КОНСЕРВАЦИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ:
оформление и учет
Сложное финансовое положение вынуждает многие предприятия уменьшать объемы своей деятельности или даже «свертывать» определенные виды производств. При этом у них высвобождаются основные фонды, не используемые в производственной деятельности. Поэтому на этих предприятиях руководство может принять решение провести консервацию таких объектов. О том, как оформить такие операции и отразить их последствия в бухгалтерском и налоговом учете, речь пойдет в этой статье.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Положение № 1183
— Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.
Основные моменты
Консервация основных фондов (ОФ)
— это комплекс мероприятий, направленных на долгосрочное (но не более трех лет) хранение ОФ предприятий в случае прекращения производственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью последующего восстановления их функционирования (п. 2 Положения № 1183).Организационные вопросы консервации ОФ урегулированы
Положением № 1183. В то же время это Положение является обязательным для использования только предприятиями, имеющими стратегическое значение для экономики и безопасности государства, а также основанными на государственной собственности. Для всех прочих предприятий оно носит только рекомендательный характер.Но это не значит, что обычным предприятиям им следует пренебрегать. Скорее стоит соблюдать его положения не в полном объеме, а упрощать некоторые процедуры и опускать несущественные моменты при оформлении. Выполнять нормы
Положения № 1183 обычным предприятиям необходимо только для того, чтобы можно было доказать, что проведенные мероприятия являются именно консервацией ОФ, приведшей к определенным изменениям в учете.При осуществлении консервации нужно также учитывать, что срок, на который она осуществляется, не может превышать 3 лет. Если же за этот период дела не улучшатся и ситуация будет оставаться неутешительной, предприятие имеет возможность продлить срок консервации путем переконсервации ОФ еще на один срок, поскольку законодательством такие действия не запрещены.
Отметим, что ОФ могут быть законсервированы только в случае, если по технико-экономическому обоснованию дальнейшее их использование в производстве признано временно нецелесообразным (
п. 3 Положения № 1183). В другом случае такие действия могут быть расценены не как консервация, что может привести к негативным последствиям для самого предприятия. Чтобы оградить себя от возникновения такой ситуации, нужно правильно оформить консервацию ОФ. Поэтому важной составляющей проведения консервации является документальное ее оформление.
Документальное оформление
Считаем целесообразным рассмотреть процедуру оформления консервации ОФ, разделив ее на определенные этапы.
Этап 1.
Создание временной комиссии по вопросам проведения консервации ОФ во главе с руководителем предприятия (председателем исполнительного органа). Состав такой комиссии утверждается приказом (распоряжением) по предприятию (п. 10 Положения № 1183).Этап 2.
Комиссия перед утверждением решения о консервации ОФ и временном выводе их из эксплуатации должна составить специальное технико-экономическое обоснование (ТЭО) временной нецелесообразности использования ОФ. Такое ТЭО в соответствии с п. 12 Положения № 1183 должно включать:1)
сведения об ОФ предприятия, подлежащих консервации. Этот документ должен содержать: наименование и местонахождение предприятия, наименования собственника (собственников) предприятий и балансовую стоимость ОФ;2)
проект консервации, утвержденный и согласованный собственником (собственниками) предприятия;3)
акт технического состояния ОФ на момент их консервации;4)
данные об учете ОФ предприятий с распределением по группам, подлежащим консервации, в соответствии с бухгалтерскими нормами.При оформлении таких документов, как сведения об ОФ, акт технического состояния ОФ и данные об учете ОФ, трудности возникнуть не должны. Но при оформлении
проекта консервации возможны некоторые трудности, поскольку в соответствии с п. 13 Положения № 1183 он состоит из:а)
пояснительной записки, в которой следует указывать:— вид и годовые объемы продукции, выпускаемой на мощностях ОФ предприятия, которые подлежат консервации, влияние консервации ОФ на такие показатели деятельности предприятия, как выполнение производственных планов в течение срока консервации, использование мощностей, ценообразование, рентабельность, прибыль, реализация, финансовое положение предприятия;
— порядок и график вывода из производственного процесса ОФ предприятия и их консервации;
— продолжительность консервации ОФ предприятия;
— мероприятия по обеспечению безопасности работ при консервации и сохранности законсервированных ОФ в течение всего срока консервации, а также смежных объектов, на техническом состоянии которых могут негативно отразиться последствия консервации;
— план-график расконсервации;
б)
технологической документации проведения консервации, где определяются технологические процессы, по которым будут производиться консервация ОФ предприятия, обслуживание их в законсервированном состоянии и расконсервация;в)
перечня работ, ресурсов (материальных и трудовых) и сметы расходов, связанных с проведением консервации и расконсервации ОФ предприятия. Такой документ можно оформить по форме, приведенной в приложении 2 к Положению № 1183.Этап 3.
