых органов и органов Государственного казначейства по вопросам объемов финансирования бюджетного учреждения, проведенных им расходов, операций на регистрационных счетах, взятых обязательств и т. п.; информации правоохранительных органов о вероятных фактах нарушений, «сомнительных» операций и т. п.; информации других предприятий, учреждений и организаций, имевших отношения с бюджетным учреждением в процессе осуществления им финансово-хозяйственной деятельности.

В случае отсутствия в органе ГКРС соответствующей информации или необходимости получения дополнительных сведений о деятельности бюджетного учреждения орган Службы при достаточности времени может в соответствии с пунктом 6 Порядка проведения инспектирования получать по письменному обращению от органов государственной власти и органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций информацию, касающуюся деятельности и финансового состояния объекта контроля.

2.4. Анализируются жалобы и обращения граждан по возможным фактам нарушений законодательства бюджетным учреждением; обращения, запросы народных депутатов, обращения правоохранительных органов, поручения Президента, Верховной Рады, Кабинета Министров, обращения Министерства финансов о необходимости проверки отдельных аспектов деятельности бюджетного учреждения. При возможности анализируются имеющиеся в сети Интернет или других средствах информации сведения о проблемах финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, вероятных фактах нарушений законодательства и т. п.

2.5. При наличии доступа к автоматизированной системе «КАЗНА» Государственного казначейства Украины необходимо:

выяснить данные о количестве и сети (количество предприятий, учреждений и организаций, относящихся к сфере управления объекта контроля) главных распорядителей бюджетных средств, распорядителей низшего уровня и получателей бюджетных средств;

проанализировать структуру доходов по источникам финансирования и расходов учреждения в динамике за несколько лет и по сравнению с установленными плановыми показателями; распределение средств по кодам экономической классификации расходов путем изучения отчетов об исполнении общего (специального) фонда сметы;

установить, имеют ли место случаи взятия объектом контроля обязательств по бюджетным средствам сверх определенных сметой ассигнований, а также факты предварительной оплаты за товары, работы, услуги без законодательно определенных оснований на такую оплату;

проанализировать имеющуюся в автоматизированной системе информацию о юридических и физических лицах, имевших расчеты с бюджетным учреждением, прежде всего тех, которые в соответствии с результатами предварительных контрольных мероприятий были причастны к операциям, проведенным с нарушением законодательства, в том числе и по отношению к другим объектам контроля;

пересмотреть назначение самых крупных сумм платежей, проведенных бюджетным учреждением.

2.6. Целесообразно проанализировать материалы предварительных контрольных мероприятий, осуществленных на объекте контроля, что позволит выяснить, какие нарушения являются типичными для указанного объекта и какие из них еще не устранены.

Указанные выше действия на этапе подготовки к проведению ревизии позволят определиться с вопросами программы ревизии, затратами трудовых ресурсов, сроками, необходимыми для ее проведения, а также отобрать наиболее рискованные хозяйственные операции объекта контроля, заслуживающие тщательной проверки в ходе проведения ревизии.

 

III. Общие рекомендации по проведению ревизии

3.1. В зависимости от вопросов программы ревизии, подлежащих контролю, ревизия проводится путем документальной и/или фактической проверки.

3.2. Документальная проверка предусматривает контроль за документами объекта контроля на предмет:

соблюдения требований законодательных и нормативных актов о порядке составления (оформления) первичных и сводных учетных документов —

проверка по форме;

соответствия фактически осуществленных хозяйственных операций, зафиксированных (подтвержденных) первичными и сводными учетными документами, нормам, установленным законодательством и/или внутренними регламентами (документами) учреждения, — проверка по содержанию.

При документальной проверке порядка составления (оформления) документов обращается внимание на:

— наличие и правильность заполнения обязательных реквизитов первичных и сводных учетных документов (например, кассовые, авансовые, материальные отчеты, расчетные ведомости и т. п.): название учреждения, от имени которого составлен документ, название документа (формы), код формы, дата и место составления, содержание хозяйственной операции и ее измерители (в натуральном и стоимостном выражении), должности, фамилии и подписи лиц, ответственных за разрешение на осуществления хозяйственной операции, непосредственных исполнителей операции, их личные подписи и подписи лиц, ответственных за составление документа;

— необходимость использования в установленных случаях бланков типовых форм, утвержденных Госкомстатом, а также бланков специализированных форм, утвержденных министерствами и ведомствами; возможность использованиям самостоятельно изготовленных бюджетным учреждением бланков, которые должны обязательно содержать реквизиты типовых или специализированных форм;

— способы и средства заполнения первичных и сводных учетных документов, несанкционированное вмешательство в их оформление и их повторное использование (отсутствие прочеркиваний в свободных строках, погашений штампами или надписью вручную «Получено» или «Оплачено» с указанием даты на документах, прилагаемых к приходным и расходным кассовым ордерам, а также наличие незаметных исправлений в них);

— обеспечение сохранности документов в течение установленного периода их хранения;

— своевременность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, зафиксированных первичными документами объекта контроля;

— полноту переноса информации о хозяйственных операциях учреждения за определенный период времени (месяц, квартал, год) из учетных регистров в сгруппированном виде в бухгалтерские отчеты и финансовую отчетность.

Рекомендации по проверке соответствия хозяйственных операций, зафиксированных (подтвержденных) документами объекта контроля, законодательству и другим определенным в установленном порядке требованиям приведены в разделе IV настоящих Рекомендаций.

3.3. В качестве метода документального подтверждения у субъектов хозяйствования, имевших правовые отношения с бюджетным учреждением, вида, объема и качества операций и расчетов, которые осуществлялись между ними, для выяснения их реальности и полноты отражения в учете этого учреждения используется встречная сверка (порядок проведения которой определен п. 26 Порядка проведения инспектирования) или направление запросов.

3.4. Фактическая проверка предусматривает контроль за наличием наличных, ценных бумаг, бланков строгой отчетности, оборотных и необоротных активов, других материальных и нематериальных ценностей путем проведения инвентаризации, применения норм расходов сырья и материалов, обследования и контрольного обмера выполненных работ и т. п., которые инициируются должностными лицами службы и проводятся соответствующими комиссиями, назначенными приказом руководителя бюджетного учреждения, в присутствии должностных лиц ГКРС при участии материально ответственного лица, а в случае проверки объема выполненных работ — также представителя субъекта хозяйствования, которым выполнялись работы.

 

IV. Основные рекомендации по проведению ревизии по отдельным вопросам программы

Основные нормативные источники, регулирующие деятельность бюджетных учреждений, определяют требования по учету осуществленных ими хозяйственных операций и методологические принципы раскрытия этой информации в финансовой отчетности и являются базовыми для трактовки нарушений в случае несоблюдения определенных ими норм и положений, приведенных в приложении 1.

4.1. Состояние устранения недостатков и нарушений, выявленных предыдущими ревизиями и проверками

4.1.1. В ходе ревизии этого вопроса необходимо ознакомиться с материалами последней плановой ревизии, проведенной органами ГКРС, и проведенных после нее других контрольных мероприятий органов ГКРС, а также обязательными требованиями по устранению выявленных этими контрольными мероприятиями нарушений (если это не было сделано в ходе подготовки к проведению ревизии).

Проверить полноту исполнения бюджетным учреждением соответствующих обязательных требований органов ГКРС. Для этого необходимо исследовать документы, подтверждающие факт устранения выявленных нарушений: платежные поручения, приходные кассовые ордера, лицевые счета работников (в случае удержания по заработной плате незаконно выплаченных сумм), приходные накладные, акты выполненных работ и акты сверки с исполнителями работ и услуг (в случае возмещения излишне использованных бюджетных средств из-за завышенных объемов и стоимости выполненных работ (услуг) путем выполнения части объема работ на бесплатной основе), платежные ведомости (в случае установленных нарушений, касающихся несоблюдения физическими лицами надлежащих выплат по оплате труда) и т. п.

4.1.2. В случае неустранения выявленных предыдущими ревизиями нарушений необходимо истребовать письменные объяснения по этому вопросу у руководителя, других ответственных лиц объекта контроля и при наличии законодательно определенных оснований — составить протокол об административном правонарушении по ст. 164² КУоАП за непринятие мер по устранению нарушений.

4.1.3. Необходимо также проанализировать материалы контрольных мероприятий, проведенных как органами ГКРС, так и другими контролирующими органами по вопросам, относящимся к компетенции органов Службы, за период, подлежащий ревизии. Проработанные материалы можно использовать для корректировки программы или рабочего плана ревизии в части исключения отдельных вопросов ревизии, периодов, за которые они проверяются, или же учесть соответствующие материалы при определении периодов выборочных проверок и т. п.

4.2. Составление и утверждение сметы, внесение в нее изменений. Общее состояние исполнения сметы

4.2.1. При осуществлении контроля за правильностью составления и исполнения смет бюджетных учреждений проверке подлежат следующие основные документы:

— бюджетный запрос, смета бюджетного учреждения, расчеты к общему и специальному фондам сметы, план ассигнований общего фонда бюджета, план специального фонда бюджета, лимитные справки о бюджетных ассигнованиях, справки о внесении изменений в сметы и план ассигнований;

— карточки аналитического учета наличных операций; карточки аналитического учета кассовых расходов, карточки аналитического учета фактических расходов, карточки аналитического учета полученных ассигнований, книги учета ассигнований и принятых обязательств;

— Отчет о поступлении и использовании средств общего фонда (№ 2д, № 2м); отчеты об исполнении специального фонда сметы — Отчет о поступлении и использовании средств, полученных как плата за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями (№ 4-1д, № 4-1м), Отчет о поступлении и использовании средств, полученных по другим источникам собственных поступлений бюджетных учреждений (№ 4-2д, № 4-2м), Отчет о поступлении и использовании других поступлений специального фонда (№ 4-3д, № 4-3м), Отчет о поступлении и использовании средств, полученных на выполнение программ социально-экономического и культурного развития регионов (№ 4-4д), Отчет о поступлении и использовании других поступлений специального фонда (займы международных финансовых организаций) (№ 4-3д, № 4-3м ), Отчет о задолженности по бюджетным средствам (№ 7д, № 7м).

4.2.2. Это исследование предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— соблюдения бюджетным учреждением направлений (видов) деятельности, в соответствии с возложенными на него функциями и задачами по удовлетворению общественных потребностей, и организационной структуры, определенных в Положении о деятельности учреждения;

— наличия (у главных распорядителей) паспорта бюджетной программы, который определяет сумму средств, необходимых для исполнения бюджетной программы, законодательные основания ее реализации, цель, задачи, направления деятельности, ответственных исполнителей и достижение учреждением предусмотренных в нем результативных показателей;

— наличия утвержденной в установленном порядке сметы, плана ассигнований общего фонда бюджета, плана предоставления кредитов из общего фонда бюджета, плана специального фонда и других документов согласно нормативно-правовым актам Государственного казначейства по кассовому исполнению государственного (местного) бюджета по расходам;

— соблюдения порядка рассмотрения, утверждения и внесения изменений в смету;

— наличия и обоснованности расчетов потребности в ассигнованиях общего фонда бюджета на осуществление расходов по соответствующим кодам экономической классификации или классификации кредитования бюджета и детализированных по видам и количеству товаров (работ, услуг) с указанием стоимости за единицу;

— наличия и обоснованности расчетов объема поступлений и расходов по специальному фонду сметы по каждому источнику доходов и/или финансированию бюджета или возврата кредитов в бюджет и направлениям использования этих средств, а также соответствия указанных показателей показателям бухгалтерской отчетности за соответствующие периоды;

— исследования фактического состояния финансирования учреждения и установления причин его недофинансирования (при наличии);

— соответствия утвержденных в смете сумм ассигнований общего фонда бюджета на осуществление расходов или предоставление кредитов из бюджета по соответствующим кодам экономической классификации предельным объемам расходов бюджета из общего фонда, доведенным лимитной справкой;

— соблюдения порядка перераспределения бюджетным учреждением в случае необходимости своих ассигнований по определенной законодательством процедуре с целью предупреждения нецелевого использования бюджетных средств;

— соответствия проведенных фактических и кассовых расходов утвержденным объемам ассигнований;

— обоснованности образования, полноты зачисления и законности использования собственных поступлений бюджетных учреждений в составе доходов и расходов специального фонда сметы;

— соответствия использованных бюджетных средств их целевому назначению (в разрезе составляющих расходов и источников их финансирования);

— соответствия объемов взятых обязательств (выполненных работ) бюджетным ассигнованиям, установленным сметой (планом использования бюджетных средств);

— соблюдения установленного порядка корректировки объемов взятых бюджетных обязательств по общему фонду сметы для проведения расходов по этим обязательствам из специального фонда сметы.

4.2.3. В ходе ревизии этого вопроса необходимо выяснить наличие утвержденной в установленном порядке сметы, плана ассигнований общего фонда бюджета и плана специального фонда бюджета.

 

Примечание.

Порядок составления, рассмотрения, утверждения и основные требования к исполнению смет бюджетных учреждений, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украины от 28.02.2002 г. № 228 (далее — постановление № 228).

 

Убедиться, утверждена ли смета уполномоченным на это органом, исследовать своевременность его утверждения.

Проверить соответствие суммы поступлений, утвержденной в смете по общему фонду, данным лимитной справки о бюджетных ассигнованиях, доведенной распорядителем вышестоящего уровня или соответствующим финансовым органом.

Изучить вопрос обоснованности определения объемов поступлений в специальный фонд сметы. Для этого необходимо проанализировать соответствующие расчеты к доходной части специального фонда сметы, которые должны составляться бюджетным учреждением по каждому источнику доходов.

При отсутствии соответствующих расчетов или недостаточности в них данных необходимо запросить и проверить другие документы, которые подтверждали бы запланированные в смете объемы поступлений в специальный фонд.

При этом необходимо учесть, что за основу этих расчетов должны браться такие показатели: объем предоставления тех или иных платных услуг, а также другие расчетные показатели (площадь помещений и стоимость оборудования и другого имущества, сдаваемых в аренду, количество мест в общежитиях, количество посещений музеев, выставок и т. п.) и размер платы в расчете на единицу показателя, который должен устанавливаться в соответствии с законодательством; прогнозное поступление сборов (обязательных платежей) в специальный фонд бюджета; прогнозный объем возврата средств в бюджет, имеющих целевое назначение.

В ходе проверки формирования показателей, на основании которых определяются поступления планового периода, обязательно необходимо учесть уровень их фактического выполнения за последний отчетный год, а также ожидаемого выполнения в плановых периодах. В то же время следует учесть, что соответствующие показатели должны приводиться в объеме, указанном в расчете, и полностью соответствовать показателям бухгалтерской отчетности за соответствующие периоды.

4.2.4. Исследовать обоснованность потребности бюджетного учреждения в предусмотренных сметой размерах ассигнований в разрезе каждого кода экономической классификации расходов (КЭКР) по общему и специальному фондам расходной части сметы. Для этого необходимо проверить, подтверждены ли запланированные в смете объемы расходов расчетами потребности в ассигнованиях, которые должны составляться бюджетным учреждением по соответствующим КЭКР. В случае отсутствия таких расчетов или недостаточности в них данных необходимо затребовать и проанализировать другие документы, которые обосновывали бы соответствующую потребность в ассигнованиях.

В ходе проверки расчетов следует убедиться, обоснованы ли они соответствующими показателями деятельности бюджетного учреждения, а также необходимостью учреждения в осуществлении предусмотренных в смете расходов. Исследовать, учтена ли в расходной части сметы объективная потребность в средствах, исходя из основных производственных показателей и контингентов, которые устанавливаются для учреждений (количество классов, учащихся в школах, коек в больницах, детей в дошкольных заведениях и т. п.), объема выполняемой работы, штатной численности, необходимости погашения дебиторской и кредиторской задолженности и реализации отдельных программ и намеченных мероприятий по сокращению расходов в плановом периоде.

Проверить, обеспечены ли бюджетными ассигнованиями первоочередные расходы (расходы на оплату труда с начислениями, коммунальные услуги и т. п.), соблюдаются ли требования отдельных статей законов о Государственном бюджете на соответствующий год в части обеспечения в полном объеме потребности в ассигнованиях на оплату труда работников; проведение расчетов за электроэнергию, тепловую энергию, водоснабжение, водоотведение, природный газ и доведение лимитов потребления в физических объемах. В случае увеличения использования энергоносителей в физических объемах необходимо проанализировать причины такого увеличения.

Например, во время проверки обоснованности расчетов ассигнований на оплату труда необходимо проверить, правильно ли определен фонд оплаты труда в соответствии со штатным расписанием, учтены ли при этом новые законодательные акты, которыми предусматривается повышение должностных окладов, ставок в течение года, рассчитаны ли в правильном размере суммы начислений на заработную плату взносов в государственные целевые фонды и т. п. При проверке расчетов ассигнований на оплату коммунальных услуг обращается внимание на уровень потребления и ассигнования прошлого бюджетного года; наличие арендаторов общежитий и количество проживающих в них жильцов, которые должны возмещать стоимость потребленных ими коммунальных услуг; стоимость коммунальных услуг, включенных в калькуляцию стоимости платных услуг; повышение цен и тарифов, наличие дебиторской и кредиторской задолженности.

При этом следует учесть, что учреждением должен обеспечиваться режим экономии средств и материальных ценностей и в сметы могут включаться только расходы, предусмотренные законодательством, необходимость которых обусловлена характером деятельности учреждения. Расходы на приобретение оборудования, капитальный ремонт помещений и т. п., не являющиеся первоочередными, могут предусматриваться только при условии обеспечения средствами безотлагательных расходов и отсутствия задолженности.

4.2.5. Проверить соблюдение законодательства в ходе внесения изменений в смету. В первую очередь убедиться в наличии объективной потребности внесенных бюджетным учреждением изменений в смету в части перераспределения, увеличения или уменьшения ассигнований; увеличения или уменьшения запланированных объемов поступлений в специальный фонд. Изменения в смету должны вноситься на основании расчетов с соответствующими обоснованием.

Исследовать, внесены ли изменения в смету во всех необходимых для этого случаях (при наличии объективной потребности в этих изменениях), проверить своевременность таких изменений. Проверку вопроса внесения изменений в общий и специальный фонд сметы бюджетных учреждений необходимо проводить с учетом требований отдельных статей законов о Государственном бюджете на соответствующий год, в части запрета увеличения ассигнований на расходы развития за счет расходов потребления, на оплату труда работников бюджетных учреждений за счет уменьшения других расходов; расходы по бюджетным программам, связанным с функционированием органов государственной власти, за счет уменьшения других расходов.

В ходе ревизии этого вопроса необходимо обратить внимание на то, что:

учреждения имеют право использовать в течение текущего года остатки средств на счетах специального фонда на начало года для осуществления расходов, предусмотренных в сметах на текущий год (путем внесения изменений в специальный фонд сметы);

изменения в специальный фонд сметы должны вноситься в случае, когда общий объем фактических поступлений в этот фонд вместе с объемом остатков средств на его счетах на начало года будет превышать соответствующие поступления, учтенные в смете на соответствующий год;

в случае когда фактический объем собственных поступлений бюджетных учреждений ниже от планируемых показателей, учтенных в специальном фонде сметы, распорядители обязаны за две недели до конца бюджетного периода внести изменения в специальный фонд сметы в части уменьшения поступлений и расходов с учетом ожидаемого исполнения специального фонда сметы в соответствующем бюджетном периоде;

основанием для внесения в течение года изменений в специальный фонд сметы по собственным поступлениям должны быть справки Государственного казначейства о подтверждении поступления средств на специальные регистрационные счета учреждения, открытые в соответствующем органе Государственного казначейства, и справки о внесении изменений в смету с соответствующими расчетами и обоснованиями, которая утверждается руководителем учреждения, утвердившим смету;

изменения в специальный фонд сметы по собственным поступлениям бюджетных учреждений вносятся без внесения соответствующих изменений в бюджетную роспись по специальному фонду бюджета, а изменения в специальный фонд сметы по другим поступлениям (кроме собственных поступлений) вносятся после внесения соответствующих изменений в бюджетную роспись;

с учетом внесенных изменений в специальный фонд сметы бюджетным учреждением должны упорядочиваться бюджетные обязательства.

