НДС: отвечаем на актуальные вопросы

НДС: ОТВЕЧАЕМ НА АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

В редакцию нашей газеты поступают различные вопросы от бухгалтеров бюджетных учреждений, касающиеся как особенностей регистрации таких учреждений плательщиками НДС, так и порядка заполнения налоговых накладных и ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных в различных ситуациях.

Вот некоторые из них. Как правильно рассчитать 300-тысячный объем налогооблагаемых поставок товаров/услуг, при превышении которого бюджетные учреждения подлежат регистрации плательщиками НДС? Как действовать учреждению, если продавец товаров выписал налоговую накладную с опозданием? В каких случаях учреждение может обратиться с жалобой на поставщика? Как исправить ошибку в Реестре налоговых накладных? В данной статье мы ответим на эти и другие вопросы.

Виктория МАТВЕЕВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Как известно, бюджетные учреждения получают бюджетные ассигнования из государственного или местных бюджетов на покрытие своих первоочередных нужд (заработная плата, приобретение медикаментов, продуктов питания, оплата коммунальных услуг и энергоносителей и пр.). С целью дополнительного привлечения денежных средств многие бюджетные учреждения помимо средств общего фонда получают доходы от предоставления ими различных платных услуг, которые включаются в состав специального фонда в виде собственных поступлений согласно ст. 13 БКУ.

Получение доходов от предоставления платных услуг требует от бюджетного учреждения не только ведения учета таких доходов с учетом требований бюджетного законодательства, но и соблюдения требований налогового законодательства. Связано это с тем, что предоставление платных услуг в случаях, предусмотренных НКУ, влечет за собой необходимость обложения их стоимости НДС, так как операции по поставке услуг являются объектом обложения НДС.

В этой статье мы не будем останавливаться на общих нормах, касающихся порядка обложения НДС различных платных услуг, предоставляемых бюджетными учреждениями, а рассмотрим наиболее интересные ситуации, с которыми сталкиваются бюджетные учреждения непосредственно при ведении налогового учета по НДС.

НУЖНО ЛИ БЮДЖЕТНОМУ УЧРЕЖДЕНИЮ РЕГИСТРИРОВАТЬСЯ ПЛАТЕЛЬЩИКОМ НДС?

Учреждение здравоохранения получает доходы от предоставления платных услуг, которые освобождаются от обложения НДС на основании п.п. 197.1.5 НКУ. Сумма доходов от предоставления таких платных услуг за последние 12 календарных месяцев не превышает 300 тыс. грн.

В мае 2013 года учреждение получило благотворительную помощь (медицинское оборудование, стоимость которого составила 120 тыс. грн.). В связи с этим работники ГНС утверждают, что учреждение должно зарегистрироваться плательщиком НДС. Действительно ли это так? Включается ли в расчет предельного объема налогооблагаемых операций сумма благотворительной помощи?

В соответствии с п.п. 181.1 НКУ и п. 3.3 разд. III Положения № 1394 лицо подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика НДС в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, которые подлежат налогообложению, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 тыс. грн. (без учета НДС).

Таким образом, одним из критериев обязательной регистрации лица плательщиком НДС является превышение им объема налогооблагаемых поставок товаров/услуг (в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети) за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн. (без учета НДС).

То есть после момента фактического осуществления операций по поставке товаров/услуг, сумма которых совокупно превышает 300 тыс. грн., лицо (в том числе и вновь созданное) обязано зарегистрироваться плательщиком НДС в органе налоговой службы по своему местонахождению. При этом для целей НДС-регистрации учитываются только фактически осуществленные поставки, намерение же лица проводить деятельность, в результате осуществления которой планируется получить доход в размере, необходимом для получения НДС-статуса, или факт заключения гражданско-правовых соглашений (договоров) о поставке товаров/услуг на сумму, превышающую 300 тыс. грн., не является основанием для обязательной НДС-регистрации.

О достоверности достижения субъектом хозяйствования 300-тысячного уровня, по мнению ГНСУ, изложенному в письме от 12.09.2012 г. № 3208/0/71-12/18-3117, должны свидетельствовать любые первичные документы бухгалтерского учета, которые подтверждают факт осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению (акт выполненных работ, кассовый чек, платежное поручение и т. п.). Ведение таких документов предусмотрено Положением № 88.

При этом обратите внимание на следующий момент: сотрудники налогового ведомства утверждают, что в соответствии с разд. V и XX НКУ к налого­облагаемым операциям по поставке товаров/услуг относятся операции, не только облагаемые НДС по основной ставке 20 % и нулевой ставке, но также освобожденные и временно освобожденные от налогообложения.

Из этого следует, что в расчет 300-тысячного предела для целей регистрации лица плательщиком НДС не включаются только те операции, которые не являются объектом обложения НДС (ст. 196 НКУ) и не соответствуют критериям поставки товаров/услуг, приведенным в пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ.

