Учитываем землю по НДО: нужно ли дооценивать ежегодно?

Вопрос, возникший у нашего читателя, уже несколько лет подряд волнует бухгалтеров бюджетных учреждений. Это и неудивительно, поскольку действующие нормативно-правовые акты содержат много противоречий, а разъяснений от официальных органов не найти.

Поэтому попробуем разобраться в этом вопросе и начнем с индексации НДО.

Индексация НДО: когда проводим?

Бюджетные учреждения - плательщики земельного налога ежегодно корректируют НДО на коэффициент индексации. С этой целью Госгеокадастр ежегодно рассчитывает коэффициент индексации НДО, на который индексируют НДО земель и земельных участков за прошлый год. Коэффициент индексации НДО земель применяют кумулятивно в зависимости от даты проведения НДО земель.

Такие действия плательщиков земельного налога обусловлены требованиями налогового законодательства. В частности, необходимость индексации НДО четко зафиксирована в п. 289.2 НКУ*. Причем согласно п. 289.1 НКУ плательщики земналога осуществляют такие исчисления именно для определения размера такого налога. Но главное - такая процедура является его прямой обязанностью, а не правом.

* Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755-VI.

Соответственно бюджетные учреждения - плательщики земельного налога ежегодно определяют НДО именно с этой целью.

Переоценка ОС: возможно ли по НДО?

Учтите: сейчас бюджетные учреждения имеют право учитывать земельные участки на балансе по одной из оценок: по нормативной денежной или по экспертной. Это связано с тем, что действующая редакция ст. 13 Закона № 1378** не требует от землевладельцев и землепользователей обязательно проводить экспертную денежную оценку для целей бухгалтерского учета. Поэтому учитывать земельные участки по НДО абсолютно законно.

** Закон Украины "Об оценке земель" от 11.12.2003 № 1378-IV.

Об особенностях бухучета земельных участков читайте в материале "Земля на балансе: по какой стоимости учитывать?" (см. "Бюджетная бухгалтерия", 2024, № 10).

Но есть ли законодательные основания применять НДО с целью переоценки земельного участка для целей бухгалтерского учета? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к профильному законодательству по вопросам оценки имущества. Имеем в виду Закон № 2658*.

* Закон Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" от 12.07.2001 № 2658-III.

Так, в ст. 7 этого документа приведен перечень случаев, когда проведение оценки имущества является обязательным. В частности, одним из них является переоценка ОС для целей бухгалтерского учета. Но главное - в понимании Закона № 2658 оценка имущества - это процесс определения его стоимости на дату оценки по процедуре, установленной нормативно-правовыми актами по оценке имущества, и является результатом практической деятельности субъекта оценочной деятельности.

Таким образом, речь идет о независимой оценке имущества, проведенной субъектом оценочной деятельности, то есть профессиональным оценщиком. И очевидно, такая оценка не имеет никакого отношения к НГО.

Так что как ни крути, а применение НДО с целью переоценки ОС для целей бухгалтерского учета 100-процентно не предусмотрено законодательством по вопросам оценки имущества. Более того, это не предусмотрено и требованиями законодательства по вопросам бухучета. Подробнее об этом далее.

Каковы условия проведения переоценки в бухучете?

Основные основания и правила проведения переоценки ОС прописаны в разд. III НП(С)БУ 121**, а также в разд. VII Методрекомендаций по учету ОС***. Эти правила целиком и полностью касаются всех ОС, в т. ч. и такого специфического объекта учета ОС, как земельный участок.

** Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина от 12.10.2010 № 1202.

*** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 23.01.2015 № 11.

Далее напомним основные правила переоценки ОС. И главное - выясним, есть ли возможность выполнить такие условия в отношении земельных участков.

Правило 1. Бюджетные учреждения могут переоценивать объект ОС, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на годовую дату баланса.

Очевидно, в отношении выполнения этого условия возникает немало сложностей, ведь:

- определять остаточную стоимость земельного участка невозможно.

Это связано с тем, что земельные участки не подлежат амортизации, что прямо предусмотрено п. 2 разд. IV НП(С)БУ 121 (ср. ). А значит, первоначальная стоимость земельного участка для целей бухучета остается неизменной в течение всего периода пользования им;

- остаточную стоимость нужно сравнить со справедливой стоимостью. А как мы уже выяснили, определять справедливую стоимость имущества для его переоценки в бухучете могут исключительно субъекты оценочной деятельности.

Поэтому нечего говорить об определении такой стоимости силами учреждения или на основании информации об НДО, полученной от Госгеокадастра.

Правило 2: порогом существенности является 10-процентное отклонение остаточной стоимости от справедливой стоимости объекта ОС.

НП(С)БУ 121 и Методрекомендации по учету ОС опираются на такой показатель, как порог существенности. Переоценку следует проводить тогда, когда имеем превышение порога существенности. Это означает, что одного лишь факта отличия остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости для проведения переоценки мало. Нужно, чтобы такая разница была существенной, т. е. превышала определенный порог существенности.

Порог существенности определяем так: справедливая стоимость актива : остаточная стоимость актива х 100 %. Следовательно, если этот показатель превышает 10 %, учреждение имеет право провести переоценку ОС.

Разумеется, определить, есть ли факт превышения порога существенности, в нашем случае нет возможности, поскольку такие показатели, как остаточная и справедливая стоимость земельного участка, отсутствуют.

Учитывая это, ни одно из правил проведения переоценки ОС в отношении земельных участков соблюсти невозможно. А потому утверждать о возможности и необходимости проведения переоценки земельного участка нет никаких оснований.

Каково мнение Минфина относительно переоценки ОС?

На этот счет стоит вспомнить официальное разъяснение Минфина - письмо № 35220-01-2/6368*. И хотя вопрос касался жилищного фонда, выводы этого письма вполне справедливы и в отношении земельных участков.

* Письмо Минфина "Об отражении в бухгалтерском учете субъектов государственного сектора информации о переоценке объектов жилищного фонда" от 05.03.2019 № 35220-01-2/6368.

В частности, в этом письме специалисты Минфина отмечали: в случае принятия решения о проведении переоценки ОС и отражении ее результатов в бухучете необходимо определять справедливую стоимость таких объектов в соответствии с действующим законодательством и индекс переоценки по нормативно-правовым актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета.

Очевидно, в этом вопросе учреждения должны руководствоваться правилами переоценки, определенными соответствующими нормами НП(С)БУ 121. Ну и, конечно, в этом случае придется исчислить все необходимые показатели, в частности и индекс переоценки, который определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость.

А вот ежегодный коэффициент индексации НДО, который ежегодно рассчитывает Госгеокадастр, невозможно применять с целью проведения переоценки в бухучете.

Таким образом, сейчас учреждения не имеют оснований для проведения переоценки земельных участков в бухучете.