ГАРАНТИЙНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В ВЭД:
«запредельные» ремонты
Продавая свою продукцию, производители (поставщики) берут на себя обязательства устранить обнаруженные в процессе приемки, сборки, монтажа или появившиеся при эксплуатации недостатки (дефекты) продукции за свой счет, заменить некачественную продукцию или возвратить покупателю ее стоимость. Причем гарантийные обязательства продавца перед покупателем предусматриваются во взаимоотношениях не только субъектов хозяйствования Украины, но и в сфере внешнеэкономических отношений, одним из участников которых выступает нерезидент.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
Стамбульская Конвенция
— Конвенция о временном ввозе (Стамбул, 26.06.90 г.).ТКУ
— Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.Закон № 2097
— Закон Украины «О Едином таможенном тарифе» от 05.02.1992 г. № 2097-XII.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Декрет № 18-92
— Декрет КМУ «Об акцизном сборе» от 26.12. 92 г. № 18-92.Порядок № 173
— Порядок применения таможенного режима временного ввоза (вывоза), утвержденный приказом ГТСУ от 28.03.2000 г. № 173.Порядок № 609
— Порядок применения таможенных режимов переработки на таможенной территории Украины и переработки за пределами таможенной территории Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 13.09.2003 г. № 609.Порядок № 1855
— Порядок принятия решения о допущении товаров к перемещению через таможенную границу Украины в режиме временного ввоза (вывоза), утвержденный постановлением KМУ от 12.12.2002 г. № 1855.Положение № 201
— Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Минэкономики от 06.09.2001 г. № 201.Инструкция № 307
— Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом ГТСУ от 09.07.97 г. № 307.
Гарантийные обязательства в договоре
Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на гарантийные ремонты продукции отечественного производства, потребляемой на территории Украины, уже рассматривался в статье
«Гарантийные ремонты» // «БН», 2008, № 20, с. 34. Сегодня же поговорим о том, какие таможенные и расчетные правила распространяются на покупателей-импортеров, перемещающих через таможенную границу Украины ранее ввезенную продукцию, в рамках исполнения нерезидентом обязательств по устранению дефектов такой продукции путем проведения последним гарантийного ремонта, и о налоговых последствиях этой операции для покупателя-резидента. То есть о ситуации, когда вследствие поломки импортного оборудования оно перемещается через таможенную границу Украины в целях его гарантийного ремонта изготовителем-нерезидентом, а затем уже отремонтированное ввозится в Украину.Обязательства поставщика перед покупателем гарантировать в течение установленного срока соответствие качества поставляемой продукции установленным требованиям и
безвозмездно устранять дефекты, выявляемые в этот период, или заменять дефектную продукцию при соблюдении потребителем установленных требований к эксплуатации (включая хранение, транспортирование, монтаж и использование продукции) называются гарантийными обязательствами, а определенный срок, в течение которого действуют такие гарантийные обязательства, — гарантийным сроком.Гарантийный срок на тот или иной вид продукции может быть:
— установлен на законодательном уровне;
— определен нормативными документами (стандартами, техническими условиями, другой нормативно-технической документацией);
— оговорен договором между производителем и потребителем продукции.
В свою очередь,
гарантийные обязательства по продукции производственно-технического назначения фиксируются в технической документации и/или договоре на поставку такой продукции. По истечении гарантийного срока на продукцию гарантийные обязательства продавца прекращают свое действие.Как уже отмечалось, гарантийные обязательства продавца перед покупателем предусматриваются и в области внешнеэкономических отношений. При этом к оформлению и составлению внешнеэкономических договоров (контрактов) действующее законодательство Украины предъявляет особые требования. Так, типовая форма внешнеэкономического договора (контракта) и его существенные условия, которые в обязательном порядке должны быть отражены в контракте, регламентированы
Положением № 201. Однако рекомендованной Положением № 201 типовой формой внешнеэкономического контракта не определен специальный раздел для освещения вопросов гарантии качества и исполнения гарантийных обязательств. Вместе с тем по договоренности сторон в контракт могут быть включены дополнительные разделы, содержащие соответствующие условия. Такие условия крайне важны для украинского субъекта ВЭД (независимо от того, является он производителем-экспортером или же покупателем-импортером), поскольку без указанных оговорок сложно будет требовать от продавца исполнения гарантийных обязательств и, кроме того, возможно возникновение проблем с таможенным оформлением возврата продукции ненадлежащего качества или перемещения ее через границу в рамках гарантийного ремонта.Итак, покупатель, выявивший дефекты продукции,
в течение гарантийного срока вправе потребовать от продавца по своему выбору:— пропорционального уменьшения цены;
—
бесплатного устранения дефектов продукции в разумный срок;— возмещения расходов на устранение недостатков продукции;
— возврата уплаченной денежной суммы или замены продукции (в случае существенного нарушения требований к качеству продукции, в частности при выявлении неустранимых дефектов).