В результате, при определении общего объема налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг отчетного периода, т. е. 300-тысячного объема (без НДС) за последние 12 календарных месяцев, для целей регистрации лица плательщиком НДС принимаются во внимание операции, соответствующие критериям поставки товаров/услуг.

Напомним, что поставкой товаров согласно п.п. 14.1.191 НКУ признаются любые операции, которые предусматривают передачу права распоряжения на товар в качестве собственника, в том числе и по решению суда.

В свою очередь, поставкой услуг согласно п.п. 14.1.185 НКУ считаются любые операции, не являющиеся поставкой товаров, или другие операции по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы, либо предоставление других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, которые потребляются в процессе совершения определенного действия или проведения определенной деятельности.

Теперь проанализируем, относится ли благотворительная помощь, полученная бюджетным учреждением, к категории операций «поставка товаров», «поставка услуг».

Общие требования к получению, использованию и учету благотворительных взносов и пожертвований от юридических и физических лиц, как резидентов, так и нерезидентов, бюджетными учреждениями определены Порядком получения благотворительных (добровольных) взносов и пожертвований от юридических и физических лиц бюджетными учреждениями и заведениями образования, здравоохранения, социальной защиты, культуры, науки, спорта и физического воспитания для нужд их финансирования, утвержденным постановлением КМУ от 04.08.2000 г. № 1222. Так, в соответствии с п. 2 этого Порядка благотворительные взносы могут предоставляться благотворителями учреждениям в денежной форме для нужд их финансирования по направлениям расходов, определенным благотворителем, а также как товары, работы, услуги. Если же благотворителями конкретные цели использования таких средств не определены, пути направления благотворительного взноса определяются руководителем учреждения-приобретателя согласно первоочередным потребностям, связанным исключительно с основной деятельностью учреждения, заведения.

Благотворительные взносы, которые согласно действующему законодательству получают бюджетные учреждения, относятся к первой подгруппе второй группы собственных поступлений бюджетных учреждений (ст. 13 БКУ), получаемых дополнительно к средствам общего фонда бюджета, и включаются в специальный фонд бюджета.

Учитывая вышеприведенные аргументы, становится вполне очевидным тот факт, что имущество (медицинское оборудование), которое было получено учреждением здравоохранения, не является оплатой за поставленные товары/услуги. Именно на этот момент обращают внимание налоговики в своих консультациях, размещенных в разделах 130.01, 130.02 Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ). Поэтому такая благотворительная помощь не должна приниматься в расчет для определения 300-тысячного объема налогооблагаемых операций, и следовательно, в рассматриваемой ситуации нет оснований для обязательной регистрации учреждения плательщиком НДС.

Отделом образования за последние 12 календарных месяцев получены доходы специального фонда в общей сумме 1328620,80 грн. Из них:

— 1133404,61 грн. — плата за содержание детей в детских и общеобразовательных заведениях (услуги по питанию);

— 24890,77 грн. — услуги по получению дошкольного и среднего образования (платные услуги);

— 170325,42 грн. — доходы от предоставления других платных услуг.

Орган налоговой службы утверждает, что наше бюджетное учреждение должно зарегистрироваться плательщиком НДС. Правы ли налоговики?

Да, специалисты налоговой службы правы. Объясним почему.

Дело в том, что при определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода, т. е. 300-тысячного объема (без НДС) за последние 12 календарных месяцев, установленного п. 181.1 НКУ, для целей регистрации лица плательщиком НДС должны учитываться объемы операций, подлежащих налогообложению по ставке 20 % и 0 %.

Однако налоговики считают, что в объем 300 тыс. грн. включаются также операции, освобожденные от обложения НДС (ст. 197 НКУ) и временно освобожденные от налогообложения.

Поэтому при расчете 300-тысячного предела для НДС-регистрации бюджетное учреждение должно учитывать объемы по таким операциям, как:

— операции, подлежащие налогообложению по ставке 20 % и 0 % (ст. 194 и 195 НКУ);

— освобожденные от обложения НДС (ст. 197 НКУ);

— временно освобожденные от налогообложения.

Соответственно в такой расчет не принимаются во внимание только те операции, которые не являются объектом обложения НДС (ст. 196 НКУ) и не соответствуют критериям поставки товаров/услуг, приведенным в пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации отделом образования за последние 12 календарных месяцев были получены доходы от операций, подлежащих обложению по ставке 20 %, и доходы, освобожденные от обложения НДС*, объемы которых превысили 300 тыс. грн., то такое бюджетное учреждение должно зарегистрироваться плательщиком НДС в общем порядке. Для этого бюджетное учреждение должно подать в налоговый орган регистрационное заявление не позднее 10-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут такой 300-тысячный объем (п. 3.5.2 Положения № 1394).

КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ПЕРВЫЙ ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД В СЛУЧАЕ НДС-РЕГИСТРАЦИИ В СЕРЕДИНЕ МЕСЯЦА

Вузом получено свидетельство о регистрации плательщика НДС, в котором указано, что дата начала его действия — 14 мая 2013 г. Каким будет первый отчетный период в такой ситуации? Существуют ли какие-то особенности при заполнении и подаче декларации по НДС для учебного заведения?

В соответствии с п. 202.1 НКУ отчетный (налоговый) период для целей НДС может быть равен одному календарному месяцу, а в определенных случаях — календарному кварталу.

Если лицо регистрируется плательщиком НДС не с начала календарного месяца (в вашей ситуации — с 14.05.2013 г.), а с иного дня, нежели первый день календарного месяца, то первым отчетным (налоговым) периодом в таком случае является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца.

Поэтому первый отчетный период для вуза включает в себя не только часть неполного первого месяца, в котором собственно произошла НДС-реги­страция (май), но и весь следующий за ним полный календарный месяц (июнь), т. е. первый отчетный период у вуза будет охватывать промежуток времени с 14 мая по 30 июня 2013 года включительно. При этом первую декларацию по НДС (в которой будут отражаться данные такого первого отчетного периода — «май — июнь») налогоплательщику придется подать в сроки, отведенные для подачи НДС-отчетности за июнь, т. е. не позднее 22 июля 2013 года.

Данные такого первого «удлиненного» отчетного налогового периода (поставки/покупки) подлежат отражению в общем порядке в соответствующих строках разделов I и II декларации по НДС. То есть каких-либо особенностей для отражения поставок товаров/услуг за первый «неполный» месяц НДС-реги­страции не установлено.

Кроме декларации по НДС, вновь зарегистрированным плательщиком НДС в налоговый орган должны быть предоставлены копии записей в Реестрах выданных и полученных налоговых накладных в электронной форме. Такие копии подаются в сроки, предусмотренные для подачи месячной НДС-отчетности (п. 201.15 НКУ).

При составлении и подаче Реестров выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) лицу, регистрирующемуся плательщиком НДС, необходимо учесть ряд особенностей.

В рассматриваемой ситуации, когда статус плательщика НДС вуз получил не с начала месяца, указанные копии подаются в таком порядке: отдельно за месяц, в котором осуществлена НДС-регистрация (т. е. за неполный месяц), и отдельно за полный месяц, следующий за месяцем такой регистрации.

В результате бюджетное учреждение, зарегистрированное 14 мая 2013 года, должно подать в налоговый орган в электронном виде копии записей в Реестре:

— отдельно за неполный май (в срок не позднее 20 июня 2013 года). При этом если в этот первый отчетный период у плательщика не было операций, то все равно лучше подать пустой Реестр с прочерками. По крайней мере, налоговики в разделе 130.23 ЕБНЗ указывали на то, что п. 201.15 НКУ зависимости подачи копий Реестров в электронном виде от состояния хозяйственной деятельности налогоплательщика и наличия или отсутствия налоговых обязательств и налогового кредита в соответствующем отчетном периоде действующее законодательство не устанавливает;

— отдельно за полный июнь (в срок не позднее 22 июля 2013 года вместе с впервые подаваемой НДС-отчетностью согласно п. 10 разд. I Порядка № 1492).

Таким образом вузу нужно подать отдельно Реестры за каждый из месяцев пребывания в рядах плательщиков НДС (за май и июнь), в то время как декларацию по НДС — только за июнь 2013 года.

О ПРОВЕРКе РЕГИСТРАЦИИ НАЛОГОВОЙ НАКЛАДНОЙ

Каким образом бюджетное учреждение может проверить регистрацию налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных? Имеем ли мы право требовать от поставщика приложить к налоговой накладной копию квитанции о такой регистрации? Обязательно ли осуществлять подобную проверку, особенно если поставщик заверяет, что налоговая накладная зарегистрирована, при этом в ней проставлена соответствующая отметка?

В п. 201.10 ст. 201 НКУ указано, что покупатель вправе сверять данные налоговых накладных на соответствие с информацией из Единого реестра налоговых накладных. Также в Порядке № 1246 содержатся нормы, позволяющие данное право реализовать. В частности, покупатель вправе подать запрос в Единый реестр налоговых накладных и получить оттуда соответствующее извлечение.

Для того чтобы получить информацию из Единого реестра налоговых накладных, покупателю, как и продавцу, необходимо иметь компьютер, доступ в Интернет, специальное программное обеспечение, электронную цифровую подпись (далее — ЭЦП) и договор с налоговым органом о признании электронных документов. Причем заметьте: наличие перечисленных выше элементов обязательно, в свою очередь, их отсутствие не является смягчающим обстоятельством в споре с налоговиками (см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 27.03.2012 г. по делу № 2а-1870/7448/11).

