НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС:
изучаем изменения в НДС
Новации в порядке взимания НДС, предусмотренные в Налоговом кодексе Украины, хотя и не столь масштабны, как, скажем, в порядке взимания налога на прибыль, однако заслуживают особого внимания, потому что их нужно учитывать уже с 01.01.11 г.
В этой статье мы проанализируем основные изменения и расскажем, как они повлияют на работу плательщиков НДС.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Формы первичных и отчетных документов
В
п. 10 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ предусмотрено, что нормативные акты КМУ, ГНАУ и других министерств, ведомств, принятые до вступления в силу этого Кодекса во исполнение законов по вопросам налогообложения, и нормативные акты, используемые при применении норм законов о налогообложении (в том числе акты законодательства Союза ССР), применяются в части, не противоречащей данному Кодексу, до принятия соответствующих актов согласно требованиям этого Кодекса.Большинство положений
НКУ, которыми регулируются начисление и уплата НДС, повторяет нормы Закона об НДС, поэтому положения подзаконных актов, которые были приняты во исполнение требований Закона об НДС, как правило, не противоречат положениям НКУ, хотя в некоторых случаях требуют определенных изменений.Следовательно, на наш взгляд, после 01.01.11 г. плательщики НДС могут применять действовавшие до принятия
НКУ формы налоговой накладной, Реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр), налоговых деклараций по НДС и других документов, связанных с уплатой НДС, до утверждения новых форм.Надеемся, что ГНАУ в ближайшее время утвердит новые формы указанных документов или же разъяснит, какие изменения необходимо внести в действующие формы. Кстати, на официальном сайте ГНАУ
(http://www.sta.gov.ua) можно найти проекты таких подзаконных актов в разделе «Регуляторная политика», подраздел «Проекты регуляторных актов».Теперь рассмотрим изменения в порядке взимания НДС, произошедшие с принятием
НКУ.
Новые плательщики НДС
Перечень лиц, являющихся плательщиками НДС, указан в
п. 180.1 НКУ. По сравнению с перечнем, приведенным в ст. 2 Закона об НДС, в него дополнительно включены такие плательщики:— лицо, на которого возлагается соблюдение требований таможенных режимов, предусматривающих полное или частичное условное освобождение от налогообложения,
в случае нарушения таких таможенных режимов;— лицо, использующее, в том числе при ввозе товаров на таможенную территорию Украины,
налоговую льготу не по целевому назначенню*;—
лицо — управляющий имуществом, которое ведет отдельный налоговый учет по налогу на добавленную стоимость по хозяйственным операциям, связанным с использованием имущества, полученного в управление по договорам управления имуществом.* На наш взгляд, это может означать, что к ответственности за нецелевое использование льготы может быть привлечено не только лицо, зарегистрированное плательщиком НДС, как это предусматривалось в Законе об НДС (например, п. 5.13), но и лица, которые не были зарегистрированы плательщиками НДС.
Зато среди плательщиков НДС теперь не упоминаются лица, поставляющие товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной либо локальных компьютерных сетей.
Кроме того, в
п. 180.2 НКУ предусмотрено, что лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налога, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг. При этом такие «ответственные лица» имеют права, выполняют обязанности и несут ответственность, предусмотренную законодательством для плательщиков НДС (п. 180.3 НКУ). Порядку уплаты налога в этом случае посвящена ст. 208 НКУ. Так, в п. 208.5 НКУ указано, что получатель услуг приравнивается к зарегистрированному плательщику НДС для целей применения правил по уплате налога, взысканию налогового долга и привлечению к ответственности за правонарушение в сфере налогообложения.Для выполнения обязанностей по уплате НДС такими «условными» плательщиками предусмотрена отдельная форма отчетности —
расчет налоговых обязательств получателя услуг в виде приложения к декларации по НДС, которая согласовывается Кабмином (п. 208.4 НКУ).Таким образом, получатель услуг от нерезидента, являющийся плательщиком НДС, как и ранее, отражает НДС по таким услугам в декларации по НДС (
п. 208.3 НКУ), а получатель услуг, не зарегистрированный плательщиком НДС, будет декларировать обязательство в специальном расчете.
Регистрация плательщиков НДС
Когда регистрация обязательна.
