Разъяснения по налогу на прибыль: нарезка актуальных вопросов от ГНАУ

Письмо ГНАУ — первоисточник

Суть разъяснения ГНАУ

Комментарии редакции

1

2

3

1. РОЯЛТИ

Письмо от 28.03.2006 г. № 3784/7/15-0317

К роялти относятся платежи, полученные (уплаченные) не только за пользование, но и за предоставление права пользования объектом интеллектуальной собственности, согласно лицензионному соглашению.

При налогообложении роялти, выплачиваемых нерезидентам, следует учитывать положения международных договоров

Такие выводы полностью отвечают положениям Закона о налоге на прибыль*.

Полученные роялти включаются в состав валовых доходов (п.п. 4.1.4**), а расходы на уплату роялти, если они связаны с хоздеятельностью, — в валовые расходы (п.п. 5.4.2). При выплате роялти нерезиденту с них следует удержать налог на репатриацию (п. 13.1), безусловно, с учетом положений международных договоров (п. 18.1)

* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

** Если в таблице нет ссылки на нормативный акт, то речь идет о положениях Закона о налоге на прибыль.

2. КОНСОЛИДИРОВАННАЯ УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

2.1. Переход на консолидированную уплату налога на прибыль

Письмо от 07.12.2005 г. № 24356/7/15-0517

О принятом решении о переходе на консолидированную уплату налога на прибыль и об отказе от уплаты консолидированного налога плательщик обязан уведомить налоговые органы по месту нахождения юрлица, а также его филиалов, до 1 июля года, предшествующего отчетному

В п.п. 2.1.3 Закона о налоге на прибыль установлен срок уведомления налоговых органов только о принятии решения о переходе на уплату консолидированного налога. Поэтому, считаем, если заявление об отказе от уплаты консолидированного налога будет подано позже такого срока, у налоговиков нет законных оснований отказать плательщику в таком переходе (подробнее см. консультацию «Когда нужно уведомить налоговые органы об отказе от уплаты консолидированного налога?» // «БН», 2009, № 25, с. 31)

2.2. Бесплатная передача товаров между филиалом и головным предприятием

Письмо от 14.04.2009 г. № 8166/7/15-0217

При бесплатной передаче товаров (работ, услуг) от головного предприятия филиалу или от филиала головному предприятию (независимо от того, уплачивается налог на прибыль консолидированно или нет) валовые доходы и валовые расходы не возникают, поскольку право собственности не переходит (остается за юрлицом)

Такой подход соответствует положениям Закона о налоге на прибыль.

Подробнее см. ком. «Филиалы и уплата налога на прибыль: ГНАУ вносит ясность в некоторые вопросы» // «БН», 2009, № 19, с. 6

3. НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ ВАЛОВЫХ ДОХОДОВ

3.1. Включение в валовой доход штрафов, неустойки, пени

Письмо от 19.03.2002 г. № 1748/6/15-1116

Суммы штрафов, неустоек либо пени, полученные по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, арбитражного либо третейского суда, включаются в состав валового дохода

Согласны с такой позицией. Добавим, что, во-первых, по отношению к таким доходам действует «кассовый» метод, т. е. в валовые доходы они попадут после фактического получения. Во-вторых, плательщик, осуществляющий уплату «за ненадлежащее выполнение», не имеет права на валовые расходы, что прямо предусмотрено п.п. 5.3.5

3.2. Доходы, полученные от институтов совместного инвестирования

Письмо от 19.03.2008 г. № 5242/7/15-0217

Начиная с 01.01.2007 г. при выплате дивидендов институтами совместного инвестирования, в том числе и венчурными паевыми инвестиционными фондами недиверсифицированного вида закрытого типа, авансовый взнос по налогу на прибыль такими институтами не уплачивается.