Запрос подлежит подписанию ЭЦП (первая подпись — бухгалтера/главного бухгалтера или руководителя, вторая — аналог оттиска печати покупателя) и шифрованию, после чего направляется в налоговую (zvit@sta.gov.ua). Не позднее следующего операционного дня плательщику должны направить подписанное ЭЦП и зашифрованное извлечение из Единого реестра налоговых накладных, в котором указывается:

1) извлечение с соответствующей информацией — на запрос о налоговой накладной/расчете корректировки;

2) извлечение со сведениями о налоговой накладной и расчете корректировки — на запрос о налоговой накладной, к которой на день поступления запроса зарегистрирован расчет корректировки;

3) извлечение со сведениями о налоговой накладной и расчете корректировки — на запрос о расчете корректировки.

При этом обращаем внимание: указанный выше порядок является единственной законной возможностью покупателя узнать о регистрации налоговой накладной (расчета корректировки) в Едином реестре налоговых накладных. В свою очередь, на практике довольно часто встречаются ситуации, когда покупатели требуют от поставщиков прилагать к своим экземплярам налоговых накладных квитанции об их регистрации. Должны отметить, что подобные требования не имеют правовых оснований.

ЕСЛИ ПОЛУЧЕНА НАЛОГОВАЯ НАКЛАДНАЯ, КОТОРАЯ ОФОРМЛЕНА С НАРУШЕНИЯМИ

Областное управление водных ресурсов заключило договор с юридическим лицом (не бюджетной организацией) на выполнение работ по восстановлению линии инженерно-технических сооружений. Акт о выполненных работах подписан в мае 2013 года, а оплату за эти работы управление перечислит в июне 2013 года.

В мае 2013 года мы получили от подрядной организации налоговую накладную, однако не стали в этом месяце отражать налоговый кредит. Правильно ли мы поступили? Каковы должны быть дальнейшие действия нашего учреждения в этой ситуации?

Да, вы поступили правильно. Объясним почему.

В соответствии с п. 187.7 ст. 187 НКУ при поставке товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств датой возникновения налоговых обязательств является дата зачисления таких средств на банковский счет налогоплательщика или дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика налога по его обязательствам перед бюджетом.

Поэтому до момента зачисления средств на текущий счет налогоплательщика или получения им соответствующей компенсации в какой-либо иной форме, включая уменьшение его задолженности по обязательствам перед бюджетом, такой налогоплательщик, осуществивший поставку товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств, не отражает налоговые обязательства по НДС.

Соответственно если юридическое лицо (поставщик товаров/услуг) заключило договор с бюджетной организацией, то налоговые обязательства у такого лица определяются по дате поступления таких средств от бюджетной организации (т. е. в июне 2013 г.), а не по дате первого события, указанного в п. 187.1 НКУ.

Таким образом, только в момент зачисления средств на текущий счет налогоплательщика или получения им соответствующей компенсации в какой-либо иной форме, включая уменьшение его задолженности по обязательствам перед бюджетом, такой налогоплательщик, осуществивший поставку товаров/услуг с оплатой их стоимости за счет бюджетных средств, отражает налоговые обязательства по НДС.

Также в этой ситуации хотелось бы отметить следующее. В понимании налоговиков оплата за счет бюджетных средств признается таковой только в тех случаях, когда исполнитель получает средства непосредственно с бюджетного счета через счета Госказначейства. Если средства в оплату товаров (работ, услуг) поступают исполнителю с банковских счетов предприятий, организаций, учреждений, действует общий порядок начисления НДС.

В качестве подтверждения правомерности отражения поставщиком налоговых обязательств по НДС на дату поступления бюджетных средств на его текущий счет ГНСУ в письмах от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 и от 31.12.2012 г. № 8269/0/61-12/15-3415 предлагает рассматривать договор с покупателем — бюджетной организацией, в котором зафиксировано, что оплата поставленных товаров/услуг осуществляется с соответствующего счета Госказначейства.

Поэтому если юридическое лицо заключило с бюджетным учреждением договор о выполнении работ по восстановлению линии инженерно-технических сооружений с последующей оплатой их стоимости за счет бюджетных средств, которые будут перечислены ему непосредственно с бюджетного счета, открытого в органе Госказначейства, то налоговые обязательства по НДС такое лицо должно отражать на дату поступления средств на его текущий счет в качестве оплаты за выполненные работы.

В результате датой возникновения налоговых обязательств по НДС при осуществлении операций по поставке товаров /услуг, которые оплачиваются за счет бюджетных средств, является дата получения средств от бюджетного учреждения. При этом именно в день возникновения налоговых обязательств продавец должен выписать налоговую накладную на имя покупателя, что предусмотрено п. 201.4. ст. 201 НКУ. Оригинал налоговой накладной выдается покупателю, а копия остается у продавца товаров/услуг.

В свою очередь бюджетное учреждение на основании налоговой накладной, выписанной поставщиком товаров/услуг, будет иметь право на отнесение сумм НДС в состав налогового кредита в июне 2013 года, о чем свидетельствует п. 198.2 ст. 198 НКУ.