Необходимо исследовать правильность отражения в отчетах об исполнении специального фонда сметы собственных поступлений в разрезе каждой группы этих поступлений (источников доходов).

Для этого показатели сметы, справок о внесении изменений в нее в части плановых поступлений в специальный фонд сравниваются с данными мемориального ордера № 14 «Накопительная ведомость начисления доходов специального фонда бюджетных учреждений» в части сальдо по счетам 71 «Доходы специального фонда», 72 «Доходы от реализации продукции, изделий и выполненных работ», 74 «Прочие доходы», с данными книги «Журнал-главная» по соответствующим счетам до их списания в конце года на субсчет 432 «Результат исполнения сметы по специальному фонду», а также с данными карточек аналитического учета полученных ассигнований, в случае получения бюджетным учреждением от вышестоящего учреждения доходов по специальному фонду.

Проанализировать, во всех ли случаях внесения изменений в смету в установленном порядке составлены соответствующие справки, утверждены ли они уполномоченными на это лицами. При этом следует иметь в виду, что справки о внесении изменений в смету утверждаются и исполняются в том же порядке, что и сметы.

Для учета внесенных изменений в смету в бюджетном учреждении должна вестись Карточка аналитического учета полученных ассигнований.

 

Примечание.

Далее по тексту рекомендаций под суммой поступлений и ассигнований, утвержденных в смете, следует понимать соответствующие суммы ассигнований и расходов с учетом внесенных в установленном порядке изменений в смету.

 

4.2.6. Проверить, не превышают ли объемы фактических поступлений по общему фонду сметы и проведенные бюджетным учреждением кассовые расходы¹ соответствующие объемы поступлений и ассигнований, которые утверждены в смете как по общей сумме, так и по каждому КЭКР. Выяснить, не имеются ли по отдельным КЭКР перерасходы средств за счет ассигнований, утвержденных в смете по другим КЭКР, и не привело ли это к нецелевому использованию средств.

 

1

Кассовые расходы — все суммы, проведенные органом Государственного казначейства или учреждением банка с регистрационного, специального регистрационного, текущего счета как наличными, так и путем безналичной оплаты счетов (приказ Госказначейства от 26.12.2003 № 242 «Об утверждении Инструкции по учету средств, расчетов и других активов бюджетных учреждений» (далее — Инструкция № 242)).

 

Примечание.

С переходом на казначейское обслуживание исполнения бюджетов наличие такого превышения по общей сумме является маловероятным, поскольку соответствующие операции контролируются органами казначейства на этапе финансирования и оплаты счетов. В то же время более распространенными могут быть случаи такого превышения по отдельным КЭКР.

 

Для этого суммы утвержденных в смете поступлений и ассигнований в общей сумме и по каждому КЭКР сравниваются с соответствующими суммами фактических поступлений и кассовых расходов, отраженных в Отчете о поступлении и использовании средств общего фонда.

В то же время для выяснения достоверности соответствующих данных в указанном отчете о поступлениях в разрезе КЭКР необходимо сверить их значение с данными карточек аналитического учета полученных ассигнований. При этом общую сумму поступлений целесообразно сравнить с данными книги «Журнал-главная» в части сальдо по счету 70 «Доходы общего фонда» до его списания в конце года на субсчет 431 «Результат исполнения сметы по общему фонду». Соответствующие суммы должны быть одинаковыми.

Достоверность данных в Отчете о поступлении и использовании средств общего фонда по кассовым расходам в разрезе КЭКР необходимо проверить путем сравнения их значений с данными карточек аналитического учета кассовых расходов и карточек аналитического учета наличных операций.

 

Примечание.

В настоящем пункте предусматривается, что достоверность данных книги «Журнал-главная», указанных карточек и книг аналитического учета, мемориальных ордеров уже проверена в ходе ревизии других вопросов программы, что описано в последующих разделах Рекомендаций.

 

4.2.7. Выяснить, превышает ли объем кассовых расходов по специальному фонду общий объем утвержденных в смете поступлений с учетом остатков средств на начало года, а также предусмотренный сметой объем расходов по этому фонду, как в общей сумме, так и в разрезе КЭКР.

Проверить, не осуществлялось ли перерасходование средств специального фонда из одних источников поступлений за счет других, и установить, не привело ли это к нецелевому использованию бюджетных средств.

Для этого сумма кассовых расходов, отраженная в отчетах об исполнении специального фонда сметы, сравнивается с суммой утвержденных в смете расходов в целом и по каждому КЭКР отдельно, а также суммой фактических поступлений в специальный фонд.

В то же время для выяснения достоверности соответствующих данных в указанных отчетах по кассовым расходам в разрезе КЭКР необходимо сверить их значение с данными карточек аналитического учета кассовых расходов и карточек аналитического учета наличных операций.

Достоверность данных в отчетах об исполнении специального фонда сметы в части поступлений исследуется в порядке, определенном в пункте 4.2.6 рекомендаций.

4.2.8. Проверить правильность отражения в отчетах об исполнении сметы по общему и специальному фондам сумм фактических расходов в разрезе каждого КЭКР.

Для этого необходимо сравнить данные Отчета о поступлении и использовании средств общего фонда, соответствующих отчетов об исполнении специального фонда сметы с данными карточек аналитического учета фактических расходов, которые ведутся в разрезе кодов экономической классификации расходов по общему и специальному фондам.

В то же время целесообразно сравнить суммы утвержденных в смете ассигнований и проведенные кассовые расходы с суммой проведенных фактических расходов по соответствующему КЭКР.

При этом следует иметь в виду, что причиной превышения фактических расходов над утвержденными ассигнованиями и кассовыми расходами могут быть взятие к уплате обязательств сверх утвержденных ассигнований и возникновение в связи с этим небюджетной кредиторской задолженности.

Среди объективных причин взятия таких обязательств могут быть:

— необеспечение реальной потребности учреждения в соответствующих средствах объемом утвержденных ассигнований;

— увеличение расходов на оплату труда в результате повышения в течение бюджетного периода минимального размера заработной платы, расходов на оплату коммунальных услуг и энергоносителей из-за повышения цен и тарифов на эти услуги без выделения дополнительных ассигнований на эти цели;

— списание на расходы учреждения расходов, связанных с использованием в течение бюджетного периода товарно-материальных ценностей, которые имелись в наличии на начало этого периода и оплата за которые осуществлялась за счет финансирования предыдущего отчетного года;

— проведение фактических расходов за счет погашения дебиторской задолженности, числившейся на начало отчетного периода.

Если фактические расходы ниже утвержденных ассигнований и кассовых расходов, это может свидетельствовать о погашении кредиторской задолженности, числившейся на начало отчетного периода, образовании дебиторской задолженности на конец отчетного периода или же неиспользовании приобретенных в течение года товарно-материальных ценностей. В данном случае требуют дополнительного изучения расчеты (обоснования) к смете в части потребности в ассигнованиях общего фонда бюджета на предмет их завышения.

При наличии указанных выше отклонений по каждому факту необходимо установить причины этих расхождений и проверить их на предмет соблюдения законодательства.

4.3. Ведение кассовых операций. Расчеты с подотчетными лицами, в том числе по расходам на командировку

4.3.1. В ходе ревизии ведения кассовых операций, расчетов с подотчетными лицами, в том числе по расходам на командировку, проверке подлежат следующие документы:

— мемориальный ордер № 1 «Накопительная ведомость по кассовым операциям», форма № 380 (бюджет), журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, кассовые книги, отчеты кассира;

— первичные документы, данные из которых переносятся в учетные регистры: приходные и расходные кассовые ордера, казначейские (банковские) выписки, в которых удостоверяется внесение наличных на казначейский счет и их снятие, корешки чековых книжек, расчетно-платежные (платежные) ведомости на выплату заработной платы, материальной помощи, командировочных и других выплат; трудовые соглашения на выполнение работ, оплачиваемых наличными; чеки, счета, накладные на приобретение наличными материальных ценностей и другие документы;

— договоры о полной материальной ответственности за сохранность ценностей в кассе объекта контроля;

— книга «Журнал-главная», Баланс.

4.3.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— наличия договора о полной материальной ответственности за сохранность ценностей в кассе объекта контроля с должностным лицом, которое было ответственным за ведение кассовых операций (далее — кассир), в периоде, подлежавшем ревизии;

— соблюдения сроков и порядка проведения инвентаризации кассы;

— обеспечения надлежащей сохранности имеющихся в кассе объекта контроля средств (по результатам проведенных в ходе ревизий инвентаризации имеющихся средств в кассе объекта контроля);

— соблюдения порядка учета других денежных средств: денежных документов в национальной и иностранной валютах, находящихся в кассе учреждения (почтовые марки, оплаченные проездные документы, путевки на лечение и отдых и другие), и денежных средств в пути (денежных средств, внесенных юридическими и физическими лицами в кассы банков для дальнейшего зачисления на текущие счета или другие счета предприятий);

— соблюдения законодательства в части своевременности и полноты оприходования наличных в кассу, выдачи наличных на выплаты, связанные с оплатой труда, хозяйственные нужды, другие операции, требующие оформления их приходными и расходными кассовыми ордерами и ведомостями, также зачисление полученных и списанных из кассы денежных средств на регистрационные счета, открытые в органах Государственного казначейства, и на счета в учреждениях банков;

— соблюдения законодательства в части возмещения командировочных расходов и других расходов, произведенных за счет подотчетных средств; своевременности отчетности об использовании средств, выданных в подотчет, и возврата подотчетными лицами сумм неиспользованных наличных в кассу учреждения;

— своевременности и полноты возврата депонированных сумм заработной платы на счета банка;

— соблюдения установленного лимита наличных в кассе.

4.3.3. Ревизию ведения кассовых операций целесообразно начинать с проверки соблюдения требований пункта 4.7 Положения № 637 по заключению договора о полной материальной ответственности за сохранность ценностей в кассе объекта контроля с должностным лицом, которое было ответственным за ведение кассовых операций в периоде, подлежавшем ревизии (хранится в личном деле такого лица), и его ознакомления под подпись с требованиями этого Положения.

 

Примечание.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения кассовых операций, является Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 15.12.2004 г. № 637 (далее — Положение № 637).

 

Необходимо выяснить, соблюдает ли учреждение законодательно определенные сроки проведения обязательной инвентаризации имеющихся денежных средств (перед составлением финансовой отчетности; при замене материально ответственного лица — на день приема-передачи дел; при установлении фактов хищений и злоупотреблений — в день установления таких фактов; в случаях техногенных аварий, пожаров или стихийных бедствий — после окончания указанных явлений и других случаях).

В первый день ревизии целесообразно инициировать перед руководителем учреждения проведение инвентаризации имеющихся денежных средств, хранящихся в кассе учреждения, и в период ревизии инициировать проведение инвентаризации денежных средств несколько раз.

Инвентаризация проводится на основании приказа руководителя бюджетного учреждения инвентаризационной комиссией в соответствии с требованиями Инструкции по инвентаризации материальных ценностей, расчетов и других статей баланса бюджетных учреждений, утвержденной приказом главного управления Государственного казначейства Украины от 30.10.98 г. № 90 (далее — Инструкция № 90). При этом необходимо учесть то, что ревизор не может входить в состав комиссии, однако необходимо, чтобы инвентаризация проводилась в его присутствии.

В ходе проведения инвентаризации обращается внимание на факты хранения денежных средств и других ценностей, не принадлежащих учреждению, так как они не имеют права храниться в кассе учреждения.

Следует иметь в виду, что денежные средства, хранящиеся в кассе, но не подтвержденные кассовыми документами, считаются излишком наличных и оприходуются в кассу с составлением приходного ордера и зачислением указанных сумм в поступления учреждения. При выявлении в кассе учреждения недостач и/или остатков денежных средств кассир обязан дать письменные объяснения причин их возникновения.

После завершения инвентаризации кассы необходимо проверить правильность отражения ее результатов (недостач и остатков) в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства (в случае установления виновных лиц или если такое лицо не установлено).

 

Примечание.

С целью недопущения фальсификации результатов инвентаризации ревизору необходимо следить за проведением подсчетов денежных средств и других ценностей в кассе, сверить достоверность указания в акте инвентаризации последних номеров приходного и расходного ордеров, проверить правильность выведения результатов инвентаризации. В акте инвентаризации после подписей членов инвентаризационной комиссии указывается, что инвентаризация проводилась в присутствии ревизора, и эта запись скрепляется его подписью.

 

В случае отказа руководителя учреждения издать приказ о проведении инвентаризации имеющихся денежных средств следует совершить действия, определенные Порядком опечатывания органами государственной контрольно-ревизионной службы касс, кассовых помещений, складов и архивов, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 26.07.2006 г. № 1028 (далее — постановление № 1028).

Также следует проверить, не было ли случаев выполнения работы кассира другим лицом без возложения обязанностей кассира на это лицо и без пересчета ценностей, находившихся у него в подотчете, что должно быть зафиксировано в соответствующем акте о таком пересчете.

4.3.4. Проверяя кассовую книгу, необходимо обратить внимание, прошнурувана ли она и пронумерована, скреплена ли она печатью и заверена ли подписями руководителя и главного бухгалтера, своевременно и в полном ли объеме кассир проводит записи по осуществленным операциям. В случае ведения кассовой книги в электронной форме с помощью компьютерных средств необходимо проверить правильность работы программных средств обработки кассовых документов.

При проверке кассовой книги осуществляется арифметический подсчет всех сумм в кассовой книге по дебету и кредиту и определяется правильность выведения сальдо на конец каждого отчетного периода и переноса его на начало следующего отчетного периода.

4.3.5. Во время ревизии ведения кассовых операций и расчетов с подотчетными лицами прежде всего проверяется наличие и правильность оформления учреждением кассовых ордеров, расчетных ведомостей, расчетных документов, документов по операциям с применением платежных карточек, других кассовых документов, фиксирующих факты поступления и выдачи денежных средств из кассы учреждения, а также полнота и правильность отражения данных этих документов в кассовой книге учреждения.

При этом следует иметь в виду, что прием и выдача денежных средств по кассовым ордерам может осуществляться только в день их составления, перед передачей в кассу ордера регистрируются в журнале регистрации приходных и расходных документов (ф. № КО-3 или № КО-3а), расходные кассовые ордера, к которым приложены платежные ведомости на оплату труда, регистрируются по окончанию таких выплат.

 

Примечание.

Форма журнала регистрации приходных и расходных документов утверждена приказом Министерства статистики Украины от 15.02.96 г. № 51 «Об утверждении типовых форм первичного учета кассовых операций»*.

* Приказ Минстата от 15.02.96 г. № 51 утратил силу согласно приказу Госкомстата Украины от 09.06.2008 г. № 186. В настоящее время типовые формы документов, заполняемых при ведении кассовых операций, утверждены Положением № 637. —

Примеч. ред.

 

Также в мемориальных ордерах, кассовой книге, первичных документах (приходных и расходных ордерах, авансовых отчетах) проверяется правильность указания корреспонденции счетов. Для этого следует выяснить, соответствует ли указанная корреспонденция содержанию осуществленных хозяйственных операций, которые зафиксированы в соответствующих первичных документах (товарных чеках, квитанциях на оплату предоставленных услуг, накладных, закупочных актах и т. п.). Также необходимо сопоставить записи по дебету счета 30 «Касса» в мемориальном ордере № 1 с записями по кредиту корреспондирующих счетов в соответствующих мемориальных ордерах, ведомостях и записи по кредиту счета 30 «Касса» — с записями по дебету корреспондирующих счетов в соответствующих учетных регистрах и первичных документах.

4.3.6. С целью определения полноты оприходования наличных, полученных из учреждения банка, необходимо сопоставить записи в кассовой книге — дебетовые обороты счета 30 «Касса» с записями об этих оборотах, зафиксированными в мемориальных ордерах № 1 и № 2 «Накопительная ведомость движения денежных средств общего фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков) (форма № 381 (бюджет)), № 3 «Накопительная ведомость движения денежных средств специального фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков) (форма № 382 (бюджет)) и проверить их на соответствие суммам по данным казначейских выписок, удостоверяющих снятие со счета денежных средств, из корешков чековой книжки, книг регистрации приходных и расходных кассовых ордеров.

При осуществлении проверки полноты оприходования средств, полученных от предоставления услуг (выполнения работ), продажи основных фондов и других материальных ценностей, сопоставляются данные кассовой книги с данными мемориальных ордеров № 1, 4 — 10, 13 — 15 и соответствующими подтверждающими первичными документами, прилагаемыми к указанным ордерам.

4.3.7. В ходе проверки соблюдения законодательства при списании наличных из кассы необходимо проверить имеющиеся подтверждающие расходные кассовые документы. При проверке расходных ордеров необходимо обращать внимание на наличие подписей получателей о получении ими наличных, а также подписей руководителя, главного бухгалтера, разрешивших выплату этих средств, и на наличие порядкового номера этого документа, даты его составления.

Особое внимание необходимо уделить кассовым операциям, связанным с выплатой заработной платы, так как именно при проведении этих операций преимущественно устанавливаются случаи присвоения наличных средств. Проверка проводится путем сопоставления данных кассовой книги, мемориальных ордеров № 1 и № 5 «Свод расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям» (форма № 405 (бюджет)) и проверки соответствующих первичных документов: лицевых счетов, расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей на выплату заработной платы, пособий, отпускных, депонированной заработной платы и т. п.

В частности, проверяется соответствие платежных ведомостей расчетным ведомостям, наличие на ведомостях подписей уполномоченных лиц и работников, составивших и проверивших ведомость, правильность итогов в платежных ведомостях (цифрами и прописью).

Завышение итогов в ведомостях является одним из методов присвоения наличных, потому итоги в ведомостях необходимо сопоставлять с суммами в чеках и в кассовых заявках на получение наличных из банка в кассу.

Также необходимо сверить итоги по ведомостям, по которым выписан расходный кассовый ордер, с суммой самого ордера, так как устанавливаются неединичные случаи переноса итога в завышенном размере.

Если на объекте контроля начисление заработной платы проводится с помощью компьютерной программы (автоматизированно), то особое внимание следует обратить на наличие расчетных ведомостей (на выдачу премий, материальной помощи), выписанных вручную. Данные таких платежных ведомостей необходимо сверить с данными лицевых счетов работников на предмет отражения в них таких выплат и проведения обязательных отчислений с этих сумм.

Особое внимание необходимо обратить на денежные выплаты по гражданско-правовым соглашениям, так как путем заключения фиктивных договоров с несуществующими лицами или с лицами, которые фактически никакие работы не выполняли, проводятся списание средств из кассы и присвоение наличных.

Кроме того, устанавливаются неединичные случаи составления фиктивных ведомостей на выплату заработной платы, например: на работников, не работающих в учреждении, уволенных, или же и на работников объекта контроля, но которые при этом средства не получают и по их лицевым счетам суммы выплат не производятся, а подписи подделываются.

4.3.8. Ревизию расчетов с подотчетными лицами целесообразно начинать с инициирования перед руководителем учреждения проведения инвентаризации подотчетных сумм.

