Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов
 | К малоценным и быстроизнашивающимся предметам (далее — МБП) относятся предметы сроком использования не более одного года или нормального операционного цикла, если он превышает один год. Стоимостный критерий по отнесению активов к МБП стандартами не установлен, однако предусмотрено ограничение в отношении срока службы таких предметов. Яна КЛЫЖЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» |
В связи с этим предприятие самостоятельно должно распределить имеющиеся на его балансе предметы на две группы.
Первая группа включает активы, срок использования которых менее года (операционного цикла). Такие МБП входят в состав запасов предприятия, учитываются на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и отражаются во втором разделе актива Баланса в составе производственных запасов (строка 100 Баланса «Производственные запасы»).
Вторая группа включает активы, срок использования которых превышает один год (операционный цикл). Такие материальные ценности подлежат включению в состав необоротных активов предприятия, учитываются на счете 11 «Другие необоротные материальные активы» и отражаются в первом разделе актива Баланса в составе основных средств.
К МБП, учитываемым в составе запасов предприятия, относятся предметы, срок использования которых не превышает год (операционный цикл), в частности инструменты, хозяйственный инвентарь, специальное оснащение, специальная одежда и обувь и т. п.
Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 (далее — Инструкция № 291), учет МБП ведется на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Субсчета к этому счету предприятие открывает самостоятельно в зависимости от видов МБП по однородным группам, установленным исходя из нужд предприятия.
В соответствии с п. 23 П(С)БУ 9, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246, при передаче МБП из склада в эксплуатацию износ не начисляется, а стоимость МБП исключается из состава активов предприятия (т. е. списывается со счета 22) и относится на расходы отчетного периода. В течение срока фактического использования должен быть организован оперативный количественный учет МБП по местам эксплуатации и соответствующим материально ответственным лицам. Для этого следует использовать формы первичных документов, утвержденные приказами Министерства статистики Украины от 21.06.96 г. № 193 (типовые формы для учета сырья и материалов) и от 22.05.96 г. № 145 (типовые формы для учета МБП).
Таким образом, на счете 22 учитываются только МБП, находящиеся на складе.
Приобретение МБП
В соответствии с п. 8 П(С)БУ 9 приобретенные (полученные) МБП зачисляются на баланс по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью МБП, приобретенных за плату, является себестоимость, состоящая из следующих фактических расходов:
— сумм, уплачиваемых поставщику (продавцу) согласно договору, за вычетом непрямых налогов;
— сумм ввозной пошлины;
— сумм непрямых налогов в связи с приобретением МБП, не возмещаемых предприятию;
— ТЗР (расходов на заготовку МБП, оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку МБП всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки МБП). ТЗР включаются в себестоимость приобретенных единиц МБП или общей суммой отражаются на отдельном субсчете учета запасов. Сумма ТЗР, обобщаемая на отдельном субсчете учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка МБП на конец отчетного месяца и суммой МБП, выбывших (использованных, реализованных, бесплатно переданных и т. п.) за отчетный месяц. Сумма ТЗР, которая относится к выбывшим МБП, определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших МБП с отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих МБП. Средний процент ТЗР определяется путем деления суммы остатков ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР за отчетный месяц на сумму остатка МБП на начало месяца и МБП, поступивших за отчетный месяц. Пример распределения ТЗР приведен в приложении к П(С)БУ 9;
— других расходов, непосредственно связанных с приобретением МБП и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик МБП.
Не включаются в первоначальную стоимость МБП, а относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены):
— сверхнормативные потери и недостачи МБП;
— финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2006 г. № 415);
— расходы на сбыт;
— общехозяйственные и другие подобные расходы, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой МБП и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Приобретение МБП не вызывает у плательщика налога никаких налоговых последствий. Стоимость приобретенных МБП включается в состав налоговых расходов несколько позже и на тех же условиях, что и стоимость других запасов. При этом обязательным условием является связь расходов МБП с хозяйственной деятельностью предприятия.