В части неуплаты авансового взноса институтами совместного инвестирования мы абсолютно согласны с позицией ГНАУ, а вот в вопросе включения таких сумм в состав валовых доходов получателя с налоговиками можно поспорить. Такие основания дает п.п. 7.8.6, который предусматривает, что юридические лица — резиденты,

Плательщики, получающие дивиденды от институтов совместного инвестирования, которые не облагались налогом на прибыль, включают их в состав валового дохода. Аргументируют свою позицию налоговики п.п. 4.2.11, согласно которому не включаются в состав валового дохода дивиденды, полученные плательщиком налога от других плательщиков налога, налогообложение которых осуществлено в порядке, установленном п. 7.8

которые получают дивиденды, не включают их сумму в состав валового дохода (кроме постоянных представительств нерезидента). Как видите, здесь не упоминается, что это правило применяется только в том случае, если с таких дивидендов был уплачен авансовый взнос (подробнее см. ком. «Дивиденды, выплачиваемые институтом совместного инвестирования, включаются получателем в состав валовых доходов — спорное мнение ГНАУ» // «БН», 2008, № 15, с. 9

3.3. Валовой доход при экспорте товаров

Письмо от 17.04.2009 г. № 8165/7/15-0217

Если при экспорте товаров первым событием является отгрузка, то валовые доходы у экспортера определяются по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отгрузки, и не подлежат перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода.

Балансовая стоимость иностранной валюты, полученной по такой экспортной операции (второе событие), определяется также по курсу Нацбанка на дату отгрузки товаров

Безусловно, валовые доходы при экспорте следует отражать по дате первого события (п.п. 11.3.1). Если таким первым событием является отгрузка, то доходы формируются по курсу Нацбанка на дату отгрузки. Заметим, что иногда дата отгрузки со склада не совпадает с датой оформления ГТД, в таком случае необходимо ориентироваться на дату оформления ГТД, ведь именно в этом документе фиксируется стоимость экспортируемого товара.

При определении балансовой стоимости иностранной валюты, полученной по такой операции, нужно применять курс Нацбанка на дату отгрузки, который указывается в ГТД.

Подробнее см. статью «Иностранная валюта в налоговом учете: правильно определяем балансовую стоимость» // «БН», 2009, № 23, с. 35

4. НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ФОРМИРОВАНИЯ ВАЛОВЫХ РАСХОДОВ

4.1. Валовые расходы и паевые взносы на развитие инфраструктуры города

Письмо от 12.03.2008 г. № 4627/7/15-0217

Расходы, на уплату паевого взноса на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта, связаны с хоздеятельностью плательщика.

При этом если строящийся объект предназначен для использования в собственной хоздеятельности, то расходы на его строительство (в том числе и паевые взносы) увеличивают балансовую стоимость такого объекта и подлежат амортизации. Если же строительство производится с целью последующей продажи, то расходы на строительство (в том числе и паевые взносы) включаются в состав валовых расходов

В связи с существенными изменениями в законодательстве, регулирующем отношения в строительстве, порядок уплаты паевых взносов существенно изменился (см. статьи «Содействие строительству — анализируем Закон № 509» // «БН», 2008, № 44, с. 38 и «Строительство: антикризисные изменения для застройщиков» // «БН», 2009, № 8, с. 16), однако с порядком отражения их в налоговом учете, предложенным ГНАУ, можно согласиться.

В зависимости от предназначения строящегося объекта расходы на уплату этого взноса будут либо относиться на валовые расходы (если объект предназначен для продажи), либо включаться в балансовую стоимость с последующей амортизацией (если объект будет использоваться самим предприятием)

4.2. Добровольные перечисления неприбыльным организациям

Письмо от 18.02.2008 г. № 3009/7/15-0217

С 31.07.2007 г. алгоритм заполнения строк 1 и 5 приложения Р2 к декларации по налогу на прибыль предприятия соответствует требованиям п.п. 5.2.2, которым предусмотрено, что в состав валовых расходов плательщик может включить сумму денежных средств или стоимость товаров, переданных неприбыльным организациям, в размере, превышающем 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего года.

Так, если за предыдущий год облагаемая прибыль плательщика составила 10000 грн., то он может включить в валовые расходы сумму добровольно перечисленных средств в пределах от 201 до 500 грн.

Мы согласны с такой позицией. Кроме того, следует заметить, что приложение Р2 подается только с годовой декларацией, однако это не означает, что такие расходы можно включить только в годовую декларацию. При заполнении стр. 04.8 декларации за квартал, полугодие и три квартала необходимо применять механизм расчета, предусмотренный в приложении Р2, но подавать его в налоговый орган не нужно.

