УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
предпринимателя на общей системе налогообложения
Сегодня мы решили коснуться важной для каждого предпринимателя на общей системе налогообложения темы: как правильно учитывать свои доходы и расходы. Именно здесь и сейчас вы сможете подробно узнать обо всем: как отражать полученный в процессе предпринимательской деятельности доход, а также не ошибиться и не потерять право на свои законные расходы.
Инесса МОКРОНИС, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
КУоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон о системе налогообложения
— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.Закон об автотранспорте
— Закон Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Декрет о подоходном налоге
— Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.Положение № 614
— Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614.Инструкция № 12
— Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГНАУ от 21.04.93 г. № 12.Инструкция № 22
— Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. № 22.Методические рекомендации № 157
— Методические рекомендации по внедрению национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 17.06.2003 г. № 157.
Учет дохода
Доход предпринимателя на общей системе налогообложения
представляет собой всю выручку, полученную им в денежной или натуральной форме.В дальнейшем из такой выручки вычитаются определенные расходы (подробнее об условиях признания расходов — далее) и из оставшейся суммы уплачивается налог с доходов физлиц (НДФЛ — 15 %).
Понятно: чем больше сумма дохода, тем больший НДФЛ придется уплатить. Поэтому вполне естественно, что никаких ограничений относительно признания той или иной суммы выручкой законодательством не установлено: в нее включаются все денежные поступления и поступления в натуральной форме*, полученные в ходе предпринимательской деятельности.
* Доход в натуральной форме может возникать в связи с бартерными операциями, безвозмездным получением имущества и т. п.
Включаются сразу, в момент их получения, и отражаются в Книге учета доходов и расходов (далее — Книга по ф. № 10), при этом никаких документов, подтверждающих получение выручки, ни
Декрет о подоходном налоге, ни Инструкция № 12 не требуют. Но это с одной стороны.С другой — сам предприниматель заинтересован выручку уменьшить. А уменьшить ее можно только на те расходы, которые именно с ней связаны (
ст. 13 Декрета о подоходном налоге). Вот для этих целей предпринимателю и могут пригодиться документы, свидетельствующие о получении выручки: в них указано, какой товар (продукция) продан и кому. На основании таких данных легко доказать связь расходов с полученным доходом, а значит, можно законно уменьшить доход на сумму расходов. Итак, иметь документы о поступлении выручки все-таки желательно.Но если получилось, что таких документов нет (утеряны и т. д.),
в принципе для доказательства связи расходов с доходом можно обойтись и записями в Книге по ф. № 10. Тем более, повторимся, на уровне законодательства нет требований о наличии документов, подтверждающих доход.
Условия признания расходов
В ходе осуществления деятельности предприниматель тратит свои денежные средства, чтобы приобрести товар с целью его дальнейшей перепродажи (или материалы для изготовления продукции), выдать зарплату наемным работникам, заплатить за аренду помещения, за электроэнергию, уплатить в бюджет налоги и т. п. Все это затраты предпринимателя.
Для целей налогообложения полученный
доход можно уменьшить не на все подряд затраты, а только на те, которые отвечают определенным критериям.Два варианта признания расходов.
Статья 13 Декрета о подоходном налоге предусматривает два альтернативных способа определения суммы расходов предпринимателя:1. По нормам.
В данном случае сумма фактически понесенных затрат не имеет никакого значения, поэтому документально подтверждать их необходимости нет. Полученный доход уменьшается на расходы, исчисленные по нормам, приведенным в приложении 6 к Инструкции № 12. Такие нормы представляют собой процент от дохода и определяются в зависимости от вида деятельности.Но зачастую расходы, рассчитанные по нормам, значительно ниже фактических затрат предпринимателя, что невыгодно. Поэтому лучше воспользоваться вторым вариантом.
2. По документам.