В рамках данной статьи из приведенного перечня нас интересует лишь операция бесплатного устранения дефектов продукции —
гарантийный ремонт, являющийся одним из видов работ, выполняемых в период гарантийного обслуживания продукции, так как в рассматриваемой ситуации (собственно как и при замене некачественной продукции) предусматривается перемещение дефектной продукции через таможенную границу Украины. Заключается гарантийный ремонт в выполнении работ, связанных с устранением недостатков продукции для обеспечения использования ее по назначению в течение гарантийного срока эксплуатации. Само же устранение недостатков состоит в замене либо ремонте комплектующего изделия или какой-либо его составной части, а также в выполнении регулировочных работ в соответствии с требованиями нормативных документов.Именно для того, чтобы возможно было в дальнейшем осуществить таможенное оформление перемещения продукции через границу, отдельным условием договора на поставку рекомендуем предусмотреть допустимость возврата продукции для замены или в целях гарантийного ремонта, с указанием соответствующих подтверждающих документов, как-то: согласованный двусторонний акт, рекламационный акт и т. п.
Документальное подтверждение несоответствия качества
Оформленная покупателем претензия к поставщику (изготовителю) вследствие ненадлежащего исполнения последним принятых на себя договорных обязательств (в том числе и внешнеэкономического договора (контракта)) по поставке продукции, выполнению работ, предоставлению услуг называется
рекламацией. Обычно рекламация оформляется в виде акта и содержит требование по устранению выявленных недостатков поставленной продукции, возмещению причиненного ущерба или замене на продукцию надлежащего качества. Предъявляется рекламация поставщику (изготовителю) в случае поставок недоброкачественной продукции, несоответствия количества, нарушения ассортимента, комплектности продукции, порядка платежей или сроков ее доставки. Рекламация также может содержать требования об устранении недостатков, возврате продукции, снижении цены, возмещении убытков (причиненного ущерба), обмене некачественной продукции на качественную. Между тем зачастую на практике рекламацией называют претензию, связанную именно с несоответствием качества поставленной продукции.Порядок заявления и рассмотрения рекламаций обеими сторонами внешнеэкономического контракта устанавливается при заключении такого договора, где в соответствующем разделе прописываются основные вопросы, связанные с рекламациями: порядок предъявления, сроки заявления, права и обязанности сторон в связи с предъявлением рекламаций, способы урегулирования рекламаций.
Заметьте, право требования удовлетворить рекламацию может быть утеряно в случае нарушения сроков подачи такого требования.
Рекламации
предъявляются в письменной форме и должны содержать следующие данные:— наименование некачественной продукции, ее количество и место нынешнего нахождения;
— основания для рекламации с указанием, какие именно недостатки стали причиной ее предъявления;
— конкретные требования покупателя по урегулированию рекламации (здесь вне зависимости от способов урегулирования рекламаций не следует забывать оговаривать финансовые вопросы, связанные с тем же возвратом продукции изготовителю для проведения гарантийного ремонта).
К рекламации
должны быть приложены все необходимые доказательные документы, к примеру, такие как акт экспертизы, акт несоответствия товара по количеству и качеству, рекламационный акт, транспортные документы и др., в зависимости от предмета претензии.Ситуацию, когда рекламация по качеству оформлена должным образом, предъявлена поставщику-нерезиденту в сроки, оговоренные контрактом, и в результате достигнутого соглашения как способ ее урегулирования выбрано бесплатное устранение недостатков —
гарантийный ремонт продукции за пределами таможенной территории Украины (ранее импортированного оборудования), далее и проанализируем. Но прежде скажем: ремонт импортированной продукции, как правило, осуществляется как отдельная хозяйственная операция в рамках подрядных договоров на выполнение работ, не предусматривающих их оплату, поскольку гарантийный ремонт осуществляется изготовителем продукции бесплатно. Кроме прочего, упоминая далее понятие «товар», будем подразумевать под ним продукцию производственно-технического назначения, а именно — оборудование.Выбираем таможенный режим
Операции по перемещению товаров через таможенную границу Украины согласно
ст. 1 ТКУ подлежат таможенному оформлению. При этом в отношении импортного оборудования, вывозимого за пределы таможенной территории Украины с целью ремонта в рамках гарантийного обслуживания, таможенное законодательство предоставляет выбор одного из следующих таможенных режимов:1) переработки за пределами таможенной территории Украины (
глава 39 ТКУ);2) экспорта с последующим импортом (
главы 31, 29 ТКУ).Надо сказать, что
товары, подлежащие гарантийному ремонту за пределами таможенной территории Украины, не могут декларироваться в таможенном режиме временного ввоза (вывоза), поскольку данный таможенный режим предусматривает обязательный последующий возврат товара после его ввоза на таможенную территорию Украины или вывоза за пределы таможенной территории Украины без каких-либо изменений, кроме естественного износа или потерь при нормальных условиях транспортировки (гл. 34 ТКУ). Вполне очевидно, что при проведении ремонта товар претерпит соответствующие изменения вследствие проведения работ по устранению недостатков и приведению его в работоспособное состояние.Таможенный режим переработки за пределами таможенной территории Украины.