Инвентаризация подотчетных сумм проводится по состоянию на момент ревизии, при этом для выведения остатков на день проведения инвентаризации определяются суммы, выданные в подотчет по кассовой книге с 1-го числа текущего месяца до даты проведения инвентаризации. Следует обращать внимание, на какие цели выданы наличные в подотчет. Выдача наличных средств в подотчет на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья, кроме металлолома, разрешается на срок не более 10 рабочих дней с дня выдачи наличных средств под отчет, а на всех другие производственные (хозяйственные) нужды на срок не более двух рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет. Если подотчетному лицу одновременно выданы наличные как на командировку, так и для решения в этой командировке производственных (хозяйственных) вопросов (в том числе для закупки сельскохозяйственной продукции у населения и заготовки вторичного сырья), то срок, на который выданы наличные под отчет на эти задачи, может быть продолен до завершения срока командировки. Выдача соответствующему лицу наличных средств под отчет проводится при условии подачи им отчетности в установленном порядке за ранее полученные под отчет суммы.

Таким образом, определив дату возникновения задолженности и сроки предоставления авансового отчета, следует предложить ответственным лицам объекта контроля предъявить при инвентаризации оправдательные документы или суммы неиспользованных наличных. По результатам инвентаризации подотчетных сумм выводится результат — недостача или остатки.

В ходе проверки выдачи подотчетных сумм необходимо сопоставить записи кассовой книги, мемориального ордера № 1 и мемориального ордера № 8 «Накопительная ведомость по расчетам с подотчетными лицами»(форма № 386 (бюджет)), журнала регистрации удостоверений на командировку и первичных документов: расходных кассовых ордеров, ведомостей на выдачу подотчетных сумм, авансовых отчетов, приказов на командировку и первичных документов, удостоверяющих приобретение материальных ценностей за наличные, — чеков, накладных, счетов и т. п.

 

Примечание.

Расчеты с подотчетными лицами по расходам на командировку регулируются Инструкцией о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденной приказом Министерства финансов Украины 13.03.98 г. № 59 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 10.06.99 г. № 146) (далее — Инструкция № 59).

 

Необходимо установить наличие оснований для выбытия работника в командировку и выплаты командировочных, а именно издан ли приказ (распоряжение) руководителя на направление работника в командировку, командирован ли работник для выполнения именно служебного поручения (цель командировки), проверить правильность ведения записей в журнале регистрации командировочных удостоверений, соблюдение предельной продолжительности служебной командировки.

Подотчетные лица отчитываются за полученные подотчетные средства путем предоставления авансового отчета и несут полную ответственность за сохранность и использование подотчетных сумм.

По авансовым отчетам и прилагаемым к ним подтверждающим первичным документам, приобщаемым к мемориальному ордеру № 8, проверяется правильность и своевременность отчетности по средствам, полученным на командировку.

Необходимо проверить правильность выплаты суточных и законность возмещения командировочных расходов, в частности наличие подтверждающих документов в оригинале, по которым проведено возмещение командировочных расходов, а именно: транспортных билетов, счетов гостиниц (мотелей), страховых полисов и т. п.; уделить внимание оформлению подтверждающих документов, а именно: проверить, имеются ли в них все необходимые реквизиты (дата документа, при необходимости подпись лица, составившего его, в счете за проживание в гостинице — наличие информации о реквизитах юридического лица), которые позволяют признать его как первичный документ, а также установить законность включения расходов к возмещению. В случае отсутствия оригиналов подтверждающих документов расходы не возмещаются (кроме суточных).

При проверке правильности выплаты суточных сопоставляется срок командировки, определенный приказом (распоряжением) руководителя, с количеством дней пребывания в командировке, указанным в авансовом отчете, а также с датами отметок о выбытии и прибытии в командировочном удостоверении. Если отметки о выбытии и прибытии в командировочном удостоверении отсутствуют, то суточные не выплачиваются. С целью подтверждения пребывания работников учреждения в командировке следует избирательно направить запросы в место командировки, особенно в случаях отсутствия печатей о прибытии или выбытии.

Если подотчетное лицо, находившееся в командировке, пользовалось транспортным средством организации или арендованным, следует сверить отметки о дате выбытия в командировку и прибытии из нее с путевыми листами водителя, сопровождавшего его в командировке.

При проверке транспортных билетов на проезд воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования необходимо проверять соответствие дат выбытия и прибытия.

При задержке в командировке без уважительных причин работнику не выплачивается заработная плата, не возмещаются суточные расходы, расходы на наем жилого помещения и другие расходы.

В соответствии с пунктом 1.6 Инструкции № 59 предприятие при наличии подтверждающих документов (в оригинале) возмещает фактические расходы командированным работникам на наем жилого помещения из расчета стоимости одного места в гостиничном номере за каждые сутки такого проживания с учетом бытовых услуг, предоставляемых в гостиницах (стирка, чистка, ремонт и утюжение одежды), за пользование холодильником, телевизором, телефоном (кроме расходов на телефонные переговоры) и т. п. В квитанциях на проживание в гостинице или других документах о найме жилья необходимо проверять соответствие дат и сроков проживания, а также не включены ли в оплату расходы, не подлежащие возмещению, например за телефонные переговоры, услуги бара и т. п. Расходы на питание, стоимость которого включена в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах или проездные документы, оплачиваются командированными за счет суточных.

При возмещении расходов на проживание в гостинице возмещение расходов сверх установленных предельных норм для государственных служащих, а также других лиц, командированных учреждением, осуществляется в соответствии с подтверждающими документами в оригинале только с разрешения руководителя.

При проведении проверки правильности возмещения расходов необходимо установить, не превышены ли нормы возмещения командировочных расходов.

 

Примечание.

Нормы возмещения командировочных расходов в пределах Украины и за границу утверждены постановлением Кабинета Министров Украины от 23.04.99 г. № 663. По состоянию на 01.07.2009 г. в соответствии с указанными нормами для бюджетных учреждений верхний предел заявки о компенсации расходов на проживание на территории Украины для одного человека составляет 250 грн. в сутки (в указанную сумму включены также расходы на пользование телефоном (кроме расходов на служебные телефонные переговоры), холодильником, телевизором и другие расходы (кроме расходов на бытовые услуги)), а суточные расходы — 30 грн.

 

По записям мемориального ордера № 8 и оборотной (накопительной) ведомости проверяется своевременность отчетности об использовании средств, предоставленных на командировку, и правильность выведения и переноса остатков подотчетных сумм с конца отчетного периода на начало по каждому подотчетному лицу и в целом. Работник должен после возвращения из командировки до окончания третьего банковского дня, следующего за днем прибытия к месту постоянной работы, подать отчет. Сумма излишне израсходованных средств (остатка средств свыше суммы, израсходованной согласно отчету об использовании средств, предоставленных на командировку) подлежит возврату работником в кассу или зачислению на соответствующий счет предприятия, которое их предоставило. Подача отчетов об использовании средств с нарушением установленных сроков может разрешаться только в связи с временной нетрудоспособностью подотчетного лица или при других обстоятельствах, имеющих документальное подтверждение.

В случае приобретения за наличные материальных ценностей необходимо проверить их оприходование по бухгалтерскому учету. Следует внимательно изучить подтверждающие документы и в случае сомнения в достоверности цены, количества товара и т. п. при возможности осуществить встречную сверку у продавца товара.

4.3.9. Необходимо обратить внимание на соблюдение рассчитанного лимита остатка наличных в кассе (предельный размер наличных средств в кассе на конец рабочего дня, превышать который учреждение не имеет права).

При этом следует учесть, что если лимит кассы не установлен (независимо от причин такого неустановления), то такой лимит считается нулевым, а все наличные, находящиеся в кассе учреждения на конец рабочего дня и не сданные учреждением в банк, — сверхлимитными (подпункт 5.9 Положения № 637). Наличные средства не считаются сверхлимитными в день поступления, если они были сданы в банк не позднее следующего рабочего дня или использованы учреждением на хозяйственные нужды на следующий день (без их предварительной сдачи в банк и одновременно получения из кассы банка на указанные нужды).

Поскольку контроль за соблюдением лимита наличных в кассе возложен на органы Государственной налоговой службы, то в случае выявления нарушений по превышению указанного лимита необходимо проинформировать органы ГНА.

4.3.10. В ходе проведения ревизии кассовых операций и расчетов с подотчетными лицами в случае выявления нарушений необходимо истребовать соответствующие объяснения у кассира и главного бухгалтера объекта контроля. Кроме того, в случае отсутствия подписей лиц за получение наличных в расходных кассовых ордерах, ведомостях, авансовых отчетах и т. п. необходимо у этих лиц истребовать объяснения по факту действительности получения ими наличных.

4.4. Операции на регистрационных счетах, открытых в органах казначейства, и на счетах в учреждениях банков

4.4.1. При осуществлении ревизии операций на регистрационных счетах, открытых в органах казначейства, и на счетах в учреждениях банков, предметом проверки должны быть следующие документы:

— бухгалтерские учетные регистры: мемориальный ордер № 2 «Накопительная ведомость движения денежных средств общего фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков)» (форма № 381 (бюджет) или № 2 (авт)), № 3 «Накопительная ведомость движения денежных средств специального фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков)» (форма № 382 (бюджет) или № 3 (авт)) (данные сопоставляются с данными других мемориальных ордеров, ведомости к мемориальным ордерам, книги «Журнал-главная», Баланса);

— первичные документы, прилагаемые к учетным регистрам: казначейские (банковские) выписки, копии платежных поручений, поручений-требований, книжки денежных и расчетных чеков и т. п.;

— книги учета ассигнований и принятых обязательств, карточки аналитического учета кассовых расходов, карточки аналитического учета фактических расходов.

4.4.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— достоверности и непрерывности банковских операций; наличия соответствующих приложений, удостоверяющих осуществление банковских операций, соответствия оборотов и остатков по выпискам банка данным аналитического учета;

— соблюдения законодательства в ходе списания средств со счетов, в том числе целевого направления средств, списанных со счетов в соответствии с утвержденными ассигнованиями, а также наличия документов, подтверждающих соответствующие операции;

— полноты зачисления средств на счета;

— соблюдения предельных сумм расходов на приобретение автомобилей, мебели, другого оборудования и устройств, мобильных телефонов, компьютеров;

— соблюдения законодательства при осуществлении операций по зачислению средств на счета.

4.4.3. Ревизия банковских (казначейских) операций проводится по всем открытым учреждению банковским и казначейским счетам, для чего в начале ревизии необходимо запросить официальный перечень этих счетов у руководства подконтрольного объекта (при необходимости — в учреждениях банков, Госказначейства).

Ревизия банковских операций начинается с проверки наличия всех казначейских (банковских) выписок по каждому лицевому счету и соответствия указанных в них записей данным бухгалтерского учета, наличия всех приложений к выпискам, удостоверяющим осуществление операции. Выписки проверяются в хронологическом порядке и при этом обращается внимание на соответствие дат выписок и проводится сопоставление соответствия остатков из выписки на конец предыдущего дня остатку, указанному в выписке на начало следующего дня.

Необходимо убедиться в правильности отражения в мемориальных ордерах сумм оборотов по дебету и кредиту счетов и отсутствии расхождений между остатками средств и суммами оборотов, наличии штампов и подписей работников учреждения банка на документах.

В случае отсутствия всех казначейских (банковских) выписок, наличия в выписках подчисток или исправлений необходимо путем встречной сверки проверить операции по копиям документов в учреждении госказначейства (банка). Так, отсутствие выписки может свидетельствовать о проведении фиктивных операций, поступлении средств и перечислении их в счет оплаты за товар, который в дальнейшем не оприходуется и присваивается, или за услуги (работы), используемые в частных целях.

4.4.4. Следует проверить обоснованность проведения расходных операций, в частности оприходования в кассу наличных, выданных и списанных со счетов учреждения; соответствие условиям договоров, заключенных с поставщиками и исполнителями работ, оплаченной стоимости полученных услуг и товарно-материальных ценностей, своевременность их оприходования и отражения этих операций в регистрах бухгалтерского учета.

Проверка проводится методом сопоставления операций по поступлению и списанию средств со счетов с документами, обосновывающими проведение этих операций (например, при снятии наличных со счета проводится сопоставление с соответствующими документами, прилагаемыми к мемориальному ордеру № 1, чековой книжкой, кассовой книгой; при перечислении средств за полученные материальные ценности сопоставляются документы, прилагаемые к мемориальным ордерам № 4 «Накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами» (форма № 408 (бюджет)), № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами» (форма № 409 (бюджет)) и № 7 «Накопительная ведомость по расчетам в порядке плановых платежей» (форма № 410 (бюджет)), а именно товарно-транспортные накладные, счета и т. п., договоры, в случае необходимости — тендерная документация и другое).

В ходе проведения ревизии целевого направления средств в соответствии с бюджетными ассигнованиями, которые были списаны со счетов, сопоставлению подлежат данные бюджетных запросов и смет с данными первичных документов по приобретению, перемещению, использованию приобретенных материальных ценностей (договоры, накладные, доверенности и т. п.), на основании которых проведены кассовые расходы, а также проверяется правильность отнесения расходов по сути платежа к соответствующему КЭКР.

 

Примечание.

Отнесение расходов к соответствующему КЭКР проводится в соответствии с Разъяснениями по применению экономической классификации расходов бюджета, утвержденными приказом Государственного Казначейства Украины от 04.11.2004 г. № 194 (далее — Разъяснение ГКУ № 194).

 

Проанализировать, не допускались ли предоставление за счет бюджетных средств займов юридическим и физическим лицам, перечисление средств на депозитные счета, их направление на оплату расходов хозрасчетной деятельности, осуществление бестоварных операций и т. п.

Необходимо провести сравнение данных платежных поручений о перечислении заработной платы и других выплат на карточные счета работников с итоговыми данными платежных ведомостей на выплату зарплаты (заверенных на каждой странице печатями (штампами) банка) и данными книги «Журнал-главная». При этом целесообразно инициировать направление объектом контроля запроса в отделение банка, обслуживающее бюджетное учреждение, по предоставлению платежных ведомостей на выплату заработной платы. Кроме того, необходимо провести сравнение данных платежных поручений о перечислении заработной платы и других выплат уволенным работникам, по которым закрыты карточные счета, с итоговыми данными платежных ведомостей на выплату зарплаты и данными книги «Журнал-главная».

Проверка проводится методом сопоставления операций по поступлению и списанию средств со счетов с документами, обосновывающими проведение этих операций (например, при перечислении средств на карточные счета проводится сопоставление с соответствующими документами, прилагаемыми к мемориальному ордеру № 2 «Накопительная ведомость движения денежных средств общего фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков)» (форма 381 (бюджет)), по дебету субсчета 661 «Расчеты по заработной плате», кредиту субсчета 321 «Регистрационные счета» с отражением по аналитическому учету в лицевых счетах уволенных работников).

Необходимо проверить полноту перечисления в бюджет процентов, начисленных банком на остатки средств учреждения. В соответствии с требованиями порядков составления месячной и квартальной финансовой отчетности учреждениями и организациями, получающими средства государственного или местных бюджетов (утверждаются приказами Государственного казначейства Украины на каждый год), начисленные проценты отражаются только в Балансе учреждения и в Справке о суммах дебиторской и кредиторской задолженности учреждения.

Проценты, начисленные банком на остатки средств бюджетных учреждений на счетах, открытых в учреждениях банков, не относятся ни к одной из групп собственных поступлений, потому должны перечисляться в государственный бюджет. Поскольку суммы начисленных банком процентов не являются доходами бюджетного учреждения, они не могут отражаться в формах финансовой отчетности об исполнении смет.

 

Примечание.

Перечень групп собственных поступлений бюджетных учреждений, требования по их образованию и направлениям использования утверждены постановлением Кабинета Министров Украины от 17.05.2002 г. № 659 (далее — постановление № 659).

 

Статьей 2 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2009 год» установлено, что к доходам общего фонда государственного бюджета относятся поступления от размещения в учреждениях банков временно свободных бюджетных средств, которые учитываются на счетах Государственного казначейства Украины. Указанная норма действовала и в предыдущих бюджетных периодах. Таким образом, полученные бюджетным учреждением от банковского учреждения проценты на остатки средств подлежат перечислению в бюджет.

При этом следует обратить внимание, что согласно пункту 1.5 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492, условиями договора между банковским учреждением и его клиентом (бюджетным учреждением, бенефициаром проекта) может быть предусмотрено перечисление этих средств на счета для учета доходов государственного бюджета, открытые в органах Государственного казначейства Украины, без зачисления на счета бюджетного учреждения.

4.4.5. Для подтверждения достоверности осуществления отдельных операций следует провести встречные сверки (или направить соответствующие запросы), например, на предмет подтверждения фактов поставки контрагентом товаров в ассортименте, количестве и по цене, тождественной той, которая отражена в бухгалтерском учете и первичных документах объекта контроля, или на предмет достоверности объемов выполненных работ, за которые проведена оплата, и т. п.

4.5. Штатная дисциплина. Оплата труда работников и начисления на заработную плату

4.5.1.

При осуществлении ревизии операций по оплате труда проверяются следующие документы:

— Коллективный договор;

— Положение о премировании;

— штатное расписание, трудовые книжки, приказы, соглашения, тарификации, графики работы и другие документы, на основании которых осуществляются выплаты по оплате труда и предоставляются льготы;

— бухгалтерские учетные регистры: мемориальный ордер № 5 «Свод расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям» (форма № 405 (бюджет)); книга «Журнал-главная»:

— первичные документы: табели учета рабочего времени, лицевые счета, расчетно-платежные ведомости, реестры депонированной зарплаты, листки временной нетрудоспособности и т. п.;

— формы финансовой и статистической отчетности.

4.5.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— соблюдения порядка составления и утверждения штатного расписания;

— наличия фактов содержания сверхштатных или сверхнормативных должностей работников;

— соблюдения законодательства при установлении и начислении должностных окладов и тарифных ставок, надбавок и доплат;

— соответствия сумм начисленной к выплате заработной платы фактически выплаченной (указанной в ведомостях на перечисление средств на карточные счета в учреждениях банков);

— наличия фактов оплаты труда за неотработанное время;

— соблюдения законодательства при начислении и выплате работникам пособий, премий, других поощрительных и компенсационных выплат;

— соблюдения законодательства при начислении и выплате работникам пособия по временной нетрудоспособности, осуществляемых за счет средств учреждения;

— соблюдения законодательства при начислении и осуществлении выплат заработной платы работникам за время отпуска;

— соблюдения законодательства при осуществлении операций по оплате труда совместителей и по соглашениям гражданско-правового характера;

— наличия фактов несвоевременных выплат и просроченной задолженности по оплате труда;

— соблюдения законодательства при осуществлении операций с депонированной заработной платой;

— соблюдения законодательства об индексации денежных доходов населения;

— соблюдения законодательства при использовании средств на уплату обязательных платежей в государственные целевые фонды.

4.5.3. Ревизию расходов на оплату труда необходимо начинать с проверки правильности составления штатного расписания и установления должностных окладов, наличия приказа на их установление.

При проверке правильности формирования бюджетного запроса учреждения по КЭКР 1110 «Оплата труда работников бюджетных учреждений» и 1120 «Начисления на заработную плату» необходимо обратить внимание на правильность включения расходов в соответствии с Разъяснениями ГКУ № 194, а также на правильность установления должностных окладов.

 

Примечание.

Условия оплаты труда, должностные оклады (ставки заработной платы и ставки почасовой оплаты труда) основных категорий (невоеннослужащих и не имеющих званий рядового и начальствующего состава) работников всех бюджетных учреждений, заведений и организаций независимо от ведомственной подчиненности регулируются постановлением Кабинета Министров Украины от 30.08.2002 г. № 1298 «Об оплате труда работников на основе Единой тарифной сетки разрядов и коэффициентов по оплате труда работников учреждений, заведений и организаций отдельных отраслей бюджетной сферы» (далее — постановление № 1298).