Теперь рассмотрим, каковы должны быть дальнейшие действия бюджетного учреждения в этом случае.

В рассматриваемой ситуации дата выписки налоговой накладной не соответствует моменту возникновения налоговых обязательств по НДС. Подобные случаи являются нарушением порядка выписки налоговой накладной.

В случае если бюджетным учреждением получена налоговая накладная с нарушением порядка ее заполнения, то для сохранения права на налоговый кредит возможны два варианта действий:

1. Направить поставщику предложение о составлении правильно оформленной налоговой накладной, т. е., по сути, заменить неправильно оформленную налоговую накладную правильной.

2. Если поставщик отказывается заменить налоговую накладную, то бюджетному учреждению придется подать жалобу на поставщика (по форме согласно приложению 8 к налоговой декларации по НДС — «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)(Д8)»).

Так, согласно п. 201.10 НКУ покупатель вправе подать заявление с жалобой на поставщика товаров/услуг в случае:

1) отказа поставщика предоставить налоговую накладную;

2) нарушения поставщиком порядка заполнения налоговой накладной;

3) нарушения поставщиком порядка регистрации налоговой накладной в ЕРНН.

Заявление с жалобой на поставщика подается вместе с налоговой декларацией за отчетный налоговый период, которое является основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, составленных с учетом требований Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV и подтверждающих факт получения таких товаров/услуг. То есть подать жалобу можно только с декларацией по НДС за период, в котором произошел факт уплаты налога поставщику или факт получения товаров/услуг, что подтверждается соответствующими документами. В то же время ГНСУ в письме от 16.01.2013 г. № 721/6/15-3115 настаивает на том, что указанная жалоба-заявление (приложение Д8) должна подаваться только за отчетный (налоговый) период, в котором была составлена (или должна быть составлена) налоговая накладная, на которую жалуется покупатель. При этом возможность подачи такого заявления вместе с уточняющим расчетом в связи с самостоятельным исправлением ошибок законодательством не преду­смотрена.

В случае если плательщик НДС подает декларацию вместе с заявлением-жалобой (приложением Д8) в электронном виде, то копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, подтверждающих факт получения таких товаров/услуг, должны быть предоставлены плательщиком отдельно в порядке, предусмотренном для подачи налоговой отчетности в бумажном виде (письмо ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117). При этом подать такие документа нужно с соблюдением сроков подачи декларации по НДС. Количество листов, на которых будут поданы копии таких документов, также указывается в приложении Д8.

Приложение Д8 состоит из двух таблиц:

— первая заполняется, если продавец товаров/услуг отказался предоставить налоговую накладную;

— вторая — если налоговая накладная продавцом все же выдана, но с нарушением порядка ее заполнения и/или порядка ее регистрации в ЕРНН.

Таким образом, если бюджетное учреждение все-таки не получит в июне 2013 года налоговую накладной от поставщика (т. е. новую правильную налоговую накладную, выписанную в июне по дате поступления средств от такого учреждения), то в целях сохранения налогового кредита необходимо вместе с декларацией по НДС за июнь 2013 года (не позднее 22 июля) подать заявление-жалобу (приложение Д8) и копии подтверждающих первичных/расчетных документов.

ЕСЛИ ПО ОШИБКЕ НА ОДНУ ОПЕРАЦИЮ ДВАЖДЫ СОСТАВЛЕНА НАЛОГОВАЯ НАКЛАДНАЯ

Бюджетная организация по ошибке выписала две налоговые накладные на одну и ту же операцию (поставка услуг): сначала — при поступлении от заказчика предоплаты, а затем повторно — при оформлении документов, подтверждающих факт поставки услуг. В результате по одной и той же операции налоговые обязательства по НДС были начислены дважды и налог уплачен дважды. Как исправить такую ошибку?

Согласно п. 201.4 ст. 201 НКУ налоговая накладная составляется в день возникновения налоговых обязательств продавца в двух экземплярах. При этом дата возникновения налоговых обязательств определяется по правилу первого события, которым в соответствии с п. 187.1 ст. 187 НКУ является:

1) либо дата поступления средств от покупателя/заказчика на банковский счет или в кассу продавца в оплату товаров/услуг, подлежащих поставке,

2) либо дата отгрузки товаров, а для услуг — дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации первым событием было получение предоплаты от заказчика за услуги, на дату которой налогоплательщик (бюджетная организация) в подтверждение возникших налоговых обязательств выписал по первому событию налоговую накладную. Вместе с тем при подписании документа, подтверждающего факт поставки услуг (акта предоставленных услуг), бюджетным учреждением по ошибке была составлена налоговая накладная второй раз.

В результате бюджетная организация в декларации по НДС дважды отразила НДС-обязательства и переплатила сумму НДС (т. е. в строке 25 декларации по НДС из-за ошибки была отражена большая сумма).