В соответствии с таможенным режимом переработки (одной из операций которой является ремонт товаров, в том числе восстановление и регулировка) за пределами таможенной территории Украины товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Украины, вывозятся без применения мер тарифного и нетарифного регулирования в целях их переработки за пределами таможенной территории Украины и последующего возврата в Украину (ст. 237 ТКУ). То есть вывоз товаров для переработки за пределами таможенной территории Украины осуществляется без применения к ним мер тарифного и нетарифного регулирования лишь при условии последующего их возврата в Украину. Под мерами нетарифного регулирования понимаются лицензирование, квотирование, регистрация экспортных внешнеэкономических договоров (контрактов), обязательная сертификация импортной продукции. А ремонт товаров, в свою очередь, — это операции по устранению недостатков товаров, приведению их в рабочее состояние, возобновление их ресурса или характеристик, которые не приводят к изменению кодов таких товаров согласно Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (п.п. 16 п. 1.3 Порядка № 609). Схожее определение ремонта дано и в п. 1.26 Закона об НДС: под ремонтом понимаются операции по устранению недостатков товаров, приведению их в рабочее состояние, восстановлению их ресурса или характеристик.Вывоз оборудования для ремонта
за пределами таможенной территории Украины осуществляется с разрешения таможенного органа, которое может быть отменено этим же органом при выявлении недостоверных данных, которые имели существенное значение для принятия решения, или если предприятие-резидент, которому выдано такое разрешение, не соблюдает положений ТКУ и других законов Украины.При выдаче разрешения предприятию-резиденту таможенный орган устанавливает
срок переработки товаров (ремонта оборудования) за пределами таможенной территории Украины исходя из длительности процесса переработки товаров, но, как правило, не более 90 дней. Упомянутый срок ремонта оборудования за пределами таможенной территории Украины исчисляется начиная со дня завершения таможенного оформления таможенным органом товаров, вывозимых для ремонта (ст. 240 ТКУ).Для получения разрешения на размещение товаров в режим переработки предприятие подает таможенному органу по месту государственной регистрации предприятия письменное заявление установленной ГТСУ формы, к которому должен быть приложен
внешнеэкономический договор о переработке товаров, содержащий, в частности, сведения о конкретном объеме работ и сроке их выполнения.При наличии разрешения таможенного органа на размещение оборудования в режим переработки его таможенное оформление осуществляется с применением грузовой таможенной декларации (
ГТД типа «ЕК61») под обязательство о ввозе в Украину оборудования, ранее вывезенного для ремонта в срок, указанный в разрешении таможенного органа на его размещение в режим переработки.Возврат
(ввоз) отремонтированного оборудования, вывезенного ранее за пределы таможенной территории Украины для ремонта, декларируется в таможенном режиме импорта в Украину (ГТД типа «ИМ40»). При этом, как дословно сказано в ст. 242 ТКУ «при ввозе на таможенную территорию Украины товаров, вывезенных за ее пределы для переработки, или продуктов переработки они подлежат декларированию с предоставлением отдельного документа — декларации на товары иностранного происхождения, израсходованные в процессе переработки украинских товаров». Проще говоря, вместе с грузовой таможенной декларацией на отремонтированное оборудование предъявляется отдельная таможенная декларация на израсходованные в процессе его гарантийного ремонта комплектующие и запасные части (ГТД типа «ИМ40ВТ»). Именно новые запчасти, установленные при гарантийном ремонте на оборудование, ввозимое после ремонта на таможенную территорию Украины, облагаются налогами и сборами, уплата которых предусмотрена во время ввоза на таможенную территорию Украины в соответствии с законами.Таможенный режим экспорта.