Условия оплаты труда, схемы должностных окладов государственных служащих, лиц местного самоуправления определяются постановлением Кабинета Министров Украины от 09.03.2006 г. № 268 «Об упорядочении структуры и условий оплаты труда работников аппарата органов исполнительной власти, органов прокуратуры, судов и других органов» (далее — постановление № 268).

 

Необходимо обратить внимание на соблюдение учреждением требований законодательства при установлении работникам размеров оплаты труда и целевого использования средств, выделенных местным органам власти для обеспечения введения II и III этапа Единой тарифной сетки разрядов и коэффициентов по оплате труда работников отдельных отраслей бюджетной сферы.

 

Примечание.

Единая тарифная сетка разрядов и коэффициентов по оплате труда работников отдельных отраслей бюджетной сферы утверждена постановлением Кабинета Министров Украины от 03.05.2007 г. № 682. Этим постановлением введены тарифные коэффициенты Единой тарифной сетки разрядов и коэффициентов по оплате труда работников учреждений, заведений и организаций отдельных отраслей бюджетной сферы, предусмотренные II этапом с 01.06.2007 г. и III этапом — с 01.11.2008 г.

 

В ходе проверки правильности установления должностных окладов необходимо установить наличие приказов о приеме на должность и подтверждающих документов о присвоении соответствующей категории и соответствие должностного оклада присвоенной категории. С этой целью проверяются приказы, личные дела, трудовые книжки работников, своевременность проведения аттестации и ее результаты и т. п.

Проверить, не допускается ли содержание должностей, не предусмотренных штатным расписанием. При наличии утвержденных штатных нормативов для определенной отрасли проверить соответствие штатных расписаний действующим штатным нормативам с учетом сведений замен штатных должностей. Также следует обратить внимание на соответствие штатного расписания учреждения утвержденным лимитам бюджетных ассигнований, при этом следует учесть требования законов Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год по обязательству руководителей бюджетных учреждений и организаций содержать численность работников и осуществлять фактические расходы на оплату труда в пределах утвержденного фонда заработной платы.

4.5.4. В случае привлечения нештатных работников выяснить, не привлекались ли они для выполнения обязанностей, которые возложены на штатных работников и по которым им осуществляется оплата, заключены ли с нештатными работниками договоры гражданско-правового характера, проверить фактическое выполнение ими работы и за счет каких источников произведена им оплата труда. По гражданско-правовому договору оплачивается не процесс труда, а результаты, которые определяются после окончания работы и оформляются актами приемки/сдачи выполненных работ (предоставленных услуг), на основании которых осуществляется их оплата.

Следует обратить внимание на случаи, когда физическое лицо — непредприниматель привлекается к выполнению одних и тех же работ (предоставлению услуг) по гражданско-правовому договору неоднократно. В этом случае следует учесть, что статьей 42 ХКУ предусмотрено, что самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли, является предпринимательством. Согласно пункту 4 постановления пленума Верховного Суда Украины от 25.04.2003 г. № 3 «систематически» означает не менее трех раз в течение календарного года. То есть бюджетное учреждение не может заключать с одним и тем же физическим лицом в течение года более трех гражданско-правовых соглашений, если оно не зарегистрировано субъектом предпринимательской деятельности.

4.5.5. Необходимо проверить целевое использование ассигнований при осуществлении выплаты заработной платы по трудовому договору и оплаты выполненных работ по договору гражданско-правового характера.

Так, заработная плата работника по трудовому договору выплачивается из фонда оплаты труда учреждения или организации и проводится по коду экономической классификации расходов бюджета 1111 «Заработная плата»; это касается и внештатных работников, с которыми заключены трудовые договоры.

Работа по договорам гражданско-правового характера имеет разовый характер (например, к договору подряда относятся работы, связанные с ремонтом, реконструкцией объектов и т. п.). Оплата работ, выполненных по договору подряда, производится по тем кодам экономической классификации расходов бюджета, которые отвечают экономической сути платежей (например, работы по текущему ремонту проводятся по КЭКР 1137 «Текущий ремонт оборудования, инвентаря и зданий, техническое обслуживание оборудования»; уборка территории — 1165 «Оплата других коммунальных услуг» и т. п.).

4.5.6 При проверке законности установления выплат надбавок и доплат в первую очередь необходимо выяснить, имеется ли приказ руководителя об установлении надбавки, доплаты, были ли основания для установления и не противоречит ли ее размер законодательству.

Так, надбавка за высокие достижения в труде, за выполнение важной работы (на срок ее выполнения), за сложность и напряженность в работе для одного работника (оплата труда которых регулируются постановлением № 1298) не должна превышать 50 процентов должностного оклада (кроме работников национальных заведений (учреждений) и работников, которые непосредственно занимаются разработкой проектов нормативно-правовых актов, проводят экспертизу проектов таких актов, и прокуроров и следователей органов прокуратуры, руководящих работников и следователей органов внутренних дел, должности которых отнесены к соответствующим категориям должностей государственных служащих и которые занимаются расследованием уголовных дел (оплата труда регулируются постановлением № 268), которым предусмотрено установление надбавки за высокие достижения в труде в размере до 100 процентов должностного оклада с учетом надбавки за ранг государственного служащего и надбавки (вознаграждения) за выслугу лет).

 

Примечание.

В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 27.05.2009 г. № 504 «О внесении изменений в постановление Кабинета Министров Украины от 9 марта 2006 г. № 268» сельским, поселковым председателям, их заместителям и другим руководящим работникам и специалистам аппарата сельских и поселковых советов и их исполнительных органов надбавка за высокие достижения в труде не устанавливается.

 

Доплаты работникам могут устанавливаться в размере до 50 % должностного оклада (тарифной ставки) за выполнение обязанностей временно отсутствующих работников; за совмещение профессий (должностей); за расширение зоны обслуживания или увеличение объема выполняемых работ. При этом такие доплаты не могут быть установлены руководителям бюджетных учреждений, заведений и организаций, их заместителям, руководителям структурных подразделений этих учреждений, заведений и организаций, их заместителям. На установление доплат за выполнение обязанностей временно отсутствующих работников может быть использовано не более 50 % тарифной ставки (оклада) отсутствующего работника независимо от количества лиц, между которыми распределяются такие доплаты (постановление Совета Министров СССР от 04.12.81 г. № 1145 «О порядке и условиях совмещения профессий (должностей)», действующее в настоящее время).

Особое внимание при проверке законности установления надбавок, доплат, выплаты премий и материальной помощи необходимо обратить на выплаты руководителям и их заместителям, поскольку такие платы могут осуществляться только по решению органа вышестоящего уровня в пределах имеющихся средств на оплату труда.

При проверке законности установления надбавок, доплат за выслугу лет необходимо установить правильность определения стажа работы. Основным документом для определения стажа работы является трудовая книжка и другие документы, подтверждающие в соответствии с законодательством стаж работы.

При проверке законности осуществления поощрительных и компенсационных выплат нужно установить, не завышен ли размер материальной помощи, которая может предоставляться в сумме не более одного должностного оклада в год для работников всех бюджетных учреждений, заведений и организаций, оплата труда которых регулируются постановлением № 1298, а для работников органов власти и местного самоуправления, оплата труда которых осуществляется согласно постановлению № 268, — в размере среднемесячной заработной платы, кроме материальной помощи на погребение; проведено ли премирование работников в соответствии с утвержденным по учреждению Положением о премировании и в пределах средств на оплату труда, не проводилось ли премирование работников в случае наличия у них дисциплинарных взысканий за нарушение трудовой дисциплины.

4.5.7. По лицевым счетам работников проверяется правильность проведения исчисления отпускных, выходного пособия, зарплаты во время командировок, при этом внимание следует обратить на правильность определения средней заработной платы, а также проверяется правильность определения продолжительности предоставления отпуска.

 

Примечание.

При проверке правильности исчисления и выплаты отпускных необходимо руководствоваться Законом Украины «Об отпусках», которым определены условия, продолжительность и порядок предоставления отпусков работникам. Средняя заработная плата исчисляется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 08.02.95 г. № 100.

 

Типичным нарушением при расчете средней заработной платы для начисления отпускных являются непроведение корректировки заработной платы на коэффициент повышения должностных окладов, а также включение в расчет выплат разового характера.

Следует обратить внимание на правомерность предоставления дополнительных отпусков.

При проверке правомерности предоставления дополнительных отпусков следует обратить внимание на то, что в соответствии со Списком производств, цехов, профессий и должностей с вредными и тяжелыми условиями труда, занятость работников на работах в которых дает право на ежегодный дополнительный отпуск, а также в соответствии со Списком производств, работ, профессий и должностей работников, работа в которых связана с повышенной нервно-эмоциональной и интеллектуальной нагрузкой или выполняется в условиях повышенного риска для здоровья, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 17.11.97 г. № 1290, работникам бюджетных учреждений предоставляются ежегодные дополнительные отпуска продолжительностью 4 — 25 календарных дней.

Согласно Закону Украины «Об отпусках» (статья 9) в стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные отпуска, должно зачисляться время фактической работы с вредными, тяжелыми условиями труда или с особым характером труда, если работник занят в этих условиях не менее половины продолжительности рабочего дня, установленной для работников данного производства, цеха, профессии или должности; время ежегодных основного и дополнительных отпусков за работу с вредными и тяжелыми условиями труда и за особый характер труда.

При этом порядками применения указанных выше Списков, утвержденными приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 30.01.98 г. № 16, определено, что дополнительный отпуск предоставляется пропорционально фактически отработанному времени, в расчет которого зачисляются дни, когда работник фактически был занят на работах с вредными и тяжелыми условиями труда или с особым характером труда не менее половины продолжительности рабочего дня, установленного для работников этих производств, цехов, профессий и должностей.

Таким образом, следует проверить правильность определения продолжительности предоставленных отпусков, а именно не засчитано ли в соответствующий стаж время пребывания работников на листках временной нетрудоспособности, на курсах повышения квалификации, в командировках и другое.

В соответствии с подразделом 1.2 раздела 1 Правил охраны труда при эксплуатации электронно-вычислительных машин, утвержденных приказом Госнадзорохрантруда от 10.02.99 г. № 21, к электронно-вычислительной машине (ЭВМ, ПЭВМ) относится электронно-вычислительная машина или персональный компьютер с необязательными дополнительными приборами, системными элементами (дисководы, устройства для печати, сканеры, модемы, блоки непрерывного питания и другие специальные периферийные устройства), пользователем которого является работник, использующий постоянно или периодически в процессе выполнения порученной работы ЭВМ либо видеотерминал.

Работники, которые работают на персональном компьютере и которым ежегодный отпуск предоставляется в соответствии с Законом Украины «Об отпусках», имеют право на основной отпуск продолжительностью 24 календарных дня (статья 6 Закона) и ежегодный дополнительный отпуск за особый характер труда продолжительностью до 4 календарных дней за работу на компьютере (статья 8 Закона). То есть ежегодный отпуск для данной категории работников может быть максимальной продолжительности 28 календарных дней.

Государственным служащим ежегодный отпуск предоставляется продолжительностью 30 календарных дней согласно статье 35 Закона Украины «О государственной службе». Следовательно, ежегодные дополнительные отпуска, в том числе за особый характер труда, им не предоставляются, поскольку они уже включены в ежегодный отпуск, продолжительность которого четко определена этим Законом. Исключения составляют только граждане, имеющие статус пострадавшего в результате Чернобыльской катастрофы, которым в соответствии с Законом Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших от последствий Чернобыльской катастрофы» предоставляется право на дополнительный отпуск с сохранением заработной платы (I категории — сроком 14 рабочих дней в год).

При этом необходимо обратить внимание: если расходы, связанные с оплатой ежегодных отпусков, в учреждениях и организациях, содержащихся за счет бюджетных средств, осуществляются из бюджетных ассигнований на их содержание, то финансирование расходов по возмещению расходов на оплату отпусков, предоставляемых лицам, отнесенным к категориям I и II, осуществляется в соответствии со ст. 1 Закона Украины «О формировании, порядке поступления и использования средств Фонда для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения» за счет средств Фонда. То есть источники покрытия расходов на эти отпуска являются разными.

Государственным служащим, должностным лицам местного самоуправления, имеющим стаж работы в государственных органах свыше 10 лет, предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью до 15 календарных дней (5 календарных дней, а начиная с 11-го года этот отпуск увеличивается на 2 календарных дня за каждый последующий год).

 

Примечание.

Порядок и условия предоставления дополнительных отпусков за стаж работы в государственных органах установлены постановлением Кабинета Министров Украины от 27.04.94 № 250 «О порядке и условиях предоставления государственным служащим, должностным лицам местного самоуправления дополнительных оплачиваемых отпусков».

 

Также следует обратить внимание на правомерность предоставления дополнительных отпусков за особый характер труда работникам с ненормированным рабочим днем. В соответствии со ст. 8 Закона Украины «Об отпусках» их продолжительность устанавливается коллективным или трудовым договором (на каждый вид должностей, работ, профессий), но не может превышать 7 календарных дней.

 

Примечание.

Условия предоставления дополнительных отпусков работникам с ненормированным рабочим днем и круг случаев, когда на предприятии может устанавливаться ненормированный рабочий день, указаны в Рекомендациях по порядку предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного отпуска за особый характер труда, утвержденных приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 10.10.97 г. № 7.

 

Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день предоставляется пропорционально времени, отработанному на работе, должности, дающих право на этот отпуск. Кроме того, при неполном рабочем дне дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день не предоставляется.

При проведении проверки правильности проведения расчетов с работниками при их увольнении необходимо обратить внимание на правильность определения количества дней неиспользованного отпуска, средней заработной платы при проведении расчета компенсации за неиспользованный отпуск.

4.5.8. Особое внимание необходимо обратить на оплату труда лиц, работающих по совместительству.

 

Примечание.

Условия работы по совместительству регулируются постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 № 245 «О работе по совместительству работников государственных предприятий, учреждений и организаций» (далее — постановление № 245) и Положением об условиях работы по совместительству работников государственных предприятий, учреждений, организаций, утвержденным приказом Минтруда, Минюста, Минфина от 28.06.98 г. № 43.

 

Совместители должны выполнять работу по совместительству в свободное от основной работы время, продолжительность работы по совместительству не может превышать четыре часа в день и полный рабочий день в выходной день, общая продолжительность работы по совместительству в течение месяца не должна превышать половину месячной нормы рабочего времени.

Руководители государственных предприятий, учреждений и организаций, их заместители не имеют права работать по совместительству (за исключением научной, преподавательской, медицинской и творческой деятельности). Это ограничение распространяется и на работников, занимающих указанные выше должности на работе по совместительству.

4.5.9. Необходимо проверить правильность оформления первичных документов по начислению заработной платы, табелей учета рабочего времени. Данные табелей учета рабочего времени нужно сравнить с приказами на отпуска, данными листков нетрудоспособности, лицевыми счетами. Обратить внимание, не допускались ли случаи начисления заработной платы работникам во время пребывания их в отпусках, на больничных, на санаторно-курортном лечении.

С целью выяснения, не допускалась ли выплата заработной платы на «подставных» лиц («мертвых душ»), необходимо сопоставить трудовые книжки работников, штатное расписание, тарификационные списки, личные карточки, платежные или расчетно-платежные ведомости, провести опрос работников учреждения и провести проверку отработки рабочего времени.

С целью установления фактов выплаты заработной платы за неотработанное рабочее время во время ревизии необходимо провести встречные сверки на предприятиях, учреждениях, организациях по основному месту работы совместителей, где установить, не было ли «накладок» рабочего времени по основному месту работы и по совместительству, пребывания в командировке, на отдыхе по путевке, больничному, а также для выявления вымышленных и подставных лиц, зачисленных на работу по совместительству. В соответствии со статьей 102¹ Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТУ) совместители получают заработную плату за фактически выполненную работу.

4.5.10. Также устанавливается реальность задолженности по заработной плате и другим социальным выплатам, не создана ли она искусственно, наличие фактов несвоевременных выплат и просроченной задолженности по оплате труда.

При этом проверяется своевременность выплаты заработной платы, отпускных и выплат сумм при увольнении, сроки для выплаты которых определены ст. 115 и 116 КЗоТУ.

В случае когда заработная плата выплачивается с нарушением сроков ее выплаты, необходимо проверить, проводится ли начисление компенсации за несвоевременную выплату заработной платы в соответствии со ст. 34 Закона Украины «Об оплате труда». Ведь в таком случае компенсация потери заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты осуществляется в соответствии с индексом роста цен на потребительские товары и тарифов на услуги в порядке, установленном действующим законодательством.

Индексация заработной платы проводится только в случае, когда величина индекса потребительских цен превышает порог индексации 101 %. При этом доходы начинают индексировать через месяц после превышения. Однако если проводится увеличение дохода (например, из-за увеличения размера минимальной заработной платы и т. п.), то данный месяц принимается как базовый и заработная плата не индексируется (при условии того, что сумма увеличения дохода превышает сумму индексации).

 

Примечание

. Индексация заработной платы проводится в соответствии с Порядком проведения индексации средств населения, утвержденным постановлением КМУ от 17.07.2003 г. № 1078.

 

Кроме того, необходимо обратить внимание на наличие дебиторской задолженности по заработной плате, числящейся на дату, следующую после выплаты заработной платы. Наличие такой задолженности свидетельствует о выплате заработной платы заранее, т. е. за неотработанное рабочее время (фактическое проведение сокрытого беспроцентного кредитования работников за счет бюджетных средств), чем нарушается ст. 94 КЗоТУ, в которой указано, что заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.

4.5.11. При проверке правильности проведения выплат пособия по временной нетрудоспособности обращается внимание, не проводилась ли выплата пособия за счет средств учреждения более пяти дней, не проведена ли выплата заработной платы за время пребывания работника на больничном, а также правильно ли исчислена средняя заработная плата.

 

Примечание.

Средняя заработная плата для определения размера возмещения ущерба, причиненного работнику повреждением здоровья, связанным с выполнением им трудовых обязанностей, исчисляется в соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1266 «Об исчислении средней заработной платы (дохода) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию».

 

При проверке правильности проведения выплат пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам обратить внимание на правильность проведения выплат застрахованным лицам (кроме добровольно застрахованных и застрахованных, находившихся в отпуске для ухода за ребенком до достижения им трехлетнего возраста), которые уплачивают страховые взносы менее полных шести календарных месяцев в течение последних 12 месяцев перед наступлением страхового случая.

Пособие по временной нетрудоспособности, беременности и родам выплачивается исходя из фактической заработной платы, с которой были уплачены страховые взносы, но не выше размера минимальной заработной платы, установленной на момент наступления страхового случая в 2007 — 2008 годах в соответствии с Законом Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи со временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением».

Необходимо проверить правильность отнесения расходов по сути платежа к соответствующему КЭКР. Так, оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности, единовременное пособие работникам, выходящим на пенсию, и суммы выходного пособия при прекращении трудового договора по своей сути являются расходами на оплату труда работников учреждений. То есть расходы на оплату труда и удержания из нее должны проводиться по КЭКР 1111 «Заработная плата» и 1120 «Начисления на заработную плату» соответственно.

4.5.12. При проверке выплат заработной платы по трудовым соглашениям нужно сверить объем выполненных работ с показателями, указанными в договоре и в акте приемки работ, а также проанализировать, не осуществлялась ли оплата по трудовым соглашениям тех работ, которые относятся к должностным обязанностям штатных работников.