После составления всех перечисленных документов комиссия принимает решение о консервации ОФ, которое оформляется Актом о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации, по форме, приведенной в приложении 1 к Положению № 1183, утверждаемым собственником (собственниками) предприятий. Дату, с которой ОФ предприятия считаются законсервированными, определяет также собственник (собственники) предприятия.Как видим, документальное оформление консервации, предложенное
Положением № 1183, — достаточно громоздкий процесс. В то же время еще раз отметим: нормы этого Положения для обычных предприятий являются только рекомендательными. Поэтому они имеют право не выполнять всех требований данного Положения, но при этом следует помнить, что неоформление всех документов не должно значительно повлиять на общую картину.Также следует отметить, что при консервации ОФ приводятся в состояние, обеспечивающее сохранность технологического оборудования, зданий и сооружений, а также безопасность технического персонала и населения и охрану окружающей среды.
Кроме того, необходимо помнить, что
использование законсервированных ОФ в течение установленного срока консервации запрещается. Досрочная их расконсервация с целью осуществления хозяйственной деятельности или передача другим субъектам хозяйственной деятельности на договорных условиях осуществляется на основании решения руководителя предприятия, принятого в установленном порядке.
Налоговый учет
Налог на прибыль.
Налогообложение консервации ОФ зависит от того, к какой группе ОФ относится законсервированный объект. Так, если ОФ относится к группе 1, консервация влияет на налоговый учет. В соответствии с п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль при выводе из эксплуатации отдельного объекта ОФ группы 1 по решению плательщика налога балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом амортизационные отчисления не начисляются с квартала, следующего за кварталом, в котором произошла консервация ОФ.Следовательно, консервация объектов ОФ группы 1 уменьшит сумму начисленной амортизации, а это приведет к увеличению базы налогообложения для налога на прибыль. Поэтому, наверное, спешить с консервацией ОФ группы 1 не следует. Кроме того, заставить выполнить консервацию не задействованных в хозяйственной деятельности ОФ никто не может, поскольку такие действия могут производиться только по решению плательщика налогов.
При обратном вводе объектов ОФ группы 1 в эксплуатацию балансовая стоимость группы в соответствии с
п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных плательщиком налога, связанных с изготовлением и вводом в эксплуатацию таких ОФ, без учета уплаченного НДС. То есть расходы, связанные с расконсервацией ОФ, увеличат балансовую стоимость объектов с целью последующей амортизации.Что же касается
консервации ОФ групп 2, 3 и 4, то на налогообложении такой перевод никоим образом не отразится. Так как согласно п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль в случае вывода из эксплуатации отдельных ОФ групп 2, 3 и 4 по любым причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется, а следовательно, и амортизация в течение периода пребывания ОФ на консервации не прекращается.При обратном вводе объектов ОФ этих групп в эксплуатацию расходы, связанные с расконсервацией, увеличат балансовую стоимость соответствующих групп с целью последующей амортизации.