Предприятие — импортер оборудования для осуществления его гарантийного ремонта за пределами таможенной территории Украины может осуществить вывоз такого оборудования с применением таможенного режима экспорта в соответствии с требованиями, изложенными в главе 31 ТКУ.Экспортом
ст. 194 ТКУ определяет таможенный режим, в соответствии с которым товары вывозятся за пределы таможенной территории Украины для свободного обращения без обязательства об их возврате на эту территорию и без установления условий их использования за пределами таможенной территории Украины.Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины в режиме экспорта согласно требованиям
ст. 195 ТКУ предусматривает:1)
предоставление таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление таких товаров, документов, удостоверяющих основания и условия их вывоза за пределы таможенной территории Украины;2)
уплату налогов и сборов, установленных на экспорт товаров;3) соблюдение экспортером требований, предусмотренных законом.
Для декларирования товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины с целью экспорта, таможенному органу
подается грузовая таможенная декларация типа «ЕК10».Последующий ввоз оборудования после ремонта
на таможенную территорию Украины оформляется как импорт товаров с применением ГТД типа «ІМ40».
Налогообложение операций перемещения оборудования через границу
Таможенная пошлина и акциз.
При перемещении товаров через таможенную границу Украины уплачивается таможенная пошлина в соответствии с нормами Закона № 2097. Причем уплата таможенной пошлины или освобождение от такой уплаты зависят от таможенного режима, в котором перемещается товар как в Украину, так и за ее пределы.При вывозе
оборудования за пределы таможенной территории Украины в целях гарантийного ремонта в таможенном режиме переработки за пределами таможенной территории Украины уплачивается вывозная (экспортная) пошлина по ставкам, установленным на экспорт соответствующими законами Украины и действующим на день подачи ГТД. Аналогичное мнение высказано в письме ГТСУ от 06.01.2004 г. № 11/5-15-4-ЕП в редакции письма от 31.08.2009 г. № 11/3-10.15/8317-ЕП.Что касается вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины
в режиме экспорта, то он также предусматривает уплату вывозной (экспортной) пошлины по ставкам, установленным соответствующими законами Украины о налогообложении на отдельные экспортируемые товары и действующим на день подачи ГТД.В отношении
обратного ввоза оборудования, вывезенного с таможенной территории Украины для ремонта, следует заметить, что с 01.10.2009 г. освобождение от уплаты ввозной (импортной) таможенной пошлины предусмотрено обновленным п.п. «ж» ст. 19 Закона № 2097, где касательно освобождения дословно сказано такое: «товары и другие предметы, вновь ввозимые на таможенную территорию Украины и происходящие с другой территории, которые были оплачены пошлиной при первоначальном ввозе на таможенную территорию Украины и временно, в том числе с целью ремонта вывозились за ее пределы». Другими словами, при ввозе на таможенную территорию Украины товаров после проведенного за ее пределами ремонта таможенная пошлина не будет уплачена тогда, когда вывозились товары происхождением с другой территории и по которым при первоначальном ввозе в Украину была уплачена ввозная (импортная) таможенная пошлина.Независимо от выбранного таможенного режима (переработки за пределами таможенной территории Украины или экспорта) от уплаты акцизного сбора в данном случае освобождают соответствующие положения
ст. 5 Декрета № 18-92.НДС и налог на прибыль
. Согласно Закону об НДС:—
при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет «0» процентов к базе налогообложения (п. 6.2 Закона об НДС);—
не является объектом обложения вывоз товаров за пределы таможенной границы Украины в таможенном режиме переработки согласно положениям главы 39 ТКУ, в том числе объектов оперативного лизинга или транспортных средств с целью их ремонта (п.п. 3.2.15 Закона об НДС). При этом нулевая ставка налога к таким операциям не применяется (на что прямо указано в п. 6.3 Закона об НДС);—
является объектом обложения ввоз товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта согласно положениям глав 29 — 30 ТКУ. Причем с целью обложения НДС к импорту приравниваются операции по ввозу на таможенную территорию Украины продуктов переработки (готовой продукции) из-под таможенного режима переработки за пределами таможенной территории Украины согласно положениям главы 39 ТКУ (кроме транспортных средств, которые отправлялись под таможенным режимом переработки за пределы таможенной границы Украины с целью их ремонта и возвращаются на таможенную территорию Украины для их последующего свободного обращения) — п.п. 3.1.2 Закона об НДС. Таким образом, при ввозе отремонтированного оборудования НДС взимается в общем порядке.Налоговые обязательства по НДС при возврате в Украину отремонтированного оборудования формируются в соответствии с