В НКУ отсутствует требование об обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС лиц, которые в соответствии с п. 180.1 НКУ являются плательщиками НДС.Согласно
п. 181.1 НКУ регистрация плательщиком НДС является обязательной в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, в совокупности превышает 300 тыс. грн. (без учета НДС). Эта норма не распространяется только на предприятия — плательщиков единого налога, которые могут не регистрироваться плательщиками НДС после превышения указанной суммы.Других оснований для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, которые были в
Законе об НДС (осуществление операций, указанных в пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закона об НДС, или заключение соглашения на сумму 600 тыс. грн. и более), в НКУ нет.Таким образом, лицо, которое в соответствии с
п. 180.1 НКУ является плательщиком НДС, обязано зарегистрироваться в качестве плательщика НДС (подать регистрационное заявление) только после того, как объем налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев достигнет суммы 300 тыс. грн. (п.п. 183.2 НКУ). До достижения указанных объемов регистрация плательщиком НДС не обязательна.На наш взгляд, это означает, что до достижения объема налогооблагаемых операций 300 тыс. грн. (регистрации в качестве плательщика) уплачивать НДС должны только лица, которые могут задекларировать обязательства:
— импортеры (их обязательства декларируются в ГТД);
— лица, получающие услуги от нерезидента (их обязательства будут декларироваться в расчете, о котором мы упоминали выше).
Другие лица, являющиеся плательщиками НДС в соответствии с
п. 180.1 НКУ, не смогут уплачивать НДС до момента регистрации, поскольку они не могут задекларировать свои обязательства, по крайней мере, механизм уплаты НДС такими лицами в НКУ не прописан.Так, в
ч. 6 п. 180.1 НКУ предусмотрено, что лицо, осуществляющее операции по поставке конфискованного имущества, находок, сокровищ и бесхозного имущества, является плательщиком НДС независимо от того, достигает ли оно общей суммы налогооблагаемых операций 300 тыс. грн., а также независимо от того, какой режим налогообложения использует. Однако прямого требования по обязательной регистрации такого лица плательщиком НДС в НКУ нет, механизм уплаты НДС также не установлен. Поэтому будем ожидать официальных разъяснений налоговиков по этому поводу.Обязательная регистрация — процедура.
Если лицо подлежит обязательной регистрации, то регистрационное заявление подается в орган государственной налоговой службы (ГНС) не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций 300 тыс. грн. (п. 183.2 НКУ).Заметьте, что в соответствии с
п. 183.9 НКУ в случае обязательной регистрации орган ГНС обязан выдать заявителю или отправить по почте (с уведомлением о вручении) свидетельство о регистрации такого лица в качестве плательщика НДС в течение 10 рабочих дней с даты поступления регистрационного заявления.Следует обратить внимание на определение момента, с которого лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, считается плательщиком налога. А именно
1 число месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций 300 тыс. грн. Причем «без права на отнесение сумм налога в налоговый кредит и получение бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость» (п. 183.10 НКУ).То есть с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором превышен 300-тысячный предел, плательщик будет считаться плательщиком НДС, а свидетельство о регистрации он получит только в конце такого месяца (10 календарных дней на подачу заявления + 10 рабочих дней на выдачу свидетельства).
В связи с этим возникает вопрос: как такой плательщик НДС сможет выполнять возложенные на него обязанности (выдавать покупателям налоговые накладные) и сможет ли он пользоваться своими правами (получать от поставщиков налоговые накладные и включать указанную в них сумму НДС в налоговый кредит) до момента получения свидетельства плательщика НДС?
На наш взгляд, возможны два варианта.
1. При
лояльном подходе такой плательщик уже с 1 числа месяца регистрации должен выполнять возложенные на него обязанности, соответственно и может пользоваться предоставленными правами. Безусловно, выдать и получить надлежащим образом оформленные налоговые накладные он сможет только после получения свидетельства плательщика НДС, в котором и должна быть указана дата регистрации — 1 число месяца регистрации.2. При
фискальном подходе (если датой регистрации будет считаться дата внесения записи в Реестр плательщиков НДС, как это предусмотрено в п. 13 Положения № 758 и предусматривается в проекте Положения, которое должно вступить в силу после 01.01.11 г.) до даты регистрации, указанной в свидетельстве, такой плательщик не сможет ни выдавать, ни получать налоговые накладные.Не исключено, что налоговики будут настаивать только на выполнении обязанностей по начислению и уплате НДС в течение такого «сомнительного» периода без права на налоговый кредит (по сути, уплатить налог с оборота 20 %)*. Хотя, на наш взгляд, такой подход не соответствует требованиям
НКУ.* Обратите внимание, что это возможно только после того, как вступят в силу соответствующие нормы НКУ, — после 01.01.11 г.