Декрет о подоходном налоге позволяет относить к расходам все затраты предпринимателя, которые отвечают таким требованиям:— фактически потрачены
(т. е. имела место уплата денежных средств или передача иной компенсации) и документально подтверждены, т. е. имеется соответствующий расчетный, платежный документ;— упомянуты в
ст. 5 или 8 Закона о налоге на прибыль;— получен доход, который непосредственно связан
именно с этими расходами.Причем важно, чтобы все перечисленные условия были соблюдены одновременно. Если нарушено хотя бы одно из них (например, нет расчетного документа или еще не получен доход), такие затраты включать в расходы нельзя.
Допустим, все требования выполнены. Но даже в этом случае
уменьшить доход отчетного периода можно только на такую сумму расходов, которая не превышает размера полученного дохода (т. е. отражать убыток нельзя). Разберемся поквартально. Поскольку Декларация по налогу с доходов подается нарастающим итогом за квартал, полугодие, девять месяцев и год, то эти периоды и являются отчетными.Значит, если в I квартале у нас не хватило дохода (т. е. имеем излишек расходов), в нем расходы мы учтем не полностью. Но уже по итогам полугодия те же «лишние» расходы за I квартал могут покрыться доходом. Если же и за полугодие получился излишек расходов, тогда ориентируемся на результат за девять месяцев, за год. И только по итогам года вырисовывается окончательная картина: тогда уже лишние расходы переносить никуда будет нельзя — о них мы забываем (т. е. на следующий год убытки не переносятся).
Итак, мы рассмотрели два метода определения расходов — по нормам и по документам. Заметим, что совмещать их
в течение одного отчетного года нельзя. То есть предприниматель в течение года не имеет права одни расходы учесть по нормам, а другие — подтвердить документами. Таким образом, изменить метод учета расходов можно будет только со следующего года.Как правило, больше всего вопросов возникает именно с документальным подтверждением расходов. Остановимся на этом подробнее.
Документальное подтверждение и связь с полученным доходом.
1. Факт понесения расходов (оплаты)
подтверждается расчетными (платежными) документами. К наиболее распространенным из них относят:— при
наличной оплате — чеки РРО, расчетные квитанции, квитанции к приходным кассовым ордерам (ПКО), расчетные документы произвольной формы (их выдают предприниматели, которые не используют РРО или КУРО);— при
безналичных расчетах — платежные поручения.Сразу заметим, что
заботиться о соответствии перечисленных документов требованиям законодательства обязано лицо, их выдавшее . В свою очередь, сам предприниматель заинтересован в том, чтобы налоговики при проверке не засомневались в достоверности документов, подтверждающих его расходы (а то ведь могут их не зачесть и доначислить НДФЛ). Поэтому необходимо следить, чтобы в расчетном документе было видно кому, за что, сколько и когда заплатил предприниматель. Остальные «недочеты» или «пробелы», на наш взгляд, не повод исключать такие затраты из состава расходов.Для осторожных налогоплательщиков, которые рисковать не собираются, в конце статьи приведена таблица с правилами оформления расчетных документов. По ней можно сверять полученные от продавцов расчетные документы.
Отметим и такой момент: иногда предприниматель
приобретает товары на рынке, в результате — никакого документа о сумме уплаченных средств у него нет. В таких случаях целесообразно составлять акты закупки в произвольной форме* (ориентироваться можно на форму акта, приведенную в приложении 5 к Методическим рекомендациям № 157).* В таком акте нужно указать: место и дату заключения сделки, фамилию, имя, отчество продавца, его идентификационный номер (при отсутствии идентификационного номера — сведения из паспорта продавца), наименование продукции, цену единицы продукции, объем проданной продукции, сумму удержанного с продавца-физлица НДФЛ, сумму выплаченных ему средств, подписи продавца и покупателя о получении и выплате денежных средств.
2. Как доказать связь с полученным доходом?