Подробнее о заполнении декларации по налогу на прибыль см. в статье «Декларация по налогу на прибыль за 2008 год» // «БН», 2009, № 5, с. 34

4.3. Валовые расходы по сомнительной или безнадежной дебиторской задолженности

Письмо от 10.12.2008 № 25807/7/15-0217

1. По мнению ГНАУ, неоднократное направление претензий и подача иска в суд не являются мерой по взысканию задолженности, а являются только мерой урегулирования спора. Поэтому такие меры не являются достаточным основанием для применения п.п. 5.2.8 и включения в валовые расходы суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Только в случае, когда у предприятия числится дебиторская задолженность, которая признана судом и по которой имеется уведомление государственного исполнителя о невозможности выполнения решения, то по окончании срока исковой давности с момента признания судом задолженности или после банкротства либо ликвидации должника такая задолженность в соответствии с п. 1.25 является безнадежной и в соответствии с п.п. 5.2.8 такая задолженность относится в состав валовых расходов в части, не отнесенной к валовым расходам ранее

Мы с такой крайне фискальной позицией не согласны. В п.п. 5.2.8 не идет речь о необходимости применения всех возможных мер взыскания (см. статью «Безнадежная «дебиторка»: налоговый учет списания» // «БН», 2008, № 47, с. 37, статью «Безнадежная и сомнительная задолженность в вопросах читателей» // «БН», 2009, № 25, с. 19)

2. Подпункт 12.1.1 дает право плательщику — продавцу товаров увеличить валовые расходы на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если в течение отчетного периода происходит одно из событий:

а) продавец обращается в суд;

б) задержка в оплате (компенсации) превышает 90 календарных дней и продавец получает от покупателя согласие о признании ранее направленной претензии или не получает ответа на такую претензию в установленный срок;

в) по представлению продавца нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании задолженности.

При этом плательщик налога — покупатель обязан увеличить валовые доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования споров или судом либо по исполнительной надписи нотариуса

В этой части мы полностью поддерживаем позицию ГНАУ.

Хотя следует напомнить: если продавец воспользовался своим правом на увеличение валовых расходов согласно п.п. 12.1.1, то согласно п.п. 12.1.2 он обязан увеличить валовые доходы на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной в состав валовых расходов, если происходят события:

а) суд не удовлетворяет иск продавца;

б) достигнуто согласие о продлении сроков погашения задолженности либо ее списании;

в) продавец, не получивший ответ на претензию или получивший ответ о признании претензии, не получает оплату (компенсацию) в течение установленных в претензии сроков, и при этом в течение следующих 90 дней не обращается в суд с заявлением о взыскании задолженности или о возбуждении дела о банкротстве или взыскании залогового имущества.

Кроме того, на сумму налогового обязательства, рассчитанного вследствие увеличения валовых доходов (25 % от суммы, включенной в доходы), начисляется пеня в размере 120 % учетной ставки Нацбанка (подробнее см. статью «Безнадежная и сомнительная задолженность в вопросах читателей» // «БН», 2009, № 25, с. 19)

4.4. Применение п. 5.9 при переходе на общую систему с упрощенной системы или с фиксированного сельхозналога

Письмо от 06.02.2007 г. № 2169/7/15-0217

В расчете прироста (убыли) запасов принимают участие только те запасы, расходы на приобретение которых были включены в состав валовых расходов. То есть запасы, приобретенные во время единоналожного (сельхозного) прошлого, которые остались на момент перехода на общую систему, в перерасчет не включаются. Только в том случае, если плательщик до перехода на единый налог (фиксированный сельхозналог) был плательщиком налога на прибыль и в то время приобрел запасы, которые остались у него на момент возвращения на общую систему, то такие запасы можно включить (восстановить) в расчете прироста (убыли)

При формальном подходе положения п. 5.9 можно трактовать таким образом. Однако такой подход несправедлив с точки зрения механизма налогообложения прибыли предприятия, поскольку приводит к налогообложению дохода (всей суммы выручки без уменьшения ее на расходы, связанные с приобретением товаров).