Надеемся, в ближайшее время ГНАУ внесет соответствующие изменения в
Положение № 758, из которых и будет видно, какую позицию она поддерживает.Следует обратить внимание на требования в отношении лиц, которые должны подавать регистрационное заявление, изложенные в
п. 183.7 НКУ. Там указано, что такое заявление подается лично физическим лицом (предпринимателем) либо непосредственно руководителем юридического лица — плательщика (в обоих случаях с документальным подтверждением лица и полномочий). Похоже, что другие работники или доверенные лица не имеют права подать регистрационное заявление, хотя, на наш взгляд, это противоречит положениям гл. 17 «Представительство» ГКУ.Добровольная регистрация.
Лица, которые в соответствии с п. 181.1 НКУ не являются плательщиками налога (объемы налогооблагаемых операций менее 300 тыс. грн.), смогут добровольно зарегистрироваться плательщиками НДС только в том случае, если объемы поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев в совокупности составляют не менее 50 % общего объема поставки. Такая регистрация осуществляется по заявлению лица (п. 182.1 НКУ).То есть в случае если лицо имеет объемы налогооблагаемых операций, не превышающие 300 тыс. грн. и более 50 % товаров (услуг) поставляет конечным потребителям, нерезидентам либо лицам, не зарегистрированным плательщиками НДС, то добровольно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС оно не сможет.
Обратите внимание, что такой критерий рассчитывается за 12 месяцев. Не исключено, что плательщики, проработавшие менее 12 месяцев, даже если 100 % поставок осуществляется плательщикам НДС, не смогут зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС.
Для добровольной регистрации регистрационное заявление подается в орган ГНС не позднее чем за
20 календарных дней до начала налогового периода, из которого такое лицо будет считаться плательщиком НДС (п. 183.3 НКУ).Особый порядок регистрации предусмотрен для
лиц, переходящих на общую систему налогообложения с упрощенной системы (п. 183.4 НКУ). Их регистрация в качестве плательщиков НДС осуществляется при условии, если имеются основания для обязательной регистрации (объем налогооблагаемых операций превысил 300 тыс. грн.) или есть достаточные основания для добровольной регистрации (объемы поставки плательщикам НДС не менее 50 %). Регистрационное заявление такими лицами подается одновременно с подачей заявления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.Для лиц, которые переходят с упрощенной системы налогообложения на обычную, расчет 300-тысячного предела для обязательной регистрации начинается с периода перехода, а не за последние 12 календарных месяцев, как в общем случае (
п. 18 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).Лица, регистрирующиеся добровольно, могут выбрать желаемый день регистрации.
Стоит обратить внимание на положения
п. 183.8 НКУ, где предусмотрено, что орган ГНС отказывает в регистрации, если установит, в частности, следующие обстоятельства:— лицо не осуществляет поставку товаров/услуг (
ст. 180 НКУ);— объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев составляют менее 300 тыс. грн. (
п. 181.1 НКУ);— доля поставок плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев менее 50 % (
п. 182.1 НКУ);— регистрационное заявление подано ненадлежащим лицом (не самим предпринимателем, не руководителем юридического лица, как это предусмотрено в
п. 183.7 НКУ);— имеются основания для аннулирования регистрации согласно
ст. 184 НКУ.Если при рассмотрении регистрационного заявления такие обстоятельства не установлены, то орган ГНС не может отказать в добровольной регистрации в качестве плательщика НДС.
Упрощенная система и НДС
Продлевая срок применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с
Указом № 746, законодатели оговорили ряд особенностей. Так, в п. 1 подраздела 8 раздела ХХ НКУ указано, что плательщик единого налога не является плательщиком ряда налогов и сборов, определенных НКУ, в частности НДС по операциям по поставке товаров и услуг, место предоставления которых расположено на таможенной территории Украины, за исключением НДС, уплачиваемого юридическими лицами, избравшими ставку налогообложения 6 %.То есть плательщики единого налога — юридические лица, избравшие ставку 6 %, являются плательщиками НДС. А юридические лица, избравшие ставку единого налога 10 %, и физические лица — плательщики единого налога
не являются плательщиками НДС. Аналогичные положения присутствуют и в ст. 6 Указа № 746.Напомним, что в
п. 4 постановления № 507* было разъяснено, что плательщиками НДС имеют право быть субъекты малого предпринимательства — физические лица. О такой возможности упоминается и в п. 6.3 Положения № 758. То есть физические лица — единоналожники до 01.01.11 г. имели право по добровольному решению зарегистрироваться плательщиками НДС.* В соответствии с п. 10 подраздела 10 раздела XX НКУ оно применяется в части, не противоречащей нормам НКУ.