Исправить ошибку, связанную с завышением налоговых обязательств (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ), бюджетная организация может одним из способов:

1) либо указать исправленные показатели в составе декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такая ошибка была самостоятельно выявлена. В таком случае составляется уточняющий расчет (далее — УР), который подается вместе с текущей декларацией как приложение к декларации,

2) либо подать уточняющий расчет к такой декларации по форме, установленной на дату подачи УР (т. е. такой расчет подается как отдельный самостоятельный документ).

При этом независимо от того, каким способом исправляется ошибка, в таком УР при заполнении строки 1 показывают уменьшение излишне начисленных обязательств по НДС. Для этого:

1) в графе 4 строки 1 УР в данном случае отражаются соответствующие показатели декларации по НДС отчетного периода, которые исправляются. То есть переносится большая сумма, иначе говоря, ошибочный показатель из строки 1 ошибочной декларации по НДС;

2) в графе 5 указывается правильный показатель с учетом исправлений;

3) в графе 6 — сумма ошибки (это значение рассчитывается как разница: графа 5 - графа 4) со знаком «-» (минус) выводится соответственно возникшая из-за уменьшения налоговых обязательств отрицательная разница.

Как предусмотрено п. 3 разд. IV и п. 8 разд. VI Порядка № 1492, в случае исправления ошибок в строках ранее поданной декларации, к которым подаются приложения, такие приложения (с уточненными показателями) также должны прилагаться и к исправляющему ошибки УР. Для этого излишне задекларированную сумму по операции с контрагентом в таком уточняющем приложении Д5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» к декларации по НДС отражают со знаком «-» (минус).

Исправляя подобную ошибку, соответствующую запись также нужно сделать и в Реестре. Как преду­смотрено п. 2.4 разд. III Порядка № 1340, в случае если данные документа включаются в уточняющие расчеты за отчетный период, то в графе Реестра, в которой указывается вид документа, к сокращенному обозначению документа добавляется буква «У» (например, ПНПУ — обозначающее, что данные такой бумажной налоговой накладной включены в уточняющий расчет).

Таким образом, в рассматриваемом случае при исправлении ошибки в Реестре данные повторной (ошибочно выписанной при поставке услуг) налоговой накладной предстоит отразить в разделе I Реестра. В частности, в графе 4 — буквенное обозначение вида документа «ПНПУ», а в графах 7, 8 и 9 — соответствующие суммы налогового обязательства со знаком «-» (минус), т. е. уменьшаются излишне начисленные налоговые обязательства.

И еще один важный момент. Как известно, ни НКУ, ни Порядком № 1340 не предусмотрен какой-либо механизм отзыва повторно выписанной налоговой накладной. Вместе с тем о возникшей ситуации имеет смысл уведомить покупателя, сообщив ему о том, что вторая налоговая накладная была выписана безосновательно — по ошибке. Ведь для покупателя, в отличие от продавца, ошибочное завышение налогового кредита может обернуться уже более существенными последствиями.

ЕСЛИ НАЛОГОВАЯ НАКЛАДНАЯ ПОЛУЧЕНА С ОПОЗДАНИЕМ

Бюджетным учреждением в конце апреля 2013 года получена от поставщика налоговая накладная, выписанная в феврале 2013 года. Имеет ли право бюджетное учреждение отражать сумму налогового кредита по НДС по такой налоговой накладной?

В настоящее время налоговые органы не выдвигают необходимости документального подтверждения того факта, что налоговые накладные получены с опозданием.

Так, согласно разъяснениям, приведенным в Обобщающей налоговой консультации № 127:

— налоговые накладные, полученные в периодах, следующих за периодом выписки, включаются в Реестр и декларацию по НДС за тот отчетный период, на который приходится их получение;

— включенные в Реестр текущего отчетного периода (периода получения) запоздавшие налоговые накладные формируют налоговый кредит текущего периода в общем порядке и отражаются в строке 10.1 декларации по НДС.

Таким образом, запоздавшие налоговые накладные (так же, как и те налоговые накладные, которые были получены в периоде их выписки) дают право бюджетному учреждению на налоговый кредит и отражаются в декларации по НДС в общем порядке. Следовательно, суммы налогового кредита, включенные в строку 10.1 декларации, также подлежат расшифровке и в приложении 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» к декларации по НДС в разделе II этого приложения с указанием (в графе 3) периода выписки такой налоговой накладной.

Вместе с тем обратите внимание, что налоговики, ссылаясь на п. 198.6 НКУ, говорят о возможности отражения налогоплательщиками налогового кредита по запоздавшим налоговым накладным при условии, что с момента их выписки прошло не больше 365 дней, а для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, — 60 дней с момента оплаты.