Компенсацию морального ущерба работникам за счет средств предприятий, выплачиваемую по решению суда, следует рассматривать как текущие трансферты населению, поэтому оплата указанных расходов производится по КЭКР 1343 «Прочие текущие трансферты населению».

4.5.13. По Реестру депонированных сумм (форма № 441 (бюджет)) учета необходимо проверить достоверность, полноту и правильность отнесения к реестру сумм своевременно не полученных сумм заработной платы и стипендий в установленный для выплаты из кассы учреждения срок и достоверность проведения их выплат. При этом данные Реестра необходимо сопоставлять с ведомостями на выплату заработной платы, стипендий, расходными кассовыми ордерами, платежными поручениями и бухгалтерскими справками о списании задолженности, по которой истек срок исковой давности.

При этом необходимо учесть, что задолженность по депонированной заработной плате в случае, когда срок исковой давности истек (статья 257 Гражданского Кодекса Украины), перечисляется в бюджет (письмо Государственного казначейства Украины от 04.08.2008 г. № 15-04/1729-12544 «О предоставлении разъяснений»). Обратить внимание на выплату депонированной заработной платы перед окончанием срока исковой давности работникам, в первую очередь уволенным. Для подтверждения получения сумм депонированной заработной платы целесообразно по возможности взять у них объяснения.

4.5.14. Необходимо обратить внимание на полноту уплаты обязательных платежей в государственные целевые фонды, а именно на государственное социальное страхование и обязательных взносов в Государственный фонд занятости и Пенсионный фонд Украины. Обратить внимание на то, соблюдаются ли требования действующих нормативных актов по отчислениям процентов от фонда заработной платы работающих инвалидов, что регламентировано законами Украины «О сборе на обязательное социальное страхование», «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование», «Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы».

Следует заметить, что контроль за уплатой указанных выше сборов возложен на соответствующие фонды, в которые зачисляются средства, потому в случае выявления нарушений по этому вопросу к проведению ревизии необходимо привлекать представителей этих фондов.

4.6. Состояние расчетной дисциплины (объемы, характер, сроки и причины образования, достоверность дебиторской и кредиторской задолженности). Состояние выполнения хозяйственных соглашений

4.6.1. При осуществлении ревизии состояния расчетной дисциплины и состояния выполнения хозяйственных соглашений основными документами, подлежащими проверке, являются:

— бухгалтерские учетные регистры: мемориальный ордер № 4 «Накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами» (форма № 408 (бюджет) и № 408-авт (бюджет)), № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами» (форма № 409 (бюджет) или № 409-авт (бюджет)) (данные указанных ордеров сопоставляются с данными других мемориальных ордеров, ведомостями к мемориальным ордерам, книгами «Журнал-главная», Балансом);

— первичные документы, прилагаемые к учетным регистрам (счета, накладные, акты выполненных работ, акты сверок взаиморасчетов и т. п.);

— заключенные договоры, контракты, соглашения;

— книги учета ассигнований и принятых обязательств.

4.6.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— соблюдения сроков и порядка проведения инвентаризации расчетов;

— наличия просроченной дебиторской задолженности (в пределах срока исковой давности) и состояния начисления возможных санкций за несвоевременное погашение такой задолженности; принятия объектом контроля мер для взыскания просроченной дебиторской задолженности;

— наличия просроченной кредиторской задолженности (в пределах срока исковой давности), причин ее возникновения и возможных санкций за непогашение такой задолженности;

— наличия дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, и причин ее возникновения;

— достоверности дебиторской и кредиторской задолженности по имеющимся на объекте контроля документами; результатов встречных сверок по вопросам подтверждения задолженности;

— соблюдения законодательства при взятии обязательств за счет бюджетных ассигнований;

— соответствия оплаченной стоимости товаров, работ и услуг условиям заключенных договоров; соответствия количества и ассортимента полученных товаров, работ и услуг условиям договоров;

— своевременности расчетов с дебиторами и кредиторами;

— соблюдения законодательства при списании по учету сумм задолженностей.

4.6.3. В первую очередь необходимо проверить, проведена ли бюджетным учреждением обязательная инвентаризация расчетов, которая должна проводиться с соблюдением требований Инструкции № 90.

Проверке подлежат акты сверки взаиморасчетов и фактически отраженные суммы задолженности по данным бухгалтерского учета. В случае отсутствия актов сверок ревизором проводятся встречные сверки на предприятиях, по расчетам с которыми числятся суммы задолженностей, или направляются этим предприятиям соответствующие запросы по подтверждению сумм задолженностей.

Также целесообразно во время проведения ревизии провести встречные сверки у дебиторов и кредиторов или направить им запросы по поводу подтверждения последними сумм задолженностей, которые числятся по данным учета продолжительное время и по которым не проводится претензионно-исковая работа, сомнительных сумм задолженностей. В случае наличия расхождений между данными объекта контроля и объекта, на котором проводилась встречная сверка, выяснить причины таких расхождений.

Ревизором проверяется правильность отражения сальдо в мемориальных ордерах № 4 и № 6 и переноса его на следующий месяц, так как неединичны случаи, когда сальдо при подсчете или перенесении по одним дебиторам может быть искусственно завышено, а по другим — занижено.

4.6.4. Особое внимание необходимо обратить на достоверность возникновения и правильность списания дебиторской и кредиторской задолженности, проверить состав дебиторской и кредиторской задолженностей и установить причины их возникновения, так как их наличие может свидетельствовать о нарушении требований Бюджетного кодекса Украины (далее — БКУ) и Инструкции № 242.

Так, в соответствии с требованиями указанных выше документов оплата товаров, работ и услуг производится после их получения, если иное не предусмотрено другими нормативно-правовыми актами.

 

Примечание.

Отдельные ограничения по осуществлению предварительной оплаты введены постановлениями Кабинета Министров Украины от 09.10.2006 г. № 1404 «Вопросы предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» (далее — постановление № 1404) и от 26.11.2008 г. № 1036 «Некоторые вопросы организации бюджетного процесса».

 

Предварительная оплата счетов поставщиков за материальные ценности и услуги, которые будут поставлены или предоставлены бюджетному учреждению в будущем; или отгрузка учреждением материальных ценностей и предоставление услуг, оплата которых ожидается в будущем, отражаются в мемориальном ордере № 4 и сопровождаются записями в дебет субсчета 364 «Расчеты с другими дебиторами» и 361 «Расчеты в порядке плановых платежей» по кредиту корреспондирующих субсчетов в строке соответствующего дебитора. Получение материальных ценностей и услуг, оплаченных бюджетным учреждением ранее, или поступление денежных средств за материальные ценности и услуги, отгруженные или предоставленные бюджетным учреждением в прошлом, сопровождаются записями в кредит субсчета 364 «Расчеты с другими дебиторами» по дебету корреспондирующих субсчетов соответствующего дебитора.

Следует обращать внимание, по какому субсчету учитывается дебиторская задолженность — 364 «Расчеты с другими дебиторами» или 361 «Расчеты в порядке плановых платежей». Например, по дебету субсчета 361 и кредиту субсчетов счетов 31, 32 отражается перечисление средств в счет плановых платежей, а получение материальных ценностей отражается по дебету субсчета 364 и кредиту субсчетов счета 23.

Учет расчетов с разными предприятиями, учреждениями и организациями, являющимися кредиторами бюджетного учреждения, ведется в мемориальном ордере № 6 по субсчету 675 «Расчеты с другими кредиторами» отдельно по каждому кредитору и в разрезе кодов экономической классификации расходов. Записи осуществляются позиционным методом — по каждой операции, подтвержденной документом (платежным поручением, счетом-фактурой и т. п.).

Следует заметить, что наличие кредиторской задолженности может быть следствием взятия бюджетных обязательств сверх утвержденных сметой бюджетных ассигнований. Согласно ст. 51, 78 БКУ никакие обязательства, взятые физическими и юридическими лицами по средствам государственного и местного бюджетов без соответствующих бюджетных ассигнований или с превышением установленных полномочий, не считаются бюджетными обязательствами. Расходы государственного и местного бюджетов на покрытие таких обязательств не производятся.

В то же время целесообразно проанализировать, не расходовались ли учреждением средства на непервоочередные расходы (с их оплатой), в результате чего первоочередные расходы остались неоплаченными и учитываются в составе кредиторской задолженности с рискованными сроками исковой давности (около трех лет).

Необходимо исследовать соблюдение требований законодательства о закупке товаров, работ и услуг за государственные средства.

4.6.5. При проверке законности списания дебиторской и кредиторской задолженности необходимо выяснить, какие меры принимались руководством учреждения для взыскания дебиторской задолженности и решения вопроса по погашению кредиторской задолженности.

В соответствии с требованиями Инструкции № 90 дебиторская задолженность, срок исковой давности которой истек, списывается по решению руководителя учреждения на результаты исполнения сметы доходов и расходов за прошлый год и отражается по дебету субсчетов 431, 432 «Результат исполнения сметы по общему (431), специальному (432) фонду» и кредиту субсчета 363 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков» или 364 «Расчеты с другими дебиторами».

Списание долга в результате неплатежеспособности должника не является основанием для отмены задолженности. Списанная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 07 «Списанные активы и обязательства» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменений имущественного состояния неплатежеспособных дебиторов.

В отношении дебиторов по капвложениям необходимо проверить, не имело ли место списание дебиторской задолженности по объектам незавершенного строительства и не оставались ли последние в пользовании подрядчика. В соответствии со ст. 876 ГКУ собственником объекта строительства или результата других строительных работ является заказчик, если иное не предусмотрено договором. А статьей 331 ГКУ предусмотрена в случае необходимости возможность регистрации права собственности объекта незавершенного строительства.

По каждому факту списания с баланса учреждения дебиторской задолженности ревизору необходимо удостовериться, что руководством учреждения приняты все необходимые меры для своевременного возврата средств (возмещения задолженности путем поставки товаров, выполнения работ, предоставления услуг), установления лиц, виновных в непринятии мер по своевременному взысканию задолженности, обращалось ли учреждение в судебные органы с исками и т. п.

 

Примечание.

Просроченная кредиторская задолженность списывается в соответствии с Порядком списания кредиторской задолженности бюджетных учреждений, срок исковой давности которой истек, утвержденным приказом Государственного Казначейства Украины от 08.05.2001 г. № 73.

 

Руководитель бюджетного учреждения утверждает акт инвентаризации расчетов с кредиторами по задолженности, срок исковой давности которой истек и которая является безнадежной для погашения. Акт передается по ведомственной подчиненности учреждению вышестоящего уровня для принятия решения о целесообразности списания просроченной задолженности. Для учреждений, имеющих двойную подчиненность, такое решение принимается учреждением вышестоящего уровня, которое утверждает смету доходов и расходов. Учреждение вышестоящего уровня в случае принятия соответствующего решения издает приказ о списании с учета подведомственного бюджетного учреждения просроченной кредиторской задолженности по общему и специальному фондам Государственного бюджета. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения списание просроченной кредиторской задолженности отражается по дебету субсчета 675 «Расчеты с другими кредиторами» и кредиту соответствующих субсчетов 431, 432 «Результат исполнения сметы по общему (431), специальному (432) фонду».

После списания просроченная кредиторская задолженность на забалансовом счете не учитывается, а отражается в форме № 7 «Отчет о задолженности по бюджетным средствам» и в пояснительной записке к годовому и квартальному финансовым отчетам.

4.6.6. В соответствии с Инструкцией № 242 все хозяйственные отношения учреждения с поставщиками товаров, работ и услуг, с покупателями, заказчиками и другими дебиторами оформляются договорами. Формы договоров и порядок их заключения регламентируются ГКУ. Заключенные договоры, контракты, соглашения, состояние их выполнения и расчеты по ним подлежат углубленному анализу.

Все договоры, заключенные учреждением с юридическими и физическими лицами в любой форме (устной или письменной), регистрируются в Книге учета ассигнований и принятых обязательств. Заключенные договоры необходимо проанализировать на предмет законности их заключения в отношении соблюдения законодательства по закупкам товаров, работ и услуг за государственные средства (порядок проверки по этому вопросу изложен в Методических рекомендациях по проведению органами государственной контрольно-ревизионной службы проверки государственных закупок, утвержденных приказом ГлавКРУ от 05.06.2009 г. № 137).

Договоры могут заключаться бюджетными учреждениями (кроме долгосрочных) исключительно в пределах бюджетных ассигнований, установленных сметами, и расходы по договорам, заключенным без соответствующих бюджетных ассигнований или с превышением полномочий, не считаются бюджетными обязательствами и осуществляться не могут.

Также необходимо обратить внимание на соответствие установленной в договоре цены товара (работ, услуг) фактически уплаченной сумме, наличие по данным бухгалтерского учета дебиторской задолженности (в случае осуществления предоплаты или авансовых платежей) и кредиторской задолженности (в случае неполного расчета за полученные товары (работы, услуги)). В частности, проверить, не проведены ли расчеты по цене большей, нежели установлена в договоре, и были ли правовые основания увеличения цены.

Так, в ст. 632 ГКУ указано, что цена в договоре устанавливается по договоренности сторон. Изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом, а после его выполнения не допускается. То есть если договор уже выполнен (поставлен товар, выполнены работы, предоставлены услуги) и при этом покупатель (заказчик) сделал оплату по договору, то цена уже не может быть изменена.

Если договор еще не выполнен, то изменение его цены допускается в случаях, если подобное условие установлено в самом договоре. Таким образом, если стороны в договоре определили, в каких случаях и при каких обстоятельствах возможно повышение цены, то продавец (исполнитель, подрядчик и т. п.) в соответствии с условиями договора будет иметь право повысить цену договора. Например, в договоре может быть указано, что цену договора разрешается увеличить в случае роста себестоимости продукции, подорожания материалов, используемых при выполнении работ, предоставлении услуг и т. п.

Вместе с тем необходимо обратить внимание, определен ли в договоре порядок (способ) пересмотра цены в этом случае, так как в соответствии со ст. 691 ГКУ, если договором купли-продажи установлено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, определяющих цену товара (себестоимость, расходы и т. п.), но при этом не определен способ ее пересмотра, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При этом, если продавец просрочил выполнение обязательства по передаче товара, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, установленный в договоре. Пересмотр цен в договоре происходит путем заключения сторонами дополнительного соглашения к договору, в котором стороны прописывают, что ввиду определенных обстоятельств они согласились изменить договор, какие пункты договора изменяются, и приводится новая редакция этих пунктов (т. е. новая редакция пунктов о цене договора).

Если в договоре не прописано о возможности изменения цены, а одна из сторон не дает на это согласие, то цена договора может быть изменена только по решению суда в порядке, установленном ст. 652 ГКУ при наличии необходимых для этого условий.

Вопрос о пересмотре цены в договоре подряда (если цена договора определена в смете) зависит от того, какая смета предусмотрена договором: приблизительная или твердая. Смета является твердой, если иное не установлено договором. Изменения в твердую смету могут вноситься только по согласованию сторон; в случае превышения твердой сметы все связанные с этим расходы несет подрядчик.

Если на момент заключения договора подряда нельзя было предусмотреть полный объем работы или необходимые для этого расходы, а стороны подряда цену в нем определили в твердой смете, подрядчик в дальнейшем не имеет права требовать ее увеличения, а заказчик — ее уменьшения. В виде исключения в случае существенного роста после заключения договора стоимости материалов, оборудования, которое должно было быть предоставлено подрядчиком, а также стоимости услуг, предоставлявшихся ему другими лицами, подрядчик имеет право требовать увеличения сметы. В случае отказа заказчика от увеличения сметы подрядчик имеет право требовать расторжения договора.

Если смета приблизительна, нужно учесть следующее: в случае возникновения необходимости в проведении дополнительных работ и в связи с этим существенного превышения приблизительной сметы подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, который не согласился на повышение сметы, имеет право отказаться от договора подряда. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика оплаты выполненной части работы. Подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения приблизительной сметы, обязан выполнить договор подряда по цене, установленной договором.

Если производится изменение цены договора, то в обязательном порядке необходимо проверить, соблюдено ли законодательство о закупках товаров, работ и услуг при внесении таких изменений.

При проверке договоров обращается внимание на определенные в них штрафные санкции за нарушение договорных обязательств и проверяется состояние применения их учреждением и не применялись ли они к самому объекту контроля, выясняются причины применения и их последствия. В случае выявления несоблюдения договорных условий ревизор имеет право исчислить финансовые санкции, но право взыскания принадлежит исключительно руководителям бюджетного учреждения.

Следует учесть, что суммы начисленных и взысканных санкций за несвоевременное выполнение договоров, оплачиваемых за счет бюджетных средств, являются доходами бюджета (в отношении средств Чернобыльского фонда — государственного бюджета) в соответствии со ст. 2 законов о государственном бюджете Украины на соответствующий год. Следовательно, необходимо проконтролировать своевременность и полноту начисления санкций, а также полноту их взыскания и уплаты в бюджет.

Если в договоре не установлен срок оплаты за полученные (отпущенные) товары, работы, услуги, то в соответствии с ч. 2 ст. 530 ГКУ кредитор имеет право требовать его выполнения в любое время. Это право кредитора ни одним сроком не ограничивается. Должник обязан выполнить свое обязательство в 7-дневный срок со дня предъявления требования кредитором. Если в течение 7 дней покупатель не выполнит требований, то кредитор имеет право обратиться в суд за защитой своего нарушенного права. При этом согласно абз. 2 ч. 5 ст. 261 ГКУ срок исковой давности нужно отсчитывать со 8-го дня после дня предъявления требования.

4.6.7. Особое внимание необходимо обратить на состояние проведения расчетов по субсчету 363 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков» по возмещению за причиненные учреждению убытки в виде недостач и хищений денежных средств, материальных ценностей, расходов от порчи материальных ценностей, а также других сумм, подлежащих удержанию с виновных лиц, так как на практике встречаются случаи проведения их покрытия за счет бюджетных средств.

При этом следует обращать внимание на соблюдение учреждением при расчете размера убытков требований Порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 22.01.96 г. № 116 (далее — постановление № 116), и других нормативно-правовых актов, которыми регулируется порядок определения убытков.

4.6.8. Необходимо проверить состояние расчетов за услуги связи, так как типичным нарушением является использование работниками связи в личных целях.

В частности, установить, пользуются ли арендаторы и другие сторонние лица телефонными номерами учреждения, и в случае их использования проверить своевременность и полноту проведения оплаты услуг связи.

Кроме того, с целью выявления фактов оплаты услуг связи на междугородные и международные разговоры, которые проводились работниками в личных целях, необходимо с учетом специфики деятельности бюджетного учреждения проверить табуляграммы, предоставленные предприятиями связи.

4.6.9. Особое внимание необходимо обратить на состояние проведения расчетов с арендаторами, хозрасчетными структурными подразделениями, жильцами жилых домов или общежитий, если таковые имеются на балансе учреждения.

Так, если на балансе распорядителя бюджетных средств находится здание, помещение которого арендуют другие бюджетные учреждения, арендодатель заключает с арендаторами договоры: договор аренды индивидуально определенного (недвижимого или другого) имущества, находящегося в государственной собственности, и договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору.

 

Примечание.

Формы типовых договоров, утвержденные приказом Фонда государственного имущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774.

 

Стоимость аренды и использования платы, поступающей от аренды государственного имущества, определяется на основании Методики расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением Кабинета Министров Украины от 04.10.95 г. № 786, и регулируется законами о государственном бюджете Украины на соответствующий год.

В соответствии со ст. 2 Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» государственную политику в сфере аренды имущества, находящегося в коммунальной собственности, осуществляют органы местного самоуправления, т. е. порядок расчета арендной платы и ее использования относится к их компетенции.