На наш взгляд, в качестве аргумента для включения таких запасов в перерасчет можно использовать то, что в п. 5.9 речь идет не о включении в валовые расходы как о свершившемся факте, а о расходах, которые «включаются» в состав валовых расходов в принципе. То есть о расходах, которые соответствуют требованиям п. 5.1.

Если предприятие понесло расходы на приобретение запасов (получило их не бесплатно) и они фактически использованы в хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыль, такие расходы должны участвовать в расчете прибыли, полученной от их продажи, через перерасчет по п. 5.9.

Если же в конфликт с налоговиками вступать не хочется, то к моменту возвращения на общую систему от таких запасов лучше избавиться (подробнее см. статью «Переход с единого налога на общую систему налогообложения: вопросы и ответы» // «БН», 2008, № 49, с. 28).

4.5. Определение балансовой стоимости запасов для целей п. 5.9

Письмо от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217

Стоимость приобретенных запасов включает расходы, непосредственно связанные с приобретением (созданием) запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Балансовая стоимость запасов в розничной торговле определяется по первичной стоимости без учета торговой наценки

Совершенно правильный подход.

Добавим к этому, что никакие уценки (дооценки) не должны изменять балансовую стоимость запасов для целей налогового учета. Подробнее см. ком. «Как применять пункт 5.9 Закона о налоге на прибыль — разъяснение ГНАУ» // «БН», 2007, № 7, с. 10

4.6. Незавершенное производство, готовая продукция и п. 5.9

Письмо от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217

Для ведении учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов принимается не вся стоимость (по данным бухгалтерского учета) незавершенного производства и остатков готовой продукции, а только стоимость запасов (материальных ресурсов), использованных в их производстве. Налоговый учет запасов ведется без учета расходов, не связанных с приобретением таких материальных ресурсов (расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация и т. п.)

Мы согласны с такой позицией.

Подробнее об определении материальной составляющей см. статью «Пункт 5.9 в производстве: методика расчета матсоставляющей в НЗП и остатках ГП» // «БН», 2008, № 48, с. 34

4.7. Корректировка валовых расходов, если матценности использованы для ремонта основных фондов

Письмо от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217

Если ТМЦ, приобретенные для производства продукции, продажи товаров (работ, услуг) использованы для изготовления (улучшения) основных фондов, то их стоимость не включается в валовые расходы (отражается в колонке 4 «Запаси, використані не у господарській діяльності» табл. 1 приложения К1/1).

При использовании таких запасов на улучшение основных фондов в пределах ремонтного 10 % лимита (п.п. 8.7.1) их стоимость может включаться в валовые расходы согласно п.п. 5.2.10 (отражается в стр. 04.10 декларации)

Мы поддерживаем эту позицию ГНАУ.

Такие запасы нужно вначале исключить из перерасчета по п. 5.9, а затем отразить их в порядке, предусмотренном для отражения расходов на ремонт и улучшение основных фондов. То есть расходы в пределах 10-процентного лимита следует включить в состав валовых расходов, а если лимит исчерпан, отнести на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы (см. статью «Ремонт и улучшение основных фондов» // «БН», 2008, № 16, с. 39)

4.8. Налоговая «малоценка» и перерасчет по п. 5.9

Письмо от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217

Порядок выбытия налоговой «малоценки» в расчете прироста (убыли) запасов определяется методом амортизации, выбранным в бухгалтерском учете:
— либо в первом месяце использования 50 %, а остальные 50 % в месяце их выбытия из состава активов,
— либо 100 % в первом месяце использования

Прямая связь между бухгалтерским учетом налоговой малоценки и отражением ее в расчете прироста запасов в Законе о налоге на прибыль не установлена. Поэтому формальных оснований для применения метода «50 х 50» в налоговом учете нет.