По поводу налоговых последствий по НДС отметим, что предприятие, приобретающее МБП, имеет право на налоговый кредит согласно п. 198.3 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее – НК) в размере 20 % стоимости МБП, в случае их использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Пример
Предприятием в отчетном периоде приобретены инструменты на сумму 570 грн., в том числе НДС — 95 грн. Транспортные расходы составляют 150 грн., в том числе НДС — 25 грн.
Ожидаемый срок полезного использования приобретенных инструментов не превышает одного года.
В регистрах бухгалтерского и налогового учета операции по приобретению инструментов отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| В случае предоплаты | ||||||
| 1 | Осуществлена предоплата поставщику за инструмент | 371 | 311 | 570,00 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 95,00 | — | — |
| 3 | Осуществлена предоплата транспортной организации за услуги по перевозке инструмента | 371 | 311 | 150,00 | — | — |
| 4 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 25,00 | — | — |
| 5 | Оприходован инструмент, полученный от поставщика | 22 | 631 | 475,00 | — | — |
| 6 | Списана сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 95,00 | — | — |
| 7 | Стоимость транспортных услуг включена в первоначальную стоимость инструмента | 22 | 631 | 125,00 | — | — |
| 8 | Списана сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 25,00 | — | — |
| 9 | Произведен зачет задолженностей с: | |||||
| — поставщиком | 631 | 371 | 570,00 | — | — | |
| — транспортной организацией | 631 | 371 | 150,00 | — | — | |
| В случае последующей оплаты | ||||||
| 1 | Оприходованы инструменты | 22 | 631 | 475,00 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 95,00 | — | — |
| 3 | Включена стоимость транспортных услуг в первоначальную стоимость инструмента | 22 | 631 | 125,00 | — | — |
| 4 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 25,00 | — | — |
| 5 | Перечислена оплата поставщику за инструмент | 631 | 311 | 570,00 | — | — |
| 6 | Перечислена оплата услуг транспортной организации | 631 | 311 | 150,00 | — | — |
Бесплатное получение МБП
Первоначальной стоимостью МБП, полученных предприятием бесплатно, является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9, в частности транспортных расходов, связанных с доставкой запасов и т. п.
В этом случае справедливая стоимость определяется согласно приложению к П(С)БУ 19, утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163.
Справедливая стоимость — это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Стоимость бесплатно полученных МБП отражается в составе другого операционного дохода отчетного периода на субсчете 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов».
В налоговом учете при бесплатном получении МБП от юридических или физических лиц у предприятия в соответствии с п.п. 135.5.4 НК возникают налоговые доходы. Отражаются такие доходы в строке 03.9 «Вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному (податковому) періоді» приложения ІД к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
Однако важно обратить внимание на следующие моменты. В состав налогового дохода не включается стоимость бесплатно полученных товаров (в частности, МБП), если они были получены в виде:
— имущественных взносов согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (п.п. 136.1.3 НК);
— международной технической помощи, предоставляемой другими государствами в соответствии с действующими международными договорами (п.п. 136.1.15 НК);
— помощи общественным организациям инвалидов, союзам общественных организаций инвалидов и предприятиям и организациям, учрежденным общественными организациями инвалидов (п.п. 136.1.17 НК).
Что же касается налоговых последствий по НДС, то у предприятия-получателя в момент получения бесплатных МБП таковые отсутствуют, т. е. нет ни налогового кредита (независимо от направления использования полученных МБП), ни налоговых обязательств.
Пример
Предприятием бесплатно получен хозяйственный инвентарь по справедливой стоимости 270 грн.
Ожидаемый срок полезного использования полученного хозяйственного инвентаря не превышает одного года.
В регистрах бухгалтерского и налогового учета эта операция отражается следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Оприходован хозинвентарь, отражен доход предприятия от его бесплатного получения | 22 | 718 | 270,00 | 270,00 | — | 03.9 приложения ІД |
| 2 | Списана сумма дохода на финансовый результат | 718 | 791 | 270,00 | — | — | — |
Передача МБП в эксплуатацию
В соответствии с П(С)БУ 9 стоимость МБП, переданных в эксплуатацию, исключается из состава активов, т. е. списывается с баланса предприятия.
