Обліковуємо землю за НГО: чи треба дооцінювати щороку?

Запитання, яке виникло у нашого читача, вже кілька років поспіль хвилює бухгалтерів бюджетних установ. Це й не дивно, позаяк чинні нормативно-правові акти містять чимало суперечностей, а роз’яснень від офіційних органів годі й шукати.

Тож спробуємо розібратися в цьому питанні й почнемо з індексації НГО.

Індексація НГО: коли проводимо?

Бюджетні установи — платники земельного податку щорічно коригують НГО на коефіцієнт індексації. З цією метою Держгеокадастр щороку розраховує коефіцієнт індексації НГО, на який індексують НГО земель і земельних ділянок за минулий рік. Коефіцієнт індексації НГО земель застосовують кумулятивно залежно від дати проведення НГО земель.

Такі дії платників земельного податку зумовлені вимогами податкового законодавства. Зокрема, необхідність індексації НГО чітко зафіксовано в п. 289.2 ПКУ*. Причому згідно з п. 289.1 ПКУ платники земподатку здійснюють такі обчислення саме для визначення розміру такого податку. Та головне — така процедура є його прямим обов’язком, а не правом.

* Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

Відповідно бюджетні установи — платники земельного податку щорічно визначають НГО саме з цією метою.

Переоцінка ОЗ: чи можливо за НГО?

Зауважте: наразі бюджетні установи мають право обліковувати земельні ділянки на балансі за однією з оцінок: за нормативною грошовою або за експертною. Це пов’язано з тим, що чинна редакція ст. 13 Закону № 1378** не вимагає від землевласників та землекористувачів обов’язково проводити експертну грошову оцінку для цілей бухгалтерського обліку. Тож обліковувати земельні ділянки за НГО абсолютно законно.

** Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-IV.

Про особливості бухобліку земельних ділянок читайте в матеріалі «Земля на балансі: за якою вартістю обліковувати?» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2024, № 10).

Але чи є законодавчі підстави застосовувати НГО з метою переоцінки земельної ділянки для цілей бухгалтерського обліку? Аби відповісти на це запитання, звернемося до профільного законодавства з питань оцінки майна. Маємо на увазі Закон № 2658*.

* Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III.

Так, у ст. 7 цього документа наведено перелік випадків, коли проведення оцінки майна є обов’язковим. Зокрема, одним із них є переоцінка ОЗ для цілей бухгалтерського обліку. Та головне — в розумінні Закону № 2658 оцінка майна — це процес визначення його вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами з оцінки майна, і є результатом практичної діяльності суб’єкта оціночної діяльності.

Таким чином, йдеться про незалежну оцінку майна, проведену суб’єктом оціночної діяльності, тобто професійним оцінювачем. І вочевидь така оцінка не має жодного стосунку до НГО.

Тож як не крути, а застосування НГО з метою переоцінки ОЗ для цілей бухгалтерського обліку 100-відсотково не передбачено законодавством з питань оцінки майна. Ба більше, це не передбачено й вимогами законодавства з питань бухобліку. Докладніше про це далі.

Які умови проведення переоцінки в бухобліку?

Основні підстави та правила проведення переоцінки ОЗ прописано в розд. III НП(С)БО 121**, а також у розд. VII Методрекомендацій з обліку ОЗ***. Ці правила цілком і повністю стосуються всіх ОЗ, у т. ч. й такого специфічного об’єкта обліку ОЗ, як земельна ділянка.

** Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 № 1202.

*** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11.

Далі нагадаємо основні правила переоцінки ОЗ. Та головне — з’ясуємо, чи є можливість виконати такі умови стосовно земельних ділянок.

Правило 1. Бюджетні установи можуть переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на річну дату балансу.

Вочевидь, щодо виконання цієї умови виникає чимало складнощів, адже:

— визначати залишкову вартість земельної ділянки неможливо.

Це пов’язано з тим, що земельні ділянки не підлягають амортизації, що прямо передбачено п. 2 розд. IV НП(С)БО 121 (ср. ). А отже, первісна вартість земельної ділянки для цілей бухобліку залишається незмінною протягом усього періоду користування нею;

— залишкову вартість потрібно порівняти зі справедливою вартістю. А як ми вже з’ясували, визначати справедливу вартість майна для його переоцінки в бухобліку можуть виключно суб’єкти оціночної діяльності.

Тому й годі говорити про визначення такої вартості силами установи чи-то на підставі інформації про НГО, отриманої від Держгеокадастру.

Правило 2. Порогом суттєвості є 10-відсоткове відхилення залишкової вартості від справедливої вартості об’єкта ОЗ.

НП(С)БО 121 та Методрекомендації з обліку ОЗ спираються на такий показник, як поріг суттєвості. Переоцінку слід проводити тоді, коли маємо перевищення порога суттєвості. Це означає, що самого лише факту відмінності залишкової вартості об’єкта ОЗ від його справедливої вартості для проведення переоцінки замало. Потрібно, щоб така різниця була суттєвою, тобто перевищувала певний поріг суттєвості.

Поріг суттєвості визначаємо так: справедлива вартість активу : залишкова вартість активу х 100 %.Отже, якщо цей показник перевищує 10 %, установа має право провести переоцінку ОЗ.

Зрозуміло, визначити, чи є факт перевищення порога суттєвості, у нашому випадку немає можливості, оскільки такі показники, як залишкова та справедлива вартість земельної ділянки, відсутні.

З огляду на це, жодного з правил проведення переоцінки ОЗ щодо земельних ділянок дотриматися неможливо. А тому стверджувати про можливість та необхідність проведення переоцінки земельної ділянки немає жодних підстав.

Яка думка Мінфіну щодо переоцінки ОЗ?

З цього приводу варто згадати офіційне роз’яснення Мінфіну — лист № 35220-01-2/6368*. І хоча питання стосувалося житлового фонду, висновки цього листа є цілком справедливими і щодо земельних ділянок.

* Лист Мінфіну «Щодо відображення в бухгалтерському обліку суб’єктів державного сектору інформації про переоцінку об’єктів житлового фонду» від 05.03.2019 № 35220-01-2/6368.

Зокрема, у цьому листі фахівці Мінфіну наголошували: у разі прийняття рішення про проведення переоцінки ОЗ та відображення її результатів у бухобліку необхідно визначати справедливу вартість таких об’єктів відповідно до чинного законодавства та індекс переоцінки за нормативно-правовими актами, які регулюють питання бухгалтерського обліку.

Вочевидь у цьому питанні установи мають керуватися правилами переоцінки, визначеними відповідними нормами НП(С)БО 121. Ну і, звісно, у цьому разі доведеться обчислити всі необхідні показники, зокрема й індекс переоцінки, який визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Натомість щорічний коефіцієнт індексації НГО, який щороку розраховує Держгеокадастр, неможливо застосовувати з метою проведення переоцінки в бухобліку.

Таким чином, наразі установи не мають підстав для проведення переоцінки земельних ділянок у бухобліку.