КАССОВЫЙ ЧЕК БЕЗ НАЛОГОВОЙ НАКЛАДНОЙ: ОТРАЖАЕМ КОРРЕКТИРОВКУ НАЛОГОВОГО КРЕДИТА

Бюджетным учреждением приобретены за наличные материальные ценности на сумму 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.) по кассовому чеку (без налоговой накладной). Однако товар оказался некачественным и его решили вернуть.

Как правильно в этом случае откорректировать налоговый кредит?

Согласно абз. «б» п. 201.11 НКУ основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту, без получения налоговой накладной являются кассовые чеки, содержащие сумму полученных товаров/услуг, общую сумму начисленного налога (с определением фискального номера и налогового номера поставщика). При этом с целью такого начисления общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 грн. за день (без учета НДС). То есть при наличии реквизитов, требуемых НКУ, кассовый чек признается документом, который заменяет собой налоговую накладную.

В соответствии с п. 192.1 НКУ в случае, когда после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке. В этом случае поставщик обязан оформить соответствующую корректировку налоговых обязательств специальным расчетом корректировки и направить этот расчет покупателю (т. е. бюджетному учреждению).

В соответствии с п. 18 Порядка № 1379 расчет корректировки выписывается к определенной налоговой накладной (т. е. к той налоговой накладной, которая была выписана при поставке, и подлежит корректировке) по форме в соответствии с приложением 2 к налоговой накладной и включает в себя количественные и стоимостные показатели. При его получении покупатель (бюджетное учреждение) регистрирует расчет корректировки в Реестре и на его основании осуществляет корректировку налогового кредита.

Однако в данном случае необходимо обратить внимание на абз. 4 п. 8.4 Порядка № 1379, согласно которому при предоставлении плательщику кассовых чеков (без предоставления налоговых накладных) налоговая накладная выписывается по итогам дня, и при этом абз. 1 п. 8 Порядка № 1379 предусмотрено, что все экземпляры таких налоговых накладных остаются у лица, которое их выписало. То есть ни налоговой накладной, ни выписанного к ней расчета корректировки покупатель (бюджетное учреждение) в рассматриваемой ситуации не получит. Поскольку п. 22 Порядка № 1379 не дает покупателю права составлять в этом случае расчет корректировки самостоятельно, документом, дающим основание для корректировки налогового кредита, будет кассовый чек, подтверждающий возврат товара.

В декларации по НДС данная операция отражается в строке 16.1 (со знаком «-» (минус)), уменьшая тем самым сумму налогового кредита по НДС, отраженного на основании кассового чека в строке 10.1 декларации по НДС.

Согласно п. 4.5 разд. V Порядка № 1492 при заполнении строки 16 декларации по НДС обязательной является подача приложения Д1, в котором информация о корректировке налогового кредита отражается в разрезе контрагентов и расчетов корректировки (в данном случае таким документом будет являться документ, удостоверяющий возврат товара (кассовый чек)).

В случае возврата товара продавцу покупателем — бюджетным учреждением вносятся данные о корректировке налогового кредита в таблицу 2 приложения Д1. При этом в графы 3, 4 и 5 переносятся данные из кассового чека, а именно:

— в графе 3 указывается ИНН продавца (согласно п. 201.11 НКУ кассовый чек, дающий основание для отражения налогового кредита, должен его содержать);

— в графе 4 — дата чека (а не дата его получения и составления авансового отчета!);

— в графе 5 — номер кассового чека.

Как отмечалось выше, в рассматриваемой ситуации покупатель — бюджетное учреждение не получит расчет корректировки от продавца. И поэтому в данном случае считаем, что графы 6 и 7 следует заполнять по аналогии со случаем, когда речь идет о неплательщике НДС, и в указанных графах отражать соответственно номер и дату документа, который подтверждает возврат товара.

При этом в графе 8 указывается причина корректировки: «Повернення товарів, придбаних за готівку», а остальные графы приложения Д1 заполняются в общем порядке.

Об ИСПРАВЛЕНИи ОШИБОК В РЕЕСТРЕ НАЛОГОВЫХ НАКЛАДНЫХ

Бюджетной организацией при заполнении раздела I Реестра налоговых накладных за май 2013 года была допущена ошибка: в Реестр были неправильно перенесены дата и номер налоговой накладной. Как исправить такую ошибку, если она была выявлена в следующем отчетном периоде?

Как известно, Реестр является основанием для отражения результатов учета в декларации по НДС. В связи с этим ошибка, обнаруженная при заполнении Реестра, чаще всего будет приводить также к ошибке в декларациях, т. е. информацию придется исправлять и в них. В то же время если ошибка в Реестре допущена в тех графах, которые не влияют на показатели декларации (например, порядковый номер или вид документа), то ошибку необходимо исправить только в Реестре.

В рассматриваемой ситуации ошибка допущена только при заполнении Реестра, поэтому в результате допущенной ошибки никакие данные декларации по НДС (приложений к декларации) искажены не были. А это значит, что ее исправление не требует подачи УР к декларации по НДС.