В ходе ревизии необходимо провести обследование помещений, предоставленных в аренду, на предмет соответствия площади, указанной в договоре аренды, фактически занимаемой арендатором, и с целью установления правильности применения арендной ставки, выяснить целевое использование объектов аренды по назначению, определенному договором. Также необходимо проверить своевременность уплаты арендной платы арендатору и перечисления ее части в соответствующий бюджет.

4.7. Оплата коммунальных услуг

4.7.1 При осуществлении ревизии оплаты коммунальных услуг проверяются следующие документы:

— бухгалтерские учетные регистры: мемориальный ордер № 4 «Накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами» (форма № 408 (бюджет) и № 408-авт (бюджет)), № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами» (форма № 409 (бюджет) или № 409-авт (бюджет)) (данные указанных ордеров сопоставляются с данными других мемориальных ордеров, ведомостями к мемориальным ордерам, книгой «Журнал-главная», Балансом);

— первичные документы, прилагаемые к учетным регистрам (счета, акты сверок взаиморасчетов);

— лимитные справки на потребление энергоносителей, инвентарные планы;

— договоры с поставщиками коммунальных услуг;

— договоры аренды.

4.7.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— установления лимитов натурального потребления энергоносителей;

— соблюдения действующих норм и нормативов, цен и тарифов на коммунальные услуги;

— наличия фактов оплаты завышенных стоимости или объема предоставленных коммунальных услуг, установленных по имеющимся на объекте контроля документам или в ходе встречных сверок в случае их проведения;

— своевременности и полноты расчетов арендаторов за потребленные ими коммунальные услуги.

4.7.3. При проведении проверки расходов на оплату коммунальных услуг необходимо в первую очередь установить обоснованность расчетов к смете по КЭКР 1160 «Оплата коммунальных услуг и энергоносителей».

С этой целью необходимо проверять заключенные договоры с поставщиками коммунальных услуг на предмет соответствия применения тарифов и цен, установленных соответствующими органами исполнительной власти для бюджетных учреждений, сравнивать утвержденные бюджетные ассигнования с фактическими расходами, проведенными по соответствующим КЭКР в прошлом бюджетном периоде, проверять, уменьшена ли сумма ассигнований на размер имеющейся дебиторской задолженности и на суммы, которые должны возмещаться арендаторами, соблюдены ли доведенные вышестоящей организацией лимиты расходов.

Необходимо проверить, не допускается ли оплата коммунальных услуг на несколько месяцев вперед, в том числе и в счет следующего бюджетного периода. Следует отметить, что согласно ст. 51 Бюджетного кодекса Украины осуществление платежей производится только после получения товаров, работ и услуг, а в соответствии с требованиями постановления № 1404 заказчики могут предусматривать предварительную оплату на срок не более одного месяца только в случае закупки услуг почты и связи и услуг по энергоснабжению.

При проверке договоров с поставщиками услуг обращается внимание на:

— соответствие определенных в них норм потребления Межотраслевым нормам потребления электрической и тепловой энергии для учреждений и организаций бюджетной сферы Украины, утвержденным приказом Государственного комитета Украины по энергосбережению от 25.10.99 г. № 91, и нормам, установленным соответствующим органом местного самоуправления;

— оговорены ли в договорах сроки предоставления поставщиками товаров, работ или услуг первичных документов, подтверждающих факт возникновения финансового обязательства;

 

Примечание.

На практике установлено, что несвоевременность получения от поставщиков первичных документов, подтверждающих факт возникновения финансового обязательства, приводит к несвоевременному отражению хозяйственных операций по потреблению коммунальных услуг в бухгалтерском учете, чем нарушаются требования Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Руководители бюджетных учреждений должны принимать исчерпывающие меры по обеспечению своевременного получения от поставщиков подтверждающих документов.

 

— в договорах на предоставление услуг по теплоснабжению: соответствие указанной в договоре площади фактически отапливаемой площади, наличие плана коммуникаций, не включена ли площадь, отапливаемая собственными отопительными приборами.

4.7.4. С целью выяснения, не допускалась ли излишняя оплата за тепло- и водоснабжение, необходимо сверить данные показаний счетчиков, фиксируемые в соответствующем журнале, с данными, подаваемыми предприятиям — предоставителям коммунальных услуг, провести комиссионно-контрольное снятие показаний счетчиков с составлением соответствующего акта контрольного осмотра и провести их сопоставление с данными журналов учета и последними отчетными данными, изучить использование учреждением электроэнергии по направлениям (производственная деятельность, потребление электроэнергии жилищным фондом и другое) и сверить с отчетностью, поданной в энергоснабжающую организацию.

В учреждениях, имеющих собственные отопительные приборы, необходимо в соответствии с типом, технической характеристикой и количеством отопительных устройств проверить технические расчеты за природный газ.

В связи с тем, что отдельные бюджетные учреждения и организации для отопления помещений используют уголь, целесообразно проверить расчеты его потребности на отопительный период по отдельной формуле. Для пересчета условного топлива в природное применяется коэффициент пересчета, который для угля марки АС составляет 0,897 (при теплоте сгорания угля 6280 ккал/ч). Списание угля проводится на основании актов, подписанных составившей их комиссией.

Все коэффициенты пересчета указаны в соответствующих таблицах нормативных справочников.

 

Примечание.

В настоящее время действующими в жилищно-коммунальном хозяйстве являются «Нормы и указания по нормированию расходов топлива и тепловой энергии на отопление жилых и общественных сооружений, а также на хозяйственно-бытовые нужды в Украине», КТМ 204 Украины 244-94 «Отраслевая методика нормирования расходов топлива на производство и отпуск тепловой энергии котельными теплового хозяйства», КТМ 204 Украины 246-99. Указанные выше нормативные документы распространяются на другие отрасли народного хозяйства в части поставки тепловой энергии жилищно-коммунальным потребителям и бюджетным учреждениям. Согласно этим документам определяются нормы для каждого источника теплоснабжения, которые в соответствии с п. 1.16 Основных положений по нормированию удельных расходов топливно-энергетических ресурсов в общественном производстве, утвержденных приказом Госкомэнергосбережения от 22.10.2002 г. № 112, должны учитывать нормативные энергетические характеристики, отражающие комплекс технико-экономических показателей работы оборудования, определенных на основании данных завода-производителя или испытаний при оптимальных режимах работы с учетом степеней его старения, параметров и внешних факторов.

 

В ходе проверки правильности списания угля необходимо проверить, проводилось ли фактическое списание с учетом норм, установленных Межотраслевыми нормами потребления электрической и тепловой энергии для учреждений и организаций бюджетной сферы Украины, утвержденными приказом Государственного комитета Украины по энергосбережению от 25.10.99 г. № 91 (далее — Межотраслевые нормы).

При проверке определения правильности платы за тепло необходимо учитывать режим работы учреждения и изменение продолжительности отопительного сезона.

При проверке расчетов за газ установить наличие газовых счетчиков и выяснить, находятся ли они в рабочем состоянии. В случае их отсутствия или если они неисправны, потребность газа рассчитывается по установленным нормативам, форма расчета которых обусловлена в договоре.

В ходе проверки расходов на водообеспечение необходимо учитывать, что в случае остановки подачи горячей воды на срок более 15 дней перерасчет стоимости потребления горячей воды производится по утвержденным тарифам (это условие в обязательном порядке должно быть предусмотрено в соглашении).

В случае отсутствия приборов учета тепловой энергии и горячей воды необходимо:

— провести встречную сверку у предоставителя услуг по теплоснабжению, при которой выяснить, на основании каких документов рассчитывается тепловая нагрузка на отопление и горячее водоснабжение. При этом проверяются расчет проектно-конструкторского бюро, рабочая документация, изготовленная научно-исследовательским учреждением, и т. п. Как правило, нагрузка рассчитывается отдельно по каждому зданию. Во время ревизии в присутствии ответственных должностных лиц объекта контроля и предоставителя услуг необходимо провести обследование всех зданий, чтобы убедиться, не проводится ли оплата за те помещения, которые вообще не имеют отопительных элементов;

— сверить размеры тепловой нагрузки системы отопления помещений по каждому лицевому счету, указанные в договоре, с показателями, рассчитанными в документации, изготовленной научно-исследовательским учреждением при вводе системы отопления в действие;

— в случае установления для бюджетных учреждений платы за поставку тепловой энергии и горячей воды в Гкал/ч за 1 кв. м необходимо сравнить стоимость этих услуг с рассчитанными на основании требований Межотраслевых норм, которыми установлены предельно допустимые показатели потребления электрической и тепловой энергии для обеспечения нормального освещения, отопления, вентиляции и горячего водоснабжения на одного потребителя в учреждениях и организациях бюджетной сферы при отсутствии внедрения энергосберегающих мероприятий.

В случае отсутствия измерительных приборов по использованию воды расчет водопотребности ведется по нормам потребления, предусмотренным п. 1.7 СНиП-2 от 04.01.85 г. «Внутренний водопровод и канализация зданий» и СНиП-2 от 04.01.84 г. «Водоснабжение наружной сети и сооружения». В этих документах нормы водопотребности определяются в литрах в сутки. При расчете водопотребления учитываются также показатели учреждения в зависимости от профиля объекта.

Проверяя расходы на электроэнергию, выяснить наличие в учреждении электросчетчиков и состояние учета потребленной электроэнергии, проверить правильность применения действующих тарифов на электроэнергию.

 

Примечание.

Тарифы на электроэнергию определены постановлением Национальной комиссии регулирования электроэнергетики Украины от 10.03.99 г. № 309 «О тарифах на электроэнергию, отпускаемую населению и населенным пунктам» (в редакции постановления НКРЭ от 20.07.2006 г. № 926).

 

При проверке платы за вентиляцию необходимо изучить режим ее эксплуатации и определить, исключены ли из общего объема помещения, в которых она не работает.

4.7.5. Необходимо проверить, как производятся расчеты за коммунальные услуги, потребленные арендаторами.

Согласно договору аренды арендодатель имеет право поручить арендатору уплачивать стоимость услуг, связанных с содержанием арендованного имущества, непосредственно коммунальным или жилищно-коммунальным предприятиям. В этом случае арендатор должен заключить договор с коммунальным предприятием. Целесообразно провести встречную сверку у арендатора на предмет выполнения им условий договора по уплате им коммунальных услуг.

Проверить, не допускается ли за счет бюджетных средств оплата коммунальных услуг, потребленных ими, наличие счетчиков на электроэнергию, тепло- и водоснабжение, своевременность и правильность выставления арендаторам, хозрасчетным структурным подразделениям и сторонним жильцам счетов на оплату услуг и своевременность их оплаты, достоверность сумм задолженностей. При отсутствии отдельных измерительных приборов в арендованных помещениях оплата рассчитывается пропорционально площади помещений, предоставленных в аренду, по отношению к общей площади помещений учреждения, количеству работающих (услуги водоснабжения и водоотведения), мощности и режиму электрооборудования (услуги поставки электроэнергии).

Обратить внимание, не было ли случаев зачисления на специальный счет учреждения средств, поступивших от арендатора в качестве возмещения осуществленных учреждением расходов по оплате коммунальных услуг, которые были оплачены за счет средств общего фонда без дальнейшего восстановления кассовых расходов общего фонда.

Оплату коммунальных услуг может осуществлять и само бюджетное учреждение при условии обязательного возмещения указанных расходов (в месяце, в котором осуществлена проплата) арендатором.

 

Примечание.

В случае возмещения расходов арендатором средства поступают на регистрационные счета арендодателя по КЭКР 0000. По операциям текущего года средства зачисляются как возмещение осуществленных расходов и относятся на восстановление кассовых расходов. В зависимости от проведенных операций корректируются фактические расходы.

 

4.8. Применение процедур при закупке товаров, работ и услуг за государственные средства.

При проведении проверки соблюдения законодательства при осуществлении закупки товаров, работ и услуг за государственные средства необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по проведению органами государственной контрольно-ревизионной службы проверки государственных закупок, утвержденными приказом ГлавКРУ от 05.06.2009 г. № 137.

4.9. Полнота оприходования, состояние сохранности и использования приобретенных (бесплатно полученных) нематериальных активов, основных средств, других необоротных активов и товарно-материальных ценностей

4.9.1. При осуществлении ревизии полноты оприходования, состояния сохранности и использования приобретенных (бесплатно полученных) нематериальных активов, основных средств, других необоротных активов и товарно-материальных ценностей проверяются следующие документы:

— бухгалтерские учетные регистры: мемориальные ордера № 4 «Накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами», № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами», № 9 «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении необоротных активов» (форма № 438 (бюджет)), № 10 «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении малоценных и быстроизнашивающихся предметов» (форма № 439 (бюджет)), № 13 «Накопительная ведомость расходования материалов» (форма № 396 (бюджет)), ведомости начисления износа на основные средства (форма 03-12 (бюджет));

— первичные документы: накладные, счета-фактуры, накладные о внутреннем перемещении, коммерческие акты, акты приемки-передачи основных средств ф. № ОЗ-1, акт о списании основных средств ф. № ОЗ-3, акт о списании автотранспортных средств № ОЗ-4, акт списания ф. № 3-2 и акты произвольной формы, инвентарные карточки учета необоротных активов типовой формы 03-6 (бюджет) и 03-8 (бюджет) и т. п.

— договоры купли-продажи, договоры о материальной ответственности, приказы, разрешения, распоряжения и т. п.

4.9.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— заключения договоров о материальной ответственности и состояния закрепления всех необоротных активов и запасов за материально ответственными лицами;

— соблюдения объектом контроля периодичности и порядка проведения инвентаризации необоротных активов и запасов, правильности оформления и отражения в бухгалтерском учете ее результатов;

— состояния сохранности необоротных активов и запасов;

— своевременности, полноты и правильности оприходования приобретенных (бесплатно полученных) необоротных активов и запасов;

— соблюдения законодательства при списании (отчуждении) необоротных активов и запасов;

— соблюдения законодательства при начислении износа необоротных активов;

— соблюдения законодательства при проведении индексации, дооценок и другого пересмотра стоимости необоротных активов.

4.9.3. Во время ревизии данного вопроса необходимо установить, назначены ли приказом руководителя бюджетного учреждения лица, отвечающие за сохранность основных средств и других необоротных материальных активов, заключены ли с ними договоры о материальной ответственности, проверить периодичность проведения инвентаризаций согласно требованиям действующего законодательства и инициировать перед руководителем предприятия проведение инвентаризации во время ревизии.

В случае отказа руководителя учреждения издать приказ о проведении инвентаризации основных средств и других необоротных материальных активов следует совершить действия, определенные постановлением № 1028.

Инвентаризация проводится на основании приказа руководителя бюджетного учреждения инвентаризационной комиссией в соответствии с требованиями Инструкции № 90. При этом ревизор не может входить в состав комиссии, однако необходимо, чтобы инвентаризация проводилась в его присутствии, так как при ее проведении важно не только установить фактическое наличие основных средств и других необоротных материальных активов, состояние их сохранности и путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета установить их остатки или недостачи, но и выявить основные средства и другие необоротные материальные активы, которые фактически используются сторонними юридическими или физическими лицами, но по учету уже списаны и т. п.

В ходе инвентаризации продуктов питания на продовольственном складе и пищеблоке учреждения необходимо проверить соблюдение конечного срока потребления продуктов питания, наличие сертификатов соответствия.

 

Примечание.

В соответствии с требованиями п. 2.7 статьи 36 Закона Украины «О безопасности и качестве пищевых продуктов» использование продуктов питания, дата потребления которых истекла, запрещается.

При проверке использования средств на питание в лечебно-профилактических и других учреждениях здравоохранения предусмотрено, что закладка продуктов питания в котел производится в присутствии диетической сестры или диетического врача. Перед закладкой в котел продукты питания взвешиваются независимо от того, что они были получены по весу со склада (кладовой). Вес порций готовых блюд должен удовлетворять нормам выхода готовой продукции.

Суммы недостач материальных ценностей сверх норм естественной убыли, а также потерь от порчи ценностей, хищений, уничтожения, по которым установлены виновные лица, списываются с баланса с отнесением сумм хищений на счет виновных лиц с целью возмещения нанесенных убытков.

Если во время инвентаризации, проводимой в процессе ревизии, выявлена недостача ценностей, остаточная стоимость которых равняется нулю, ревизоры должны требовать от инвентаризационной комиссии оценки с целью проведения зачета выявленной недостачи (в соответствии с п. 1.14 Инструкции № 90 инвентаризационная комиссия составляет свои заключения о выявленных недостачах и излишках и подает предложения по порядку урегулирования выявленных недостач и потерь от порчи ценностей).

В случае выявления недостач необходимо предложить руководству объекта контроля произвести расчет убытков от недостачи.

 

Примечание.

Возмещение сумм убытков осуществляется в соответствии с постановлением № 116 и Законом Украины «Об определении размера убытков, нанесенных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней или валютных ценностей».

 

Из сумм, взысканных в соответствии с установленным порядком, осуществляется возмещение убытков, нанесенных учреждению, остальные средства перечисляются в Государственный бюджет Украины.

Суммы возмещенных убытков учреждению зачисляются в доходы специального фонда как собственные поступления от реализации имущества, а используются бюджетными учреждениями в соответствии с постановлением № 659.

В случаях когда виновные лица не установлены, дела по таким недостачам должны быть переданы правоохранительным органам, а суммы списанных материальных ценностей должны учитываться на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения» до момента установления виновных лиц или до заключений следственных органов по этим делам.

4.9.4. Проверка полноты и своевременности оприходования приобретенных материальных ценностей, правильности их списания проводится путем сопоставления данных мемориальных ордеров № 2 «Накопительная ведомость движения денежных средств общего фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков)», или № 2 (авт) № 3 «Накопительная ведомость движения денежных средств специального фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков)», или № 3 (авт) и прилагаемых к ним платежных документов при выписках банка с данными мемориальных ордеров № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами», № 9 «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении необоротных активов» форма № 438 (бюджет), № 10 «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении малоценных и быстроизнашивающихся предметов» форма № 439 (бюджет) и прилагаемых к ним первичных документов («Акт приемки-передачи основных средств», ф. № ОЗ-1, «Акт о списании основных средств», ф. № ОЗ-3, «Акт о списании автотранспортных средств», ф. № ОЗ-4, «Акт о списании изъятой из библиотеки литературы», ф. № ОЗ-5, «Акт списания», ф. № 3-2 и акты произвольной формы), № 13 «Накопительная ведомость расходования материалов», форма № 396 (бюджет).

 

Примечание.

Вопросы оприходования основных средств и нематериальных активов, правильность определения его стоимости и списания (передачи, реализации) регулируются Инструкцией по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства Украины от 17.07.2000 № 64 (далее — Инструкция ГКУ № 64). Типовые формы по учету и списанию основных средств, принадлежащих учреждениям и организациям, содержащимся за счет государственного или местных бюджетов, утверждены приказом Главного управления государственного казначейства Украины и Государственного комитета статистики Украины от 02.12.97 г. № 125/70.

 

При проверке полноты оприходования основных средств и нематериальных активов сопоставляется соответствие ассортимента, количества, стоимости в сопроводительных документах договорам (контрактам), в приходных ордерах, товарно-транспортных накладных, коммерческих актах с данными по фактически оприходованным товарно-материальным ценностям согласно бухгалтерскому учету.

Необходимо проверить, не расходовались ли бюджетные средства на приобретение материальных ценностей, которые фактически не используются или длительное время находятся на ответственном хранении у поставщика. Приобретение таких материальных ценностей может быть обусловлено дальнейшей передачей их в бесплатное пользование другим юридическим или физическим лицам или предоставлением их в аренду по заниженной арендной ставке. В случаях когда приобретенное оборудование находится на ответственном хранении у поставщиков, следует провести встречные сверки у поставщиков, где установить, на самом ли деле имеется такое оборудование в наличии и не используется ли оно поставщиком.