Списание стоимости запасов может проводиться с помощью одного из методов оценки выбытия запасов, предложенных в П(С)БУ 9.
Для всех единиц учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из указанных методов. Эта норма предусмотрена п. 16 П(С)БУ 9.
В зависимости от избранного предприятием метода оценки выбытия запасов стоимость выбывших МБП в отчетном периоде списывается на расходы.
Это означает, что в момент передачи МБП в эксплуатацию они списываются с кредита счета 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» в корреспонденции с дебетом счетов учета капитальных инвестиций, расходов на производство, расходов отчетного периода или расходов будущих периодов, в зависимости от того, для каких нужд будут использоваться переданные в эксплуатацию МБП.
Далее с целью обеспечения сохранения этих предметов в эксплуатации предприятие должно организовать контроль за движением таких ценностей, в частности вести оперативный учет в количественном выражении по местам эксплуатации и материально ответственным лицам в течение срока их фактического использования.
В случае возврата пригодных для дальнейшего использования МБП на склад они оприходуются по дебету счета 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
С внедрением в жизнь разд. ІІІ НК предприятиям — плательщикам налога на прибыль пришлось забыть о перерасчете прироста (убыли) балансовой стоимости остатка запасов на конец отчетного (налогового) периода, ведь в налоговый учет вернулось понятие себестоимости. Таким образом, на сегодняшний день налоговые расходы, связанные с расходованием МБП, признаются не при их приобретении, а в зависимости от того, к каким расходам они отнесены:
а) в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, себестоимость которых формируют в том числе МБП (п. 138.4 НК);
б) в том отчетном периоде, в котором были осуществлены расходы согласно правилам ведения бухгалтерского учета, — если в налоговом учете такие расходы классифицируют как другие расходы (п. 138.5 НК).
Расходы МБП могут быть отнесены в состав себестоимости продукции непосредственно только в случае, если стоимость таких предметов можно прямо отнести на конкретный объект расходов. Кроме того, в состав себестоимости продукции израсходованные МБП могут попасть в результате распределения общепроизводственных расходов, в которые они предварительно были отнесены.
Если же расходы МБП были осуществлены в административных, сбытовых целях или же использованы в другой операционной деятельности предприятия, то для целей налогового учета они будут отнесены в состав других расходов. В случае использования МБП в другой операционной деятельности плательщика налога, стоимость таких МБП включается в показатель строки 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения ІВ к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
В следующей таблице приведены основания отнесения расходов МБП к тому или иному виду расходов и их отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль.
| № п/п | Вид расходов, в которые включают расходы МБП | Норма НК
| Строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней |
| 1 | Прямые материальные | 138.8.1 | 05.1 |
| 2 | Общепроизводственные | 138.8.5 | |
| 3 | Административные | 138.10.2 | 06.1 |
| 4 | Сбытовые | 138.10.3 | 06.2 |
| 5 | Другие операционные | 138.10.4 | 06.4 ІВ |
Оценку выбытия МБП для налоговых целей плательщик налога проводит по методам, установленным соответствующим П(С)БУ. Как и в бухгалтерском учете, в налоговом также для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из разрешенных методов оценки их выбытия (п. 140.4 НК).
Обязательным условием отнесения расходов МБП в состав налоговых является связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому стоимость МБП, использованных не в хозяйственной деятельности, в налоговом учете не включается в состав налоговых расходов.
Пример
В течение отчетного периода со склада предприятия отпущены МБП:
— на капитальное строительство — 96 грн.;
— на производство продукции — 740 грн.;
— на общепроизводственные нужды — 83 грн.;
— для административных нужд — 230 грн.;
— на обеспечение сбыта продукции — 121 грн.;
— для нужд жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств — 45 грн.
Спустя некоторое время часть МБП на сумму 60 грн., ранее списанных в состав расходов периода, была возвращена на склад.