В соответствии с п. 1 Порядка № 1340 исправление ошибок в Реестре может осуществляться лишь методом «сторно» — по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета в момент выявления ошибок. При этом в Порядке № 1340 указано, что корректировка записей в Реестре не приводит к необходимости формирования новых (уточняющих) реестров.

Принцип применения метода «сторно», определенный в п. 4.3 Положения № 88, заключается в следующем:

1) составляется бухгалтерская справка, в которую ошибка вносится ручкой красного цвета или со знаком «-» (минус), а правильная запись — ручкой темного цвета;

2) данные из бухгалтерской справки вносятся в учетные регистры в том месяце, в котором выявлена ошибка, тем самым неправильная запись ликвидируется, а правильная вносится.

Также в п. 4.3 Положения № 88 указано, что справка должна содержать: причину ошибки, ссылки на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка, подпись составившего ее работника. После проверки такой справки она должна быть подписана главным бухгалтером. Однако заметим, что в нашем случае неправильную запись красной ручкой внести не получится (ввиду того, что Реестр ведется в электронной форме), а значит, необходимо воспользоваться вариантом со знаком «-» (минус).

Поэтому при выявлении ошибки в Реестре за текущий отчетный период (май) необходимо сделать две записи:

— повторить неправильную запись с указанием в гр. 7 — 12 показателей со знаком «-» (сторнировочная запись);

— а затем сделать правильную запись.

ЕСЛИ НОМЕР НАЛОГОВОЙ НАКЛАДНОЙ НЕ СОВПАДАЕТ С ПОРЯДКОВЫМ НОМЕРОМ В РЕЕСТРЕ

Стало известно, что у продавца в Реестре порядковый номер записи не совпадает с номерами, указанными в самих налоговых накладных. Чем грозит такая ситуация бюджетному учреждению — покупателю? Могут ли налоговики при проверке покупателя (бюджетного учреждения) исключить из налогового кредита суммы НДС по таким налоговым накладным?

В соответствии с п. 201.15 НКУ каждый плательщик НДС должен вести в электронном виде Реестр, в разделе I которого указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки, общая сумма поставки и сумма начисленного налога.

Согласно п. 2.3 разд. III Порядка № 1340, информация о выданной налоговой накладной в разделе I Реестра указывается следующим образом:

— в графе 1 записывается порядковый номер записи в Реестре;

— в графе 3 указывается порядковый номер налоговой накладной, который соответствует номеру, указанному в графе 1.

При этом напомним о том, что порядковый номер налоговой накладной присваивается в соответствии с ее номером в Реестре и не содержит букв или других символов (п. 3 Порядка № 1379). Таким образом, номера налоговых накладных в Реестре будут отображаться в виде числовой последовательности: «1», «2», «3» и т. д.

Аналогичным образом присваивается порядковый номер и выписываемым расчетам корректировок (п. 18 Порядка № 1379). Так, если первыми с начала периода документами будут две налоговые накладные, а потом расчет корректировки, то ему будет присвоен номер «3». В результате номер, указанный в графе 3, будет повторять номер из графы 1.

Если же продавец все-таки заполнил Реестр с нарушением нумерации налоговых накладных в разделе I и подал его в налоговый орган, то такой Реестр не может быть признан недействительным или неподанным.

Поэтому считаем, что для покупателя (бюджетного учреждения) не должно быть никаких последствий в вопросе формирования налогового кредита. Ведь согласно п. 6.3 Порядка № 1379 покупатель — плательщик НДС теряет право на включение сумм НДС в состав налогового кредита только в таких случаях:

— при отсутствии факта регистрации налоговой накладной плательщиком НДС — продавцом товаров/услуг в Едином реестре налоговых накладных (при наличии оснований для такой регистрации);

— при нарушении порядка заполнения налоговой накладной. При этом нарушением порядка заполнения налоговой накладной будет считаться или отсутствие в налоговой накладной хотя бы одного из показателей, которые являются ее обязательными реквизитами (перечислены в п. 201.1 НКУ), или же несоответствие показателей, указанных в налоговой накладной, условиям поставки;

— если налоговая накладная выписана плательщиком, освобожденным от уплаты НДС по решению суда, после вступления в силу такого решения суда.

Таким образом, включение в Реестр налоговой накладной под ошибочным номером у продавца не является основанием для отказа во включении сумм НДС по такой накладной в состав налогового кредита у покупателя (при наличии оригинала налоговой накладной). Причем покупатель (бюджетное учреждение) не несет ответственности за неправильную нумерацию налоговой накладной в Реестре продавца.

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.2010 г. № 2456-VI.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394.

Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379.

Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.2011 г. № 1492 (в редакции приказа Минфина от 17.12.2012 г. № 1342).

Порядок № 1340 — Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина от 17.12.2012 г. № 1340.

Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.

Обобщающая налоговая консультация № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127.