Следует отметить, что расходы на демонтаж ОФ, осуществляемые предприятием при переводе ОФ на консервацию, должны полностью относиться в состав валовых расходов отчетного периода на общих основаниях согласно
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Расходы же на поддержание ОФ в функциональной пригодности также относятся в состав валовых в соответствии с
п.п. 8.1.3 Закона о налоге на прибыль, поскольку в нем прямо указано, что не подлежат амортизации и полностью относятся в состав валовых расходов отчетного периода затраты плательщика налога на содержание ОФ, находящихся на консервации.Налог на добавленную стоимость
. При консервации ОФ НДС (а именно налоговые обязательства) отражаться не должен, так как операции по консервации ОФ не относятся ни к реализации, ни к переводу ОФ в состав непроизводственных. Да, согласно определению консервации, данному в Положении № 1183, ОФ будут использоваться в хозяйственной деятельности, а следовательно, к этим операциям не применяются п. 4.9 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС.Кроме того, консервация делает невозможным сторнирование ранее начисленного НДС на эти ОФ, поскольку, как было указано выше, эти ОФ в дальнейшем будут принимать участие в хозяйственной деятельности. Но все-таки для перестраховки посоветуем в документах на консервацию отметить, что объект точно будет использоваться после расконсервации в хозяйственной деятельности.
Отражение же налогового кредита по операциям по демонтажу и поддержанию ОФ в пригодном для использования состоянии не поддается никакому сомнению.
Единый налог.
Существующие правила бухгалтерского учета консервации объектов ОФ несут определенные налоговые преимущества для предприятий — плательщиков единого налога. Объясняется это тем, что согласно ст. 1 Указа № 746 при осуществлении операций по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. Таким образом, для расчета выручки от продажи основных фондов единоналожник использует остаточную стоимость, определенную по данным бухгалтерского учета (подробнее см. «Выручка единоналожника от продажи основных фондов» // «БН», 2009, № 15, с. 37). Следовательно, приостановление начисления амортизации в бухучете приведет к тому, что при дальнейшей продаже ОФ, находящихся на консервации, база обложения единым налогом будет сравнительно меньше.
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета при консервации ОФ регулируется
П(С)БУ 7 «Основные средства». Так, в соответствии с п. 23 П(С)БУ 7 начисление амортизации приостанавливается на период консервации с месяца, следующего за месяцем перевода ОФ на консервацию. А это значит, что, в отличие от налогового учета, где начисление амортизации зависит от того, к какой группе относится ОФ, в бухгалтерском учете такой зависимости не существует и по всем ОФ, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется.Вести учет переведенных на консервацию основных средств следует на специальном субсчете соответствующей группы (например, 103/консервация, 104/консервация и т. д.).
Расходы на демонтаж и поддержание основных средств в пригодном для использования состоянии в соответствии с
п. 15 П(С)БУ 7 должны относиться в состав расходов как затраты, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования. Для учета этих расходов, на наш взгляд, лучше всего подходит субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности».
Пример
Предприятие в связи с финансовым кризисом решило перевести на консервацию производственное здание балансовой стоимостью 60000 грн. и станок стоимостью 7000 грн. Расходы на демонтаж с привлечением сторонней организации составили 480 грн. (в том числе НДС — 80 грн.), израсходованы материалы на сумму 100 грн.
| Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Отражена стоимость работ по демонтажу ОФ | 949 | 631, 685 | 400 | 400 (ВР*) |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631, 685 | 80 | — |
| 3. Отражена стоимость материалов, использованных на демонтаж | 949 | 20, 22 | 100 | — |
| 4. Переведены на консервацию: | ||||
| — производственное здание | 103/консервация | 103 | 60000 | —** |
| — станок | 104/консервация | 104 | 7000 | — |
| 5. Начислена амортизация станка | — | — |
| А*** |
| * ВР — валовые расходы, А — амортизация. ** При переводе на консервацию здания, относящегося к группе 1 ОФ, его балансовая стоимость приравнивается к нулю и амортизация не начисляется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. *** При консервации объектов, входящих в состав групп 2 — 4 (куда относится и станок), балансовая стоимость группы не уменьшается и на них начисляется амортизация в налоговом учете. В бухгалтерском же учете амортизация на такие объекты не начисляется. | ||||
При составлении годовой финансовой отчетности, в частности
формы № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности», остаточная стоимость ОФ, находящихся на консервации, должна отражаться в разделе ІІ «Основные средства» по специальной строке 263 «остаточная стоимость основных средств, которые временно не используются (консервация, реконструкция и т. п.)».На этом все. Уверены, что теперь вы сможете правильно оформить консервацию ОФ и отразить связанные с этим операции в налоговом и бухгалтерском учете.