Чтобы избежать трений с проверяющими, устанавливайте в учетной политике стоимостную границу между основными средствами и малоценными необоротными материальными активами на уровне 1000 грн. и применяйте метод 100 % списания при передаче их в эксплуатацию (см. статьи «Операции с нeоборотной малоценкой в налоговом учете» // «БН», 2007, № 37, с. 20; «Учетная политика в 2009 году» // «БН», 2008, № 51, с. 21)

5. НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

5.1. Амортизация основных фондов, внесенных в уставный фонд

Письмо от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217)

Налоговая амортизация стоимости основных фондов, внесенных в состав уставного фонда, начинается с расчетного квартала, следующего за кварталом оприходования основных фондов групп 2 — 4 или кварталом, в котором был введен в эксплуатацию объект основных фондов группы 1

Мы поддерживаем такую позицию ГНАУ. Подробнее о формировании уставного фонда можно прочитать в статье «Взносы в уставный фонд ООО» // «БН», 2008, № 40, с. 39

5.2. Амортизация у вновь созданных предприятий

Письмо от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217*

Если в налоговом учете вновь зарегистрированного плательщика на начало полного расчетного квартала, который вошел в состав первого налогового периода**, числятся основные фонды, приобретенные им до начала этого квартала, то такой плательщик имеет право отразить амортизационные отчисления в декларации за первый отчетный период.

Вновь созданный плательщик в первый календарный год регистрации не может отразить в декларации расходы на ремонт основных фондов, поскольку на начало каждого отчетного периода в течение первого года у него отсутствуют основные фонды

Если налогоплательщик приобрел основные фонды (в том числе и получил их в качестве взноса в уставный фонд) в квартале, когда он взят на учет, то на начало полного квартала, который входит в первый отчетный период, уже сформирована балансовая стоимость основных фондов, на которую он имеет право начислять амортизацию уже в первом отчетном периоде.

В отличие от амортизации, право включить в валовые расходы часть расходов на ремонт привязано к наличию у плательщика налога балансовой стоимости основных фондов на начало отчетного периода (именно от нее и рассчитывают 10 % ремонтный лимит). Так как для налогоплательщика, созданного в середине года, на начало каждого из отчетных периодов этого года балансовая стоимость основных фондов будет равна нулю, то и права включить в валовые расходы часть ремонтных расходов у него не будет. Такое право у него появится только со следующего года (см. ком. «Амортизация основных фондов, приобретенных вновь созданным предприятием, — разъясняет ГНАУ» // «БН», 2008, № 28, с. 11)

* Хотя ссылки на это письмо в тексте письма № 14060 нет, очевидно, что первоисточником послужило именно это разъяснение ГНАУ.

** Первый отчетный налоговый период по налогу на прибыль для вновь созданного плательщика устанавливается по-особому: с даты постановки плательщика на учет до конца следующего налогового периода (п. 11.1). Иными словами, первый отчетный период состоит из двух частей: неполного квартала, в котором он стал на учет, и следующего полного квартала.

5.3. Ускоренная амортизация основных фондов

Письмо от 17.04.2009 г. № 8167/7/15-0217

Промышленные предприятия имеют право применить 25 % ускоренную амортизацию основных фондов группы 3 лишь в годовой декларации по налогу на прибыль и только к основным фондам, которые числились у него по состоянию на начало такого года.

При этом по результатам отчетных периодов (квартал, полугодие, три квартала) амортизационные отчисления на какие-либо основные фонды группы 3 не начисляются

К сожалению, ГНАУ выбрала самый фискальный подход для того, чтобы приспособить годовую норму ускоренной амортизации к квартальным отчетным периодам.

При таком подходе выгода от применения такой ускоренной амортизации весьма сомнительна (см. ком. «Ускоренная амортизация ОФ группы 3: стоит ли применять после фискальных разъяснений ГНАУ?» // «БН», 2009, № 17, с. 9)

5.4. Право интеллектуальной собственности

Письмо от 17.04.2009 г. № 8177/7/15-0517

Права пользования имуществом не являются правами интеллектуальной собственности или другими аналогичными правами, поэтому не могут признаваться нематериальными активами для целей налога на прибыль. Следовательно, внесенные в уставный фонд предприятия права пользования имуществом не подлежат амортизации

Если согласиться с тем, что права пользования имуществом не являются нематериальными активами для целей налогового учета (хотя с этим можно и поспорить), то можно прийти к другой крайности — придется рассматривать такое право как услугу (или товары) и включать ее стоимость в валовые расходы полностью в момент получения (если она связана с хоздеятельностью). Такой подход вряд ли устроит налоговиков больше, чем признание их нематериальным активом с последующей амортизацией