п.п. 7.3.6 Закона об НДС — в момент представления ввозной (импортной) ГТД с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате, а налоговый кредит должен отражаться по дате уплаты налога по налоговым обязательствам согласно п.п. 7.5.2 Закона об НДС. Но здесь возникает опасность непризнания налоговиками налогового кредита по НДС на том основании, что ввезенные товары в данном случае не являются приобретенными. Такой вывод делает ГНАУ, в частности, в отношении бесплатно полученных товаров в письме 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-2 и оборудования, вывезенного за пределы таможенной территории Украины на основании договора аренды и возвращаемого в Украину в связи с окончанием такого договора, в письме от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517.Безусловно, мы с такой позицией налоговиков согласиться не можем. Ведь импорт товаров в качестве основания для формирования налогового кредита назван в
п.п. 7.4.1 Закона об НДС отдельно от приобретения или изготовления товаров. И уж если ввоз отремонтированного оборудования приравнен в целях налогообложения к импорту, то такое приравнивание следует распространять и на право плательщика на налоговый кредит. Главные-то условия, которые выдвигает п.п. 7.4.1 Закона об НДС для включения сумм НДС в налоговый кредит, заключаются лишь в том, чтобы отремонтированное оборудование использовалось в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога. Поэтому при их соблюдении уплаченный в момент таможенного оформления ввозимого с гарантийного ремонта товара «импортный» НДС должен в полной мере включаться в состав налогового кредита.В налоговом учете по налогу на прибыль операции по вывозу товара для ремонта за пределами таможенной территории Украины и по обратному их ввозу не отражаются.
Бухгалтерский учет
Так как оборудование принадлежит покупателю и при его вывозе из Украины на гарантийный ремонт право собственности к изготовителю (поставщику) такого оборудования, не переходит, то оно не должно списываться с баланса предприятия. Аналитический учет такого оборудования ведется по объектам, местам его нахождения (местам проведения ремонта), материально ответственным лицам и т. п.
Отражение в учете операций, связанных гарантийным ремонтом ранее импортированного оборудования в ситуации, когда партнером украинского предприятия является субъект хозяйствования, расположенный за пределами таможенной территории Украины, покажем на примере.
Пример
. По условиям внешнеэкономического договора (контракта) с российским поставщиком предприятие ввезло в Украину оборудование таможенной стоимостью 100000 грн.При монтаже оборудования было выявлено его несоответствие нормативно-технической документации. Предприятием была предъявлена рекламация поставщику. В результате достигнутого соглашения по урегулированию рекламации поставщик-нерезидент производит гарантийный ремонт на своей территории с возмещением покупателю (по курсу НБУ на дату предъявления претензии) всех понесенных при перемещении оборудования через таможенную границу Украины расходов в сумме 25000 грн., в том числе и «импортного» НДС, составляющего 20400 грн.
Украинское предприятие находится на общей системе налогообложения и является плательщиком НДС.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Отражен вывоз оборудования для гарантийного ремонта за пределы Украины | 152/ ремонт | 152 | 100000 | — | — |
| 2. Оплачен НДС исходя из таможенной стоимости отремонтированного оборудования при его ввозе | 377/ таможня | 311 | 20400 | — | — |
| 3. Оплачены счета транспортной организации по перевозке оборудования для ремонта | 377/ перевозчик | 311 | 4600 | — | — |
| 4. Отнесены расходы по перевозке оборудования в целях гарантийного ремонта и импортный НДС на расчеты с поставщиком | 377/ поставщик | 377/ перевозчик | 4600 | — | — |
| 377/ поставщик | 377/ таможня | 20400 | — | — | |
| 5. Отражен ввоз оборудования с гарантийного ремонта из-за пределов Украины | 152 | 152/ ремонт | 100000 | — | — |
| 6. Предъявлены поставщику расходы к возмещению (курс НБУ 0,25 грн. за 1 рубль РФ) | 374/ поставщик | 377/ поставщик | RUR100000 25000 | — | — |
| 7. Оплачены поставщиком предъявленные к возмещению расходы (курс НБУ 0,26 грн. за 1 рубль РФ) | 312 | 374/ поставщик | RUR100000 26000 | — * | — |
| 8. Отражена курсовая разница по монетарной задолженности | 374/ поставщик | 714 | 1000 | 1000* | — |
| * На основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы не включается сумма возмещенных расходов, которые ранее не были включены в валовые. Так как в гривневом эквиваленте предприятие-резидент получило сумму большую, чем фактически понесено расходов, то считаем, что сумму превышения необходимо включить в валовые доходы на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. | |||||