Что касается документов, подтверждающих связь расходов с доходами, то ситуации здесь возникают разные. Так, связь расходов на приобретение товара с полученным от их продажи доходом достаточно просто прослеживается через расчетные документы, поэтому никаких иных доказательств не требуется.Сложнее обстоит дело с косвенными
затратами, такими как: телефонные звонки, рекламные мероприятия, ГСМ, арендная плата и т. п. Однозначно отнести их к конкретной сумме полученного дохода просто невозможно. В связи с этим предпринимателю стоит позаботиться о наличии дополнительно к расчетным еще и первичных документов, подтверждающих связь понесенных затрат с хозяйственной деятельностью*. Примеры наиболее распространенных ситуаций и документов по ним приведем ниже.* Хозяйственная деятельность — это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, когда непосредственное участие этого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным (п.п. 1.32 Закона о налоге на прибыль). Для предпринимателя — это предпринимательская деятельность.
Теперь разберемся с тем,
когда же такие затраты можно учесть в составе расходов.
Момент признания расходов
Начнем с того, что записать свои затраты в Книгу по ф. № 10 предприниматель может сразу — на дату их осуществления (подробнее — см.
подраздел статьи «Порядок ведения Книги по ф. № 10»). Но уменьшить полученный доход в конце отчетного периода можно будет только на те из записанных затрат, по которым уже наступил момент их признания расходами.Прямые затраты.
Итак, стоимость приобретения товара (в отношении продукции — стоимость ее изготовления) можно, без сомнений, отнести к конкретному доходу. Включать такие затраты в валовые расходы можно в момент получения дохода от продажи этих товаров. Но нельзя забывать и о том, что нам нужны документы об оплате такого товара. В общем виде это выглядит так:
Критерии | Мы товар поставщику уже оплатили | Мы товар поставщику еще не оплатили |
Нам за товар покупатель уже заплатил | На стоимость приобретенного товара можно уменьшить свой налогооблагаемый доход
| На стоимость приобретенного товара нельзя уменьшать свой налогооблагаемый доход
|
Нам за товар покупатель еще не заплатил | На стоимость приобретенного товара нельзя уменьшать свой налогооблагаемый доход
| На стоимость приобретенного товара нельзя уменьшать свой налогооблагаемый доход
|
Итак, важно не ошибиться
и не уменьшить доход на:— стоимость товара, который уже приобретен, но еще не получены деньги от покупателей за его реализацию. Такие затраты как бы «зависают» и превратятся в расходы только в том периоде, в котором предприниматель получит деньги (или иную компенсацию) от их продажи;
— стоимость товара, доход от продажи которого в отчетном периоде уже получен, но сам товар еще не оплачен поставщику. Такие затраты записать в Книгу по ф. № 10 можно будет только после их оплаты (получив от поставщика соответствующий расчетный документ).
Косвенные затраты.
Гораздо более актуален вопрос об отнесении затрат косвенных, которые напрямую связать с полученным доходом сложно, тем не менее понятно, что без них получить доход никак не удалось бы. В зависимости от ситуации это может быть зарплата наемных работников, отчисления в фонды страхования, арендная плата, плата за электроэнергию, за воду, стоимость бензина для автомобиля, уплата налогов и т. д. Возникает вопрос: как учитывать такие затраты?В общем случае они включаются в расходы в том отчетном периоде, в котором понесены (оплачены). Причем доход уменьшается сначала на сумму прямых расходов, а затем уже учитываются косвенные расходы.
Но есть и некоторые нюансы. Рассмотрим основные из них, отвечая на самые распространенные вопросы.
Вопрос | Ответ | Документальное подтверждение |
1 | 2 | 3 |
Каковы особенности отражения в Книге по ф. № 10 арендной платы, платы за электроэнергию, воду и т. п.?
| Особенностей нет, отражаются в составе расходов периода, за который производится оплата, при наличии достаточного дохода отчетного периода | Платежные документы и соответствующие договоры, подписанные от имени предпринимателя как субъекта хозяйствования (т. е. с указанием номера Свидетельства о госрегистрации), причем в качестве местонахождения указывается адрес офиса. Если деятельность осуществляется в собственной квартире, затраты на электроэнергию можно включить в состав расходов, только составив Акт распределения электроэнергии на бытовые потребности и потребности предпринимательской деятельности. Акт согласовывается с энергопоставщиком (письмо Национальной комиссии регулирования электроэнергетики Украины от 14.11.2005 г. № 05-39-11/5327) |
Можно ли включать в расходы отчисления в соцфонды по зарплате работников и удержанный с них НДФЛ?