В бухгалтерском и налоговом учете эти операции отражаются следующими записями:
| №п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма, грн | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| 1 | Отпущены МБП со склада: | ||||||
| — для капитального строительства | 151 | 22 | 96,00 | — | — 1 | — | |
| — для производства продукции | 23 | 22 | 740,00 | — | — 2 | — | |
| — для общепроизводственных нужд | 91 | 22 | 83,00 | — | — 2 | — | |
| — для административных нужд | 92 | 22 | 230,00 | — | 230,00 | 06.1 | |
| — для обеспечения сбыта продукции | 93 | 22 | 121,00 | — | 121,00 | 06.2 | |
| — для нужд жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств | 949 | 22 | 45,00 | — | — 3 | — | |
| 1 Стоимость запасов, отпущенных для нужд капитального строительства, не включается в состав налоговых расходов предприятия, поскольку такие расходы в будущем будут подлежать амортизации в составе амортизируемой стоимости объекта основных средств. 2 В состав налоговых расходов такие расходы МБП попадут только тогда, когда будут реализованы товары (работы, услуги), для производства (выполнения, предоставления) которых они были использованы. 3 Такие расходы МБП не могут быть отнесены в состав налоговых расходов, ведь они не связаны с хозяйственной деятельностью плательщика налога. | |||||||
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость МБП, отпущенных для нужд жилищно-коммунальных и обслуживающих хозяйств | 949 | 641 | 9,00 | — | — | — |
| 3 | Возвращены ранее списанные в состав расходов МБП на склад | 22 | 719 | 60,00 | 60,00 | — | 03.28 приложения ІД |
Реализация МБП
Для отражения дохода от реализации МБП и других оборотных активов Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Сумма дохода, полученная от реализации МБП (без учета сумм НДС), списывается на финансовый результат и отражается проводкой: дебет субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» и кредит субсчета 791 «Результат операционной деятельности». В дебет субсчета 791 списывается себестоимость реализованных МБП с кредита субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».
В налоговом учете у предприятия, реализующего МБП, возникают налоговые доходы на сумму продажи без учета НДС согласно п.п. 135.4.1 НК, а также налоговые обязательства, равные 20 % от стоимости реализованных МБП, согласно разд. V НК (за исключением случаев, когда такая поставка подпадает под действие ст. 197 НК, поскольку такие операции освобождены от обложения НДС, и ст. 195 НК при применении ставки 0 % при экспорте товаров).
Одновременно с возникновением дохода от реализации МБП в налоговом учете в состав налоговых расходов относится себестоимость их реализации.
Пример
Предприятие реализовало МБП на сумму 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.), учетная стоимость которых 240 грн.
В бухгалтерском и налоговом учете операции по реализации МБП отражаются следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма, грн. | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль или приложения к ней | ||
| В случае предоплаты | |||||||
| 1 | Поступила предоплата от покупателя | 311 | 681 | 360,00 | — | — | — |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 643 | 641 | 60,00 | — | — | — |
| 3 | Отгружены МБП покупателю | 377 | 712 | 360,00 | 300,00 | — | 02 декларации |
| 4 | Списана сумма НДС | 712 | 643 | 60,00 | — | — | — |
| 5 | Списана учетная стоимость МБП | 943 | 22 | 240,00 | — | 240,00 | 05.1 декларации |
| 6 | Списана на финансовый результат себестоимость реализованных МБП | 791 | 943 | 240,00 | — | — | — |
| 7 | Списана сумма дохода от реализации на финансовый результат | 712 | 791 | 300,00 | — | — | — |
| 8 | Осуществлен взаимозачет задолженностей | 681 | 377 | 360,00 | — | — | — |
| В случае последующей оплаты | |||||||
| 1 | Отражен доход от реализации | 377 | 712 | 360,00 | 300,00 | — | 02 декларации |
| 2 | Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641 | 60,00 | — | — | — |
| 3 | Списана учетная стоимость реализованных МБП | 943 | 22 | 240,00 | — | 240,00 | 05.1 декларации |
| 4 | Поступила оплата от покупателя МБП | 311 | 377 | 360,00 | — | — | — |
| 5 | Списана сумма дохода от реализации на финансовый результат | 712 | 791 | 300,00 | — | — | — |
| 6 | Списана на финансовый результат себестоимость реализованных МБП | 791 | 943 | 240,00 | — | — | — |