Выяснить, за счет каких ассигнований произведено их приобретение. В частности, в соответствии с Разъяснениями ГКУ № 194 к категории капитальных расходов относится приобретение материальных ценностей, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых без налога на добавленную стоимость превышает 1000 гривень. Если одно из этих условий не соблюдается, расходы следует характеризовать как текущие.

При проведении проверки правильности оприходования основных средств необходимо учитывать, что если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

Учет материальных ценностей, поступивших в учреждения в качестве гуманитарной помощи, должен вестись отдельно от материальных ценностей, приобретенных за бюджетные средства, в соответствии с требованиями Инструкции № 125.

 

Примечание.

Получение учреждениями необоротных активов в качестве гуманитарной помощи проводится в соответствии с Законом Украины «О гуманитарной помощи», другими нормативно-правовыми актами.

Учет материальных ценностей, поступивших в бюджетное учреждение в централизованном порядке, должен осуществляться в соответствии с требованиями Инструкции о порядке отражения в учете бюджетных учреждений операций по централизованной поставке материальных ценностей, утвержденной приказом Государственного казначейства Украины от 16.12.02 № 232.

 

При проведении ремонта необоротных активов в случаях, не связанных с дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, что привело к замене запасных частей, их стоимость не относится на увеличение стоимости необоротных активов, а относится на расходы по соответствующим кодам экономической классификации расходов.

Также необходимо проверить, оприходованы ли все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта другого оборудования, а также материалы, полученные от ликвидации необоротных активов.

4.9.5. В случае наличия на балансе учреждения (заведения, организации) объектов незавершенного строительства необходимо проверить правильность их учета в соответствии с п. 5 Инструкции № 64, а именно: все расходы на строительство группируются по следующим направлениям работ (расходов): проектно-изыскательские работы; строительные работы; работы по монтажу оборудования; приобретение оборудования, требующего монтажа; приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря; другие капитальные работы и затраты.

Аналитический учет незавершенного капитального строительства ведется в разрезе затрат на указанные работы (расходы) отдельно по каждому объекту. В случае выявления объектов незавершенного строительства нужно произвести их инвентаризацию с привлечением специалистов.

4.9.6. Необходимо проверить Журнал регистрации доверенностей (форма М-3), который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера учреждения, а также акты на списание бланков доверенностей (форма М-2а). Доверенность должна быть выписана: при передаче товарно-материальных ценностей на ответственное хранение, на комиссию, на переработку давальческого сырья, а также при передаче возвратной тары, техники из ремонта и т. п.; товарно-материальные ценности отпускаются покупателям только по доверенности (за исключением случаев, когда приобретение проводится за наличные).

 

Примечание.

Порядок выдачи и возврата неиспользованных доверенностей регулируется Инструкцией о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 16.05.96 г. № 99.

 

Целесообразно сопоставить фамилии лиц, которым выдавались доверенности, с трудовыми книжками работающих для установления фактов выдачи доверенностей сторонним лицам.

4.9.7. При проверке правильности списания основных фондов (средств) необходимо обратить внимание на указанные в актах на списание причины списания. Так, списанию подлежит имущество, которое не может быть в установленном порядке отчуждено, бесплатно передано государственным предприятиям, учреждениям или организациям, в отношении которого не могут быть применены другие способы управления (или их применение может быть экономически нецелесообразным), в случае когда такое имущество морально или физически изношено, не пригодно для дальнейшего использования субъектом хозяйствования, в частности в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим переоснащением, или повреждено в результате аварии или стихийного бедствия и восстановлению не подлежит, или выявлено в результате инвентаризации как недостача.

 

Примечание.

Механизм списания материальных активов, которые в соответствии с законодательством являются основными фондами (средствами) независимо от их стоимости, определен в Порядке списания объектов государственной собственности, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 08.11.2007 г. № 1314. Списание материальных ценностей бюджетных учреждений регулируется Типовой инструкцией о порядке списания материальных ценностей с баланса бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства и Минэкономики от 10.08.2001 г. № 142/181 (далее — Инструкция № 142/181).

Отчуждение объектов государственной собственности регулируется Порядком отчуждения объектов государственной собственности, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 06.06.2007 г. № 803, а объектов коммунальной собственности — соответствующим порядком, который утверждается нормативными актами органов местного самоуправления.

 

Ревизору необходимо проверить достоверность поданных документов для получения согласия от органа управления на списание, в частности: технико-экономического обоснования необходимости списания имущества, сведений об имуществе, которое предлагается списать по данным бухгалтерского учета (кроме объектов незавершенного строительства), актов инвентаризации имущества, предлагаемого к списанию, акта технического состояния имущества, утвержденного руководителем учреждения; сведений о наличии обременений или ограничений по распоряжению имуществом, которое предлагается списать, вместе с соответствующими подтверждающими документами; сведений о земельном участке, на котором расположено недвижимое имущество, с указанием направлений дальнейшего использования высвобождаемых земельных участков, а также соответствующих подтверждающих документов, в частности государственного акта на право постоянного пользования землей, кадастрового плана; сведений об объектах незавершенного строительства.

Решение о списании, возможности дальнейшего использования материалов от списанных материальных ценностей принимает постоянно действующая комиссия, в частности, при невозможности их дальнейшего использования комиссия принимает решение об их уничтожении. Списание материальных ценностей проводится согласно актам.

Ревизору необходимо проверить правильность составления актов, в частности, в акте в обязательном порядке должно быть указано, были ли в этих материальных ценностях драгоценные металлы, изъяты ли они, где хранятся и как учитываются; обратить внимание на причины выбытия материальных ценностей и надлежащим ли образом проведено обоснование нецелесообразности и невозможности их восстановления.

Списание с баланса учреждения основных средств и других необоротных активов (за исключением поврежденных в результате аварии или стихийного бедствия, морально устаревших, физически изношенных и выявленных в результате инвентаризации как недостача) до окончания периода начисления износа на них не может быть осуществлено. В то же время начисленный износ в размере 100 процентов стоимости на объекты, пригодные для дальнейшей эксплуатации, не может быть основанием для их списания по причине полного износа.

При этом если списанные основные средства содержат драгоценные или цветные металлы, то эти металлы подлежат оприходованию и в дальнейшем обязательной сдаче в учреждения, занимающиеся приемом и переработкой таких отходов и лома. Осуществление контроля за изъятием из списанных ценностей пригодных узлов, деталей и материалов из цветных и драгоценных металлов, определения их количества, веса и сдачи их на соответствующий состав возложено на постоянно действующую комиссию.

Необходимо проверить наличие соответствующих разрешений на списание материальных ценностей как непригодных для дальнейшего использования, морально устаревших, физически изношенных, поврежденных в результате аварии или стихийного бедствия (за исключением выявленных в результате инвентаризации как недостача).

Так, в случае проведения списания бюджетным учреждением, содержащимся за счет средств государственного бюджета, материальных ценностей стоимостью за единицу в размере свыше 10000 гривень должно быть разрешение центрального органа исполнительной власти или другого главного распорядителя бюджетных средств.

В случае проведения списания бюджетным учреждением, содержащимся за счет средств местного бюджета, материальных ценностей стоимостью за единицу в размере от 2500 до 5000 гривень должно быть разрешение учреждения вышестоящего уровня; а стоимостью свыше 5000 гривень — разрешение местной государственной администрации или соответствующего решения органов местного самоуправления.

Продажу зданий (в том числе помещений), сооружений, транспортных средств и полностью изношенных по данным бухгалтерского учета материальных ценностей, относящихся к необоротным активам, разрешается проводить только по экспертной оценке, а других материальных ценностей — по справедливой стоимости, определяемой комиссией учреждения, организации.

В случае осуществления бюджетным учреждением операций по продаже зданий и сооружений ревизору необходимо проверить полноту перечисления полученных средств в бюджет, за счет которого оно содержится.

Также необходимо проверить, не проводилась ли бесплатная передача материальных ценностей бюджетным учреждениям, содержащимся за счет средств другого бюджета, или субъектам хозяйствования.

Обратить внимание на факты передачи вышестоящей организации товарно-материальных ценностей, учитывая то, что их остатки могут быть переданы только в случае реорганизации юридического лица (слияния, присоединения, деления, преобразования) или ликвидации, при изменении подчиненности. Выяснить, не осуществлялась ли передача материальных ценностей, приобретенных за счет собственных поступлений, сразу после их приобретения на основании писем — особых поручений вышестоящего учреждения.

В случае установления незаконного списания имущества, остаточная стоимость которого равняется нулю и оценить которое по справедливой стоимости на момент ревизии уже невозможно (списанное имущество отсутствует), ревизором делается запись о нанесении убытков учреждению и при этом справочно указывается стоимость подобного имущества по официальным статистическим данным (если такие данные имеются).

4.9.8. По ведомости начисления износа на основные средства формы № 03-12 (бюджет), инвентарным карточкам учета необоротных активов типовой формы № 03-6 (бюджет) и 03-8 (бюджет) необходимо проверить правильность начисления износа на необоротные активы, который является показателем того, через какое время необоротный актив утрачивает свою стоимость.

В бухгалтерском учете бюджетных учреждений износ объектов (предметов) необоротных активов учитывается на субсчетах счета 13 «Износ необоротных активов» и определяется в последний рабочий день декабря в гривнях без копеек за полный календарный год (независимо от того, в каком месяце отчетного года они приобретены или построены). Для начисления износа необоротные активы делятся на 3 группы, за которыми закреплены соответствующие субсчета, нормы износа устанавливаются в процентах к первоначальной стоимости каждой группы необоротных активов на конец отчетного года (группа 1 — 5 процентов; группа 2 — 25 процентов; группа 3 — 15 процентов).

 

Примечание.

Износ не начисляется на земельные участки, здания и сооружения, являющиеся уникальными памятниками архитектуры и искусства; оборудование, экспонаты, образцы, действующие и недействующие модели, макеты и другие наглядные пособия, которые находятся в кабинетах и лабораториях и используются для учебных и научных целей; производительный скот, буйволов, волов, оленей, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, фильмофонды, сценично-постановочные средства.

 

4.9.9. Необходимо обратить внимание на правильность ведения учета земельных участков учреждения.

Учет земельных участков бюджетными учреждениями проводится в соответствии с Инструкцией № 64. В соответствии с п.п. 2.6 этой Инструкции земельные участки учитываются на субсчете 101 «Земельные участки» на основании государственных актов, которыми удостоверяется право собственности на земельный участок или право постоянного пользования и устанавливаются площадь и стоимость переданных земельных участков. В случае наличия у бюджетного учреждения государственного акта на право временного пользования земельным участком это право должно учитываться по экспертной оценке на субсчете 122 «Прочие нематериальные активы» счета 12 «Нематериальные активы». Расходы, связанные с изготовлением документации по землеустройству, относятся на фактические расходы учреждения.

 

Примечание.

Правовые принципы проведения оценки земель, профессиональной оценочной деятельности в сфере оценки земель в Украине определены в Законе Украины «Об оценке земель».

 

Для отражения стоимости земельных участков бюджетных учреждений, имеющих государственные акты на право собственности или право постоянного пользования, начиная с декабря 2003 года стоимость земельных участков учитывается на субсчете 101 «Земельные участки» только после обязательного проведения экспертной денежной оценки этих земель, проведение которой регламентируется Методикой экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от 11.10.2002 г. № 1531 (до декабря 2003 года отражение земельных участков в составе основных средств проводилось по нормативной денежной оценке). В случае наличия у бюджетного учреждения государственного акта на право временного пользования земельным участком это право должно учитываться по экспертной денежной оценке на субсчете 122 «Нематериальные актиы» счета 12 «Нематериальные активы» (по данному вопросу имеется разъяснение ГКУ от 29.04.2005 № 07-04/853-3685).

4.9.10. Также необходимо проверить правильность отражения в учете расходов на приобретение квартир в домах, которые учреждению не принадлежат, если эти квартиры приобретены как служебные или получены бесплатно от предприятий-застройщиков, которые осуществляли строительство за собственные средства и передавали жилье в счет выполнения обязательств по использованию земельных участков бюджетных учреждений под строительство жилых домов.

В соответствии с Инструкцией № 64 на учет берутся материальные и нематериальные активы, принадлежащие учреждению и обеспечивающие его функционирование. В составе необоротных активов учитываются здания производственно-хозяйственного назначения, занятые органами управления, социально-культурными и другими учреждениями; здания, полностью или преимущественно предназначенные для проживания; часть здания, на правах собственности принадлежащая учреждению.

Служебные квартиры или квартиры, полученные бесплатно от предприятий-застройщиков и не принадлежащие учреждению, не отражаются в бухгалтерском учете этого учреждения и соответственно не отражаются в финансовой отчетности.

 

Примечание.

Согласно п. 5 Положения о порядке предоставления служебных жилых помещений и пользования ими в Украинской ССР, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 04.02.88 г. № 37, учет служебных жилых помещений во всех домах, независимо от их принадлежности, осуществляется в исполнительном комитете районного, городского, районного в городе Совета народных депутатов.

 

В случае приобретения или строительства бюджетным учреждением жилья для своих работников на отведенном земельном участке как отдельного инвентарного объекта такое жилье должно учитываться на балансе данного учреждения на субсчете 103 «Здания и сооружения». Согласно ст. 5 Жилищного кодекса Украинской ССР жилые дома, построенные с привлечением в порядке паевого участия средств государственных предприятий, учреждений, организаций, зачисляются в жилищный фонд местных Советов народных депутатов, если функции единого заказчика по сооружению этих домов выполнял исполнительный комитет Совета народных депутатов.

Если же бюджетное учреждение приобрело квартиру в доме, который находится в коммунальной собственности и учитывается в органах местного самоуправления, то расходы, связанные с этим приобретением, списываются на фактические расходы бюджетного учреждения.

4.10. Оплата транспортных услуг и содержание транспортных средств

4.10.1. При осуществлении ревизии оплаты транспортных услуг и содержания транспортных средств проверяются следующие документы:

— бухгалтерские учетные регистры: мемориальные ордера № 4 «Накопительная ведомость по расчетам с другими дебиторами», № 6 «Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами», № 9 «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении необоротных активов» (форма № 438 (бюджет)), № 10 «Накопительная ведомость о выбытии и перемещении малоценных и быстроизнашивающихся предметов» (форма № 439 (бюджет)), № 13 «Накопительная ведомость расходования материалов» (форма № 396 (бюджет)), ведомости начисления износа на основные средства (форма № 03-12 (бюджет)), инвентарные карточки на автотранспортные средства;

— первичные документы: путевые листы, накладные, счета-фактуры, накладные о внутреннем перемещении, карточки учета пробега автомобильных шин, акты о списании автотранспортных средств, форма № ОЗ-4, акты списания и т. п.;

— договоры аренды автотранспортных средств, договоры по предоставлению транспортных услуг, договоры о материальной ответственности, приказы, разрешения, распоряжения и т. п.

4.10.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— имеются ли в наличии собственные, арендованные транспортные средства (количество автомобилей);

— соблюдения установленного лимита легкового автотранспорта на обслуживание объекта контроля;

— соответствия фактически снятых в ходе ревизии показаний спидометров автомобилей показателям путевых листов; наличия фактов излишнего списания горючего в случае расхождений соответствующих данных;

— соблюдения норм списания топлива и смазочных материалов;

— соблюдения законодательства при списании шин, аккумуляторов, запасных частей, оплате услуг по обслуживанию и ремонту автомобилей;

— соблюдения установленного порядка оформления путевых листов;

— не допускались ли факты безосновательного использования легковых автомобилей в выходные, праздничные и другие нерабочие дни и факты использования автомобилей не для выполнения функций объекта контроля;

— соблюдения условий договора по предоставлению транспортных услуг в части оплаты их стоимости; установления условий пользования транспортными услугами сторонних юридических и физических лиц, не допускалась ли уплата завышенной стоимости или объема предоставленных транспортных услуг;

— не допускались ли факты безосновательной оплаты транспортных услуг в выходные, праздничные и другие нерабочие дни, обоснованности оснований для проведения оплаты;

— не допускались ли расходы на проведение страхования арендованных транспортных средств.

4.10.3. В начале проведения ревизии расходов на оплату транспортных услуг необходимо установить наличие собственного и арендованного автотранспорта и инициировать перед руководителем учреждения проведение инвентаризации наличия автотранспортных средств, горюче-смазочных материалов и запасных частей. На основе данных карточек учета основных средств, актов на списание узлов, деталей на автомобили следует проверить соответствие номеров шасси и двигателя паспортным данным.

При проведении инвентаризации горючего необходимо по возможности снять остатки горючего в баках автомашин, а также в хранилищах и сравнить показатели спидометров в путевых листах с фактическими данными, числящимися за каждым ответственным лицом, вывести остатки горючего и сравнить их с фактическими. При выявлении остатков принять надлежащие меры для их оприходования и отнесения в подотчет ответственного лица, при недостаче — произвести расчет убытков в соответствии с постановлением № 116.

4.10.4. В соответствии с Инструкцией № 64 автомобиль является объектом учета как транспортное средство, которое учитывается в составе необоротных активов по стоимости, включающей расходы на его приобретение. В случае приобретения учреждением в течение ревизуемого периода автотранспорта необходимо проверить, не допущены ли предельные суммы расходов на приобретение легковых автомобилей.

 

Примечание.

Предельные суммы расходов на приобретение автомобилей утверждены постановлением Кабинета Министров Украины от 04.04.2001 г. № 332 «О предельных суммах расходов на приобретение автомобилей, мебели, другого оборудования и устройств, мобильных телефонов, компьютеров государственными органами, а также учреждениями и организациями, содержащимися за счет государственного и местных бюджетов» (далее — постановление № 332).

 

Также следует обратить внимание на то, увеличена ли первоначальная стоимость автотранспорта в случае проведения его дооборудования.

Например, если при приобретении автомобиль оборудован сигнализацией, то ее стоимость уже включена в первоначальную стоимость автотранспортного средства. В случае когда был приобретен автомобиль без сигнализации и его дооборудовали охранной сигнализацией, что привело к дополнительному укомплектованию автомобиля, то указанные операции в соответствии с п. 1.6 Инструкции № 64 приведут к изменению первоначальной (восстановительной) стоимости необоротных активов. То есть при установке сигнализации состоится дооборудование автомобиля, а не приобретение необоротного актива.

4.10.5. Проверяется обоснованность расчетов по КЭКР 1135 «Оплата транспортных услуг и содержания транспортных средств». Для этого необходимо сравнить фактические расходы на содержание автотранспорта в прошлом году с установленными ассигнованиями, при этом учесть изменение цен (удорожание или удешевление) на горюче-смазочные материалы, выбытие единиц автотранспорта или запланированное приобретение автотранспорта. Выяснить, не допускались ли расходы средств общего и/или специального фондов на ремонт автомобилей, не числящихся на балансе, или тех, поломка которых возникла по вине конкретного лица.

4.10.6. При проверке списания горюче-смазочных материалов необходимо проверить соблюдение установленного порядка и норм списания.

 

Примечание.

Списание горюче-смазочных материалов осуществляется по Нормам расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденным приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43, на основании данных о пробеге автомобиля.

 

Эти нормы распространяются только на модели автомобилей с указанными техническими данными и особенностями конструктивного исполнения. Следует заметить, что в техдокументации заводов — производителей автомобилей часто указаны контрольные расходы топлива в разных режимах. Эти показатели не являются базовыми линейными нормами и не могут быть основанием для списания использованных горюче-смазочных материалов.

Предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать линейные нормы для газобаллонных, специальных автомобилей и для новых модификаций автомобилей (если существует норма для базового автомобиля). В этом случае линейные нормы устанавливаются на основании расчетов. В случае отсутствия норм расходов топлива для базовых автомобилей их владельцы должны заказывать разработку временных норм в ГосавтотрансНИИпроекте.

В случае выявления многочисленных несоответствий в учете при переносе остатков горючего (в путевых листах, оборотных ведомостях и т. п.) необходимо сделать накопительную сравнительную ведомость за год по ежедневному получению и списанию горючего (в разрезе его видов) для выявления «красных остатков» (случаев списания горючего без фактического наличия его в остатках) или излишнего списания.

Основанием для списания использованных легковым автотранспортом горюче-смазочных материалов есть путевой лист установленной формы.

 

Примечание.

Типовая форма путевого листа и порядок ее заполнения регулируются Инструкцией о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 17.02.98 г. № 74.

 

Путевой лист оформляется только на один рабочий день и выдается при условии сдачи водителем путевого листа за предыдущий день работы. Бланки путевых листов служебных легковых автомобилей выдаются под роспись лицу, ответственному за оформление и выдачу путевых листов водителям. Списание использованных бланков путевых листов осуществляется ежеквартально по акту с указанием их количества, утвержденному руководителем предприятия. В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от 04.06.2003 г. № 848 «Об упорядочении использования легковых автомобилей бюджетными учреждениями и организациями» (далее — постановление № 848) после каждой поездки должностное лицо, в распоряжение которого предоставлен автомобиль, в путевом листе водителя подтверждает личной подписью время окончания обслуживания.

Учитывая, что путевой лист служебного легкового автомобиля является основанием для списания израсходованного горючего на общий пробег, необходимо проверить данные показания спидометра на начало и конец дня, а также правильность переноса данных конца дня из одного путевого листа в следующий на начало дня, по возможности проверить достоверность указанного километража по указанному в путевом листе маршруту, количество израсходованного горючего в соответствии с установленной нормой. Проверить за отдельный период достоверность отражения оборотов по субсчетам № 235 «Топливо, горючие и смазочные материалы», № 238 «Запасные части к машинам и оборудованию».

Выяснить, не содержится ли за счет ревизуемой организации транспорт, принадлежащий вышестоящей организации или частным лицам; не было ли случаев использования транспорта в личных целях работниками или другими лицами без соответствующей оплаты. Легковые автомобили используются только для поездок, связанных со служебной деятельностью должностных лиц.

Кроме того, при проверке расходов на содержание транспортных средств следует выяснить, не проводилось ли учреждением (заведением) списание горюче-смазочных материалов на автомобили в тот период, когда они находились в ремонте, не использовались ли служебными лицами автомобили, закрепленные за ними во время пребывания последних в отпусках, на больничном и в командировке, а также оформлялись ли путевыми листами на водителей, находившихся на больничном.

Необходимо обратить внимание на факты использования автотранспорта в выходные и праздничные дни, наличие соответствующих приказов и разрешений на его использование. В соответствии с абз. 3 п. 1 постановления № 848 пользование легковыми автомобилями в выходные и праздничные дни, а также командировки на легковом автомобиле за пределы области, Автономной Республики Крым на расстояние, превышающее 200 километров, осуществляются только с разрешения руководителя учреждения.

4.10.7. Необходимо обратить внимание на случаи выплаты компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок. В соответствии с Нормами средств на представительские цели, рекламу и выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок и порядком их расходования, утвержденными приказом Министерства финансов Украины и Министерства экономики Украины от 12.10.93 г. № 88, учреждения, содержащиеся за счет средств бюджета, выплату компенсации работникам за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок не осуществляют, кроме сельских, поселковых, городских и районных в городах Советов народных депутатов, которые в соответствии с Законом Украины «О местном самоуправлении в Украине» самостоятельно определяют расходы на содержание этих органов.

4.11. Образование и использование собственных поступлений бюджетных учреждений

4.11.1 При осуществлении ревизии операций по образованию и использованию собственных поступлений основными проверяемыми документами являются:

— смета учреждения, расчеты к специальному фонду сметы, которые составляются по каждому источнику доходов;

— мемориальный ордер № 3 «Накопительная ведомость движения денежных средств специального фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков) (форма № 382 (бюджет) или № 3 (авт)), мемориальный ордер № 14 «Накопительная ведомость начисления доходов специального фонда бюджетных учреждений» (форма № 409 (бюджет)) и первичные документы к ним;

— договоры, контракты, другие документы, предусматривающие предоставление бюджетным учреждением платных услуг; расчеты калькуляций и т. п.

4.11.2. Проверка предусматривает контроль за указанными документами объекта контроля на предмет:

— законности предоставления бюджетным учреждением конкретных видов платных услуг и зачисления собственных поступлений;

— соблюдения требования законодательства при определении стоимости платных услуг;

— полноты перечисления необходимой части полученных собственных поступлений в бюджет;

— использования собственных поступлений бюджетного учреждения в соответствии с определенными направлениями и не допускалось ли покрытие расходов, связанных с предоставлением платных услуг, за счет средств общего фонда сметы.

4.11.3. Для учета операций начисления доходов специального фонда используется мемориальный ордер № 14 «Накопительная ведомость начисления доходов специального фонда бюджетных учреждений» (субсчета 711 «Доходы по средствам, полученным как плата за услуги», 712 «Доходы по другим источникам собственных поступлений бюджетных учреждений», 713 «Доходы по другим поступлениям специального фонда»). На каждый вид доходов специального фонда открываются отдельные мемориальные ордера, которые нумеруются соответственно № 14-1, 14-2, 14-3.

Следует обратить особое внимание на то, не планирует ли учреждение получать доходы от видов деятельности, не включенных в перечни, которые утверждаются Кабинетом Министров, и соответствуют ли запланированные расходы направлениям, предусмотренным постановлением № 659.

В соответствии с п. 19 постановления № 228 распределение расходов специального фонда сметы проводится исключительно в пределах и за счет соответствующих поступлений, запланированных на эту цель в указанном фонде. Ответственность за возникновение задолженности, сложившейся по расходам специального фонда, несет исключительно распорядитель, по вине которого она образовалась.

В смету могут включаться только расходы, предусмотренные законодательством, необходимость которых обусловлена характером деятельности учреждения. Расходы на приобретение оборудования, капитальный ремонт помещений и т. п., не являющиеся первоочередными, могут предусматриваться только при условии обеспечения средствами безотлагательных расходов и отсутствия задолженности. При этом расходы на заработную плату из средств специального фонда исчисляются в зависимости от объема деятельности, осуществляемой за счет этих средств (п. 20 постановления № 228).

4.11.4. Платные услуги бюджетными учреждениями предоставляются согласно их функциональным полномочиям. Плата за услуги — это средства, поступившие как плата за услуги, предоставление которых связано с выполнением основных функций и задач бюджетных учреждений. Указанные поступления используются на покрытие расходов, связанных с организацией и предоставлением этих услуг.

Необходимо проверить правильность установленных цен (тарифов), расчета калькуляций, обратив особое внимание на то, чтобы все необходимые виды расходов в соответствующих размерах были включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Выяснить, не занижается ли размер доходной части сметы из-за необоснованного занижения цен (тарифов) по сравнению с себестоимостью продукции (работ, услуг), установления не предусмотренных законодательством льгот или бесплатного предоставления услуг (выполнения работ, отгрузки товаров), которые должны предоставляться исключительно на платной основе. При выявлении таких случаев необходимо установить сумму потерь, а также источники покрытия фактически осуществленных расходов.

Поскольку для выполнения работ на платных условиях привлекаются определенные материальные и трудовые ресурсы, стоимость этих услуг не может быть ниже их фактической себестоимости. В ходе проверки следует определить, какие именно виды ресурсов и в каких объемах используются для осуществления определенной деятельности, и сравнить с калькуляциями. В конкретных калькуляциях и в смете должны быть предусмотрены все расходы, связанные с осуществлением определенной деятельности, включая расходы на оплату труда лиц, выполняющих эту работу. При этом следует удостовериться, что работы, выполняемые на платных условиях, не препятствуют выполнению основных функций учреждения и не отвлекают штатных работников от основной работы. То есть для таких работ должны быть предусмотрены штатные должности и определенное время.

Одним из наиболее типичных нарушений, выявляемых контрольными мероприятиями, является покрытие за счет средств общего фонда расходов, связанных с предоставлением бюджетным учреждением платных услуг и предоставлением льгот, не предусмотренных законодательством, по оплате платных услуг. Достаточно распространенной является практика использования средств общего фонда на выплату заработной платы за работы, выполняемые на платных условиях, на оплату коммунальных услуг, потребленных при предоставлении платных услуг, а также на покрытие расходов, не обусловленных основной деятельностью учреждения, которая финансируется за счет средств общего фонда бюджета.

4.11.5. К поступлениям от хозяйственной и/или производственной деятельности относятся средства, которые бюджетные учреждения получают от хозяйственно-производственной деятельности вспомогательных, учебно-вспомогательных предприятий, хозяйств, мастерских и т. п.; квартирная плата и плата за общежитие; средства от использования труда спецконтингента; отчисления от заработка спецконтингента за питание, вещественное имущество, коммунально-бытовые и другие предоставленные ему услуги и т. п. Используются эти средства на организацию указанных в подгруппе видов деятельности, а также на хозяйственные расходы бюджетных учреждений.

При этом в случае создания для осуществления хозяйственной деятельности хозрасчетных подразделений, имеющих статус юридического лица, их доходы не являются собственными поступлениями бюджетного учреждения и не включаются в специальный фонд.

При проверке деятельности подсобных хозяйств, различного рода мастерских, мини-производств, цехов особое внимание следует уделять полноте возмещения потребленных при осуществлении производственной деятельности коммунальных услуг. На практике достаточно часто имеют место случаи, когда такие расходы планируются и полностью возмещаются за счет общего фонда. При отсутствии приборов учета потребленных такими подразделениями коммунальных услуг целесообразно произвести расчет объемов таких расходов исходя из предусмотренных норм потребления, мощности приборов и часовых регламентов их работы. Это же может касаться и других расходов таких подразделений (заработная плата, начисления на нее, расходы на содержание транспорта, услуги связи и т. п.).

4.11.6. Следующей подгруппой возможных поступлений в спецфонд является плата за аренду имущества бюджетных учреждений, которая должна использоваться на содержание, приобретение оборудования и ремонт имущества. При этом в арендную плату не включаются расходы на содержание арендованного имущества, т. е. в случае осуществления бюджетным учреждением таких расходов арендатор должен возмещать их стоимость отдельно.

Как правило, оплата услуг по эксплуатации домов, электро-, тепло- и водоснабжению, канализации, других коммунальных услуг осуществляется по выставленным счетам по соответствующим кодам экономической классификации расходов. При этом, если расчеты с поставщиками указанных услуг осуществляет непосредственно учреждение-арендодатель, средства, уплачиваемые арендатором, должны отражаться как возмещение осуществленных расходов по общему фонду и относятся на восстановление кассовых расходов по соответствующим кодам. Если же расходы осуществляются за счет средств специального фонда, то суммы возмещений зачисляются соответственно на счета специального фонда и отражаются как уменьшение расходов по этому фонду.

При этом операции по получению средств на возмещение уплаченных бюджетным учреждением за арендатора коммунальных услуг в балансе с оплаченным НДС дают нулевой результат для уплаты в бюджет.

Необходимо обратить внимание на документальное оформление предоставления земель в аренду и установить (при наличии) случаи бесплатного использования земель. Проверить состояние оформления и заключения договоров аренды на земельные участки, правильность установления ставок арендной платы, применяемых на территории местных советов, с ссылкой на соответствующие решения, полноту и своевременность фактического поступления средств за аренду земель, установить потери от бесплатного предоставления в пользование земель или арендной платы по заниженным ставкам. При этом следует руководствоваться Земельным кодексом Украины, законами Украины «Об аренде земли» и «О плате за землю».

В ходе проверки арендных отношений необходимо исследовать, соблюдены ли бюджетным учреждением требования закона о государственном бюджете на соответствующий год в части направления части арендной платы в общий фонд Государственного бюджета, а также решения местных органов самоуправления о направлении части арендной платы в местные бюджеты.

4.11.7. Необходимо проверить поступления бюджетных учреждений от реализации имущества (средства, получаемые бюджетными учреждениями от реализации необоротных активов (кроме зданий и сооружений) и других материальных ценностей, за сданных как лом и отходы черные и цветные металлы и т. п.). Суммы, полученные бюджетными учреждениями от продажи зданий и сооружений, должны вноситься в доход того бюджета, за счет которого содержится данное учреждение.

В ходе проверки указанных операций необходимо определить, соблюдено ли требование Инструкции ГКУ № 142/181.

Следует иметь в виду, что суммы, поступающие наличными, в обязательном порядке подлежат зачислению на специальный регистрационный счет в органах Госказначейства. Использование собственных поступлений без предварительного зачисления их на специальный регистрационный счет запрещается.

4.11.8. Бюджетное учреждение может получать благотворительные взносы, гранты и подарки. К этой подгруппе относятся все виды добровольной безвозвратной и бесплатной помощи. Необходимо обращать внимание на соблюдение учреждением требований Порядка получения благотворительных (добровольных) взносов и пожертвований от юридических и физических лиц бюджетными учреждениями и заведениями образования, здравоохранения, культуры, науки, спорта и физического воспитания для потребностей их финансирования, утвержденного постановлением Кабинета Министров от 04.08.2000 г. № 1222.

В соответствии с указанным постановлением благотворительные взносы могут предоставляться благотворителями в денежной форме для потребностей финансирования по направлениям расходов, определенным благотворителем, а также как товары, работы и услуги. При проведении проверки по этому вопросу необходимо в обязательном порядке проверять целевое использование полученных средств, если благотворителем определена цель их использования.

При этом средства благотворительных взносов не могут направляться на выплату заработной платы работникам бюджетных учреждений. Кроме того, они не должны замещать плату за предоставление учреждениями и заведениями платных услуг по перечням, определенным в установленном порядке.

 

Примечание.

Если на объекте контроля проводилось списание с баланса гуманитарной помощи с определенным сроком эксплуатации, следует проверить соблюдение требований Порядка списания товаров (предметов) гуманитарной помощи, имеющих определенный срок эксплуатации, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 16.03.2000 № 514.

 

Бюджетные учреждения могут получать средства для выполнения отдельных конкретных поручений от предприятий, организаций или физических лиц, а также от других бюджетных учреждений. К этой группе относятся также инвестиции, которые согласно законодательству поступают бюджетным учреждениям. В случае поступления средств для выполнения поручений необходимо проверить их целевое использование.

4.11.9. Проверяется своевременность внесения изменения в специальный фонд сметы по другим источникам собственных поступлений бюджетных учреждений. Операции, проведенные в натуральной форме, отражаются в финансовой отчетности по отдельным формам, составленным по определенному виду поступлений. С целью учета операций, проведенных в натуральной форме, в бухгалтерском учете и отчетности они условно приравниваются к поступлениям и кассовым расходам.

Неотражение в учете и отчетности бюджетного учреждения благотворительной помощи, полученной ею в виде работ, услуг и товаров, продолжает быть одним из самых распространенных нарушений. Кроме того, целесообразно анализировать, не планируется ли бюджетным учреждением на последующие периоды получение средств по общему фонду на те виды расходов, в которых нет потребности из-за фактического получения благотворительной помощи в денежной, товарной или других формах.

4.11.10. При получении специальных средств на счета бюджетных учреждений также возникают вопросы по налогообложению операций по предоставлению ими платных услуг.

В соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» доходы неприбыльных организаций направляются в состав смет (на специальный счет) на содержание этих организаций и используются на финансирование расходов такой сметы. Поступления средств бюджетных (зарегистрированных как неприбыльные) учреждений и организаций, в случае когда такие поступления зачисляются в специальный фонд, не подлежат обложению налогом на прибыль, за исключением случаев, установленных этим Законом. В случае исключения зарегистрированного неприбыльного учреждения (организации) из Реестра неприбыльных организаций и учреждений средства считаются доходом и облагаются налогом на общих основаниях, начиная с момента исключения из Реестра.

 

Примечание.

Приказом Государственной налоговой администрации от 11.07.97 г. № 232 утверждено Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, во исполнение которого Государственной налоговой администрацией приказом от 03.07.2000 г. № 355 утвержден Порядок определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций).

 

В свою очередь, отнесение объекта контроля к неприбыльным организациям не освобождает его от обязательства зарегистрироваться плательщиком налога на добавленную стоимость, если объемы проведенных им налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) в течение последних 12 календарных месяцев превышают 300 тыс. грн. (без учета НДС).

В соответствии с Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» от уплаты НДС освобождаются операции по бесплатной передаче продукции (работ, услуг) собственного производства при условии, что такая передача осуществляется для собственных нужд учреждения. Кроме того, этим Законом определены виды деятельности, которые освобождаются от налогообложения и по которым применяется нулевая ставка налога.

В случае выявления в ходе проведения контрольных мероприятий существенных нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, свидетельствующих об уклонении объекта контроля от уплаты налогов, необходимо сразу уведомить об этом органы налоговой службы с целью привлечения ее представителей к проведению ревизии.

 

Примечание.

Также при проведении ревизии образования и использования собственных поступлений бюджетных учреждений целесообразно использовать Методические рекомендации по инспекции полноты поступления и правильности использования средств специального фонда сметы бюджетного учреждения (заведения здравоохранения и социальной защиты населения), утвержденные приказом ГлавКРУ Украины от 31.03.2006 г. № 115.

4.12. Расходы на капитальное строительство, реконструкцию и ремонт

При проверке законности осуществления расходов на капитальное строительство, реконструкцию и ремонт необходимо пользоваться Методическими рекомендациями по проведению государственной контрольно-ревизионной службой ревизий использования средств на строительство, утвержденными приказом ГлавКРУ от 27.02.2009 г. № 39.

4.13. Порядок ведения бухгалтерского учета. Составление финансовой отчетности и ее достоверность

На всех этапах контрольного мероприятия осуществляется проверка достоверности бухгалтерского учета, своевременности отражения в нем проведенных финансово-хозяйственных операций, проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете операций с бюджетными средствами, в том числе по вопросам соблюдения бюджетной классификации доходов и расходов, и достоверность финансовой отчетности о таких операциях.

Порядки составления месячной и квартальной финансовой отчетности учреждениями и организациями, получающими средства государственного или местных бюджетов, утверждаются приказами Министерства финансов и Государственного казначейства на каждый бюджетный год.

 

Директор Департамента организационной работы С. Чернуцкий

 

Комментарий редакции

 

Как органы КРУ будут проводить ревизии: практические рекомендации от главкру

Комментируемые

Практические рекомендации по проведению ревизий финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений содержат общие подходы, методы и процедуры, которые применяются при осуществлении ревизий работниками органов ГКРС. Базируются они на основании практического опыта органов ГКРС по проведению ревизий учреждений и организаций бюджетной сферы.

Эти

Практические рекомендации разработаны для пользования работниками органов ГКРС, но, как говорится, вооружен тот, кто знает, чего ожидать, поэтому советуем и вам, подконтрольным объектам, с ними как следует ознакомиться.

В

Практических рекомендациях, в частности, вы найдете информацию о документах, которые будут проверяться, основных аспектах проверки того или иного вопроса, моментах, на какие работники органов ГКРС обращают особенное внимание и т. п.

Кроме того, в

Практических рекомендациях приведены основные нормативные документы, которые регулируют деятельность бюджетных учреждений и в соответствии с которыми проводятся ревизии финансово-хозяйственной деятельности.