| В расходы включается: заработная плата работников («грязными») и начисления «сверху» в Пенсионный и другие фонды соцстрахования («нетрудоспособности», «безработицы», «несчастного случая»). Не включаются в расходы: НДФЛ, удержанный из зарплаты работников, и удержания «снизу» во все фонды (они попадают в расходы в составе «грязной» зарплаты)
| Расчетно-платежная (или платежная) ведомость о начислении и выплате зарплаты, платежное поручение на перечисление взносов в соцфонды |
Когда записывать в Книгу по ф. № 10 расходы по зарплате и соцвзносам?
| Зарплату — на дату ее выплаты, соцвзносы — на дату перечисления взносов «за работников» в фонды. Но если в течение отчетного периода не был получен доход от того вида деятельности, в котором работники заняты, затраты по зарплате и начислениям «замораживаются» (момент их признания расходами — дата получения такого дохода) | Расчетно-платежная (или платежная) ведомость о начислении и выплате зарплаты, платежное поручение на перечисление взносов в соцфонды |
Когда можно включить в расходы уплаченный авансом взнос в Пенсионный фонд?
| Взнос в Пенсионный фонд «за себя» включается в расходы в том отчетном периоде, в котором произведена оплата (т. е. ежеквартально — на дату перечисления денежных средств в Пенсионный фонд) | Платежное поручение на перечисление авансового взноса в Пенсионный фонд |
Можно ли в расходы включить сумму уплаченных налогов? Если да, то на какую дату? | В состав расходов предприниматель имеет право отнести все уплаченные им общегосударственные и местные налоги*, кроме: — НДФЛ самого предпринимателя и с зарплаты работников; — платы за торговый патент (на эту сумму будет уменьшен НДФЛ предпринимателя, определенный налоговиками по итогам года); — единого налога предпринимателей-единоналожников;
| Платежное поручение о перечислении налога в бюджет |
| — НДС, уплаченного в составе приобретенных товаров (работ, услуг). Но это правило касается только тех предпринимателей, которые зарегистрированы как плательщики НДС. Что касается сумм НДС, уплаченного в бюджет, то в приложении 7 к Инструкции № 12 сказано, что предприниматель имеет право включить эти суммы в состав расходов. ГНАУ с такой позицией соглашалась. Подтверждением служило письмо ГНАУ от 16.08.2004 г. № 7004/6/17-3116, в котором, ссылаясь на вышеназванную норму Инструкции № 12, было указано, что предприниматель может включить в состав расходов уплаченный в бюджет НДС. Но в последнее время налоговики на местах были категорически против отнесения к расходам сумм уплаченного НДС. Более того, совсем недавно письмом от 04.09.2008 г. № 17930/7/17-0717 ГНАУ отозвала вышеуказанное письмо. Таким образом, можно говорить о том, что позиция ГНАУ по этому вопросу кардинально изменилась
|
|
* Общегосударственные и местные налоги приведены в ст. 14 и 15 Закона о системе налогообложения. В частности, сюда относят акцизный сбор, сбор за загрязнение окружающей среды, плату за землю, налог с рекламы, рыночный сбор, «хмелесбор», транспортный налог и другие налоги и сборы. | ||
Как включать ГСМ в расходы? | Использованные ГСМ включаются в расходы так: для грузового автомобиля — в полной сумме израсходованных средств, для легкового* — не более 50 % (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль)
| Хотя п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль освобождает налогоплательщиков от документального подтверждения расходов на ГСМ, предпринимателю воспользоваться таким освобождением невозможно. Декрет о подоходном налоге устанавливает для него особые требования: все расходы должны подтверждаться документально. Поэтому необходимо: — иметь документы, подтверждающие связь расходов с хоздеятельностью (путевые листы); — документы о покупке ГСМ (чек АЗС; договор с АЗС и соответствующая платежка, если автомобили заправляются по талонам)
|
* Критерии отнесения автомобиля к легковому: предназначение — перевозка пассажиров; количество мест для сидения — не более девяти (включая водителя) (ст. 1 Закона об автотранспорте). | ||
Можно ли включать в расходы отчетного периода стоимость телефонных разговоров?
| Включить в расходы стоимость телефонных разговоров может быть проблематично. Особенно это касается звонков с домашнего телефона или мобильного, работающего не на контракте, а по ваучерам предоплаты. Налоговики категорически запрещают включать их стоимость в затраты, мотивируя тем, что имущество используется не только | Для контрактного мобильного: договор с оператором от имени предпринимателя (субъекта хозяйствования, а не гражданина), а также распечатка звонков с указанием номеров абонентов и продолжительности разговоров. При этом желательно иметь приказ на приобретение мобильного телефона и использование его в хоздеятельности (письмо
|
| в предпринимательской деятельности, но и в личных целях. Однако, если задаться целью, можно поспорить с ними в суде, доказывая связь таких расходов с хоздеятельностью (тем более, что судебная практика на стороне предпринимателя — Определение ВАСУ от 19.06.2007 г. по делу № 2-4/6066-2005)*. Проще обстоит ситуация с подключением мобильного по контракту. Однако даже при наличии всех необходимых документов уменьшить доход отчетного периода можно только на стоимость тех звонков, которые связаны с полученным доходом, т. е.: — покупателям, от которых в данном отчетном периоде получена оплата; — поставщикам, у которых был приобретен товар, проданный (поступила выручка) в отчетном периоде
| Госкомпредпринимательства от 30.03.2004 г. № 1964). Кроме того, платежные поручения об оплате услуг мобильной связи (или иной расчетный документ) |
* Документальными доказательствами могут быть: для домашнего телефона — отдельный городской номер, договор на подключение которого заключен от имени предпринимателя; распечатка звонков, квитанции об оплате; для мобильного — журналы звонков в произвольной форме | ||
В какой сумме затраты на рекламу можно включить в состав расходов? | Затраты на производство и распространение тех рекламных продуктов, которые, кроме рекламной, никакой другой функции не выполняют (например, календари, рекламные плакаты, листовки, прайс-листы, каталоги, буклеты и т. п.), т. е. тех, которые можно использовать только в качестве источника получения информации о товаре, работе, услуге, в полном объеме включаются в расходы. В то же время затраты на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (работ) с рекламными целями, — относятся к расходам в размере не более 2 % чистого дохода за предыдущий год*
| Документы, подтверждающие рекламный характер расходов, например: распоряжение о проведении рекламной акции, план рекламных мероприятий, приблизительный бюджет рекламной акции и т. п., — в произвольной форме. Кроме того, соответствующие платежные документы |
* Стало быть, если предприниматель зарегистрировался в текущем году, расходы по такой рекламе (бесплатная раздача образцов и т. п.) учесть он не сможет вообще | ||
Когда расходы на рекламу записывать в Книгу по ф. № 10? | Затраты на рекламу признаются расходами в том периоде, в котором получен первый доход (выручка) от реализации рекламируемого товара. Если же такой товар давно уже в продаже, затраты можно отразить в текущем отчетном периоде — на дату осуществления
| Документы, подтверждающие рекламный характер расходов, например: распоряжение о проведении рекламной акции, план рекламных мероприятий, приблизительный бюджет рекламной акции и т. п., — в произвольной форме. Кроме того, соответствующие платежные документы |
Как правильно включать в расходы затраты, предоплаченные наперед (лицензия, годовая подписка)?
| Если предоплата произведена на квартал (например, квартальная лицензия, квартальная подписка), то в расходы отчетного квартала ее можно включить в том периоде, за который она
| Лицензия. Платежный документ — относительно подписки (но тематика изданий должна соответствовать сфере деятельности предпринимателя или должна быть связана с организацией и ведением |
| оплачена. Если же предоплата годовая (например, лицензия на год, подписка на год), логично каждый квартал включать в расходы 1/4 ее стоимости (в случае с подпиской можно — пропорционально количеству полученных в течение квартала изданий) | такой деятельности, в том числе и по вопросам законодательства). В общем случае — документы, подтверждающие связь с хоздеятельностью |
Порядок ведения Книги по ф. № 10
Конечно же, невозможно обойти вниманием документ, на основании которого предприниматель ведет учет своих доходов и расходов, —
Книгу по ф. № 10. Как ее вести?Общие правила отражения записей в этой Книге приведены в
письме ГНАУ от 05.11.97 г. № 17-0117/10-8886. Книга заводится самим предпринимателем по форме, установленной Инструкцией № 12, с учетом требований налоговой.Она
нумеруется, прошнуровывается и регистрируется в налоговом органе в момент постановки предпринимателя на учет. Записи вносятся разборчиво, подчистки не допускаются. Исправления вносятся отдельной записью с подписью предпринимателя (старая запись зачеркивается).Выручка
отражается в Книге по ф. № 10 в момент ее получения (такая запись является оприходованием наличности).Расходы
записываются на дату их осуществления, а по окончании квартала этот показатель пересчитывается с оглядкой на полученные доходы. Правда, на практике налоговики допускают и отражение расходов в Книге по ф. № 10 на дату получения дохода, с которым эти расходы непосредственно связаны. Так, конечно, проще. Но это касается только прямых расходов (на приобретение товара), ведь косвенные к конкретному доходу не привяжешь, поэтому остается отражать их в том периоде, за который они понесены.Итоги
в Книге по ф. № 10 обязательно подсчитывать ежеквартально для заполнения декларации.Предприниматель может подытоживать свою деятельность и более одного раза в квартал (если ему так удобнее).
Использованная Книга по ф. № 10 сдается в налоговый орган
.Ответственность за неведение Книги по ф. № 10
заключается в применении штрафа по ст. 1641 КУоАП в размере от 51 до 136 грн. (от 3 до 8 ннмдг).
Выводы
Доходом предпринимателя признаются все денежные поступления или поступления в натуральной форме, связанные с предпринимательской деятельностью. Законодательство не требует никаких документов, подтверждающих получение дохода, хотя их лучше иметь.
Расходы определяются одним из двух способов: либо по нормам (тогда подтверждать их документально необходимости нет), либо по документам. Последний вариант позволяет включать в состав расходов все затраты предпринимателя, которые одновременно отвечают таким требованиям:
— фактически потрачены (имеется расчетный, платежный документ);
— упомянуты в
ст. 5 или 8 Закона о налоге на прибыль;— получен доход, который непосредственно связан именно с этими расходами. В случае с затратами на приобретение товара связь с доходом легко подтвердить теми же расчетными документами. А в отношении тех затрат, которые невозможно отнести к конкретной сумме дохода (например, расходы на ГСМ), стоит позаботиться о наличии дополнительно к расчетным еще и первичных документов, подтверждающих связь понесенных затрат с хоздеятельностью.
Но даже при соблюдении всех условий уменьшить доход отчетного периода можно только на такую сумму расходов, которая не превышает размера полученного дохода.
Кроме расходов, уменьшает доход и амортизация. Правда, в последнее время налоговики решили, что предпринимателям начислять ее вообще нельзя. Но аргументация их не выдерживает никакой критики, поэтому, имея первичный документ о начислении амортизации (произвольной формы), можно законно уменьшать доход отчетного периода на сумму амортизационных отчислений.
И, наконец, в Книге по ф. № 10 выручка отражается в момент ее получения, а расходы — на дату их осуществления. Но по окончании квартала расходы пересчитываются с учетом полученного дохода.
Правда, на практике налоговики допускают отражение расходов в Книге по ф. № 10 на дату получения дохода, с которым эти расходы непосредственно связаны (чтобы потом не пересчитывать). Но это относится только к прямым расходам (приобретение товара), ведь косвенные расходы к конкретному доходу не привяжешь, поэтому остается отражать их в том периоде, за который они понесены.