Определение понятия «лицо», используемое в
разделе V «Налог на добавленную стоимость», приведено в п.п. 14.1.139 НКУ, в частности, это физические лица, осуществляющие деятельность, которая относится согласно законодательству к предпринимательской (кроме физических лиц, находящихся на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства в соответствии с законодательством), и/или ввозящие товары на таможенную территорию Украины.То есть согласно положениям
НКУ с 01.01.11 г. физические лица — единоналожники не являются «лицом» для раздела V НКУ, соответственно они не могут быть плательщиками НДС, даже если захотят добровольно зарегистрироваться. Ведь в п.п. 1 п. 180. 1 НКУ предусмотрено, что плательщиком НДС является любое лицо, осуществляющее хозяйственную деятельность и регистрирующееся по своему добровольному решению в качестве плательщика налога.Кроме того, следует обратить внимание физических лиц — единоналожников, уже зарегистрировавшихся плательщиками НДС, что в соответствии с
п.п. «в» п. 184.1 НКУ налоговики имеют право аннулировать их НДС-регистрацию с 01.01.11 г.При этом, если на учете у плательщика налога остаются товары и необоротные активы, при приобретении которых суммы НДС были включены в налоговый кредит, плательщик налога не позднее
даты подачи заявления об аннулировании его регистрации в качестве плательщика налога обязан признать условную поставку таких товаров и необоротных активов и начислить налоговые обязательства исходя из обычной цены, кроме случаев реорганизации плательщика налога путем присоединения, слияния, преобразования, деления и выделения в соответствии с законом (п. 184.7 НКУ).То есть, как и ранее, такое аннулирование сопровождается обязательной условной поставкой остатков товаров и необоротных активов, по которым был сформирован налоговый кредит**.
** См. статью «Реальные последствия условной продажи при аннулировании НДС-регистрации» // «БН», 2009, № 28, с. 30.
Следовательно, частным предпринимателям — плательщикам единого налога желательно до 01.01.11 г. избавиться от остатков товаров.
Аннулирование НДС-регистрации
Несколько расширен перечень оснований для аннулирования регистрации плательщика НДС. Так, в
п. 184.1 НКУ наряду с привычными причинами, указанными в п. 9.8 Закона об НДС, появились новые, в частности:1) если в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей имеется запись об
отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице (п.п. «ж» п. 184.1 НКУ). То есть плательщики НДС — юридические лица могут быть лишены статуса плательщика НДС не только в случае отсутствия их по юридическому адресу***, но и в случае внесения записи об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице;2) если объем поставки товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев в совокупности составляет менее 50 % общего объема поставки (
п.п. «и» п. 184.1 НКУ).*** См. по этому поводу статью «Новые правила налогообложения: анализируем вместе» // «БН», 2010, № 26, с. 9, ком. «Аннулирование НДС-регистрации: ГНАУ инициирует активные действия по новым основаниям» // «БН», 2010, № 34, с. 8.
На наш взгляд, это основание для аннулирования регистрации плательщика НДС может быть применено только к тем плательщикам, у которых общий объем налогооблагаемых операций в течение последних 12 месяцев менее 300 тыс. грн. Ведь превышение этого предела является основанием для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС.
Новации в правилах налогообложения
Место поставки услуг.
На наш взгляд, в НКУ более четко определено место предоставления услуг.Так, местом предоставления
услуг, связанных с движимым имуществом, является место фактической их поставки (перечень приведен в п.п. 186.2.1 НКУ). К таким услугам теперь отнесены и услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов (независимо от вида транспорта).Для услуг, связанных с
недвижимым имуществом, — фактическое местонахождение недвижимого имущества, в том числе строящегося (п.п. 186.2.2 НКУ).Для услуг в сфере
культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений либо других подобных услуг — место фактического их предоставления (п.п. 186.2.3 НКУ).Место, в котором
получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, для услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ (в частности, предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, рекламные услуги, предоставление персонала, телекоммуникационные услуги, предоставление транспортно-экспедиторских услуг).Для других услуг (кроме операций, указанных в
пп. 186.2 и 186.3 НКУ) — место регистрации поставщика.База налогообложения.
База налогообложения операций по поставке товаров/услуг (на таможенной территории Украины) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ. До вступления в силу ст. 39 НКУ (01.01.13 г.) будет применяться п. 1.20 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (п. 8 подраздела 10 раздела ХХ НКУ), в котором не предусмотрено применение 20 % коридора. Поэтому независимо от того, насколько фактическая цена отличается от обычной, за базу налогообложения нужно принимать обычную цену.Посреднические операции.
Как указано в п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ, передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, считается поставкой таких товаров. В свою очередь, в п. 189.4 НКУ предусмотрено, что для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, базой налогообложения является стоимость поставки этих товаров, а дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита у плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение таких товаров/услуг, определяется по правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ (по общему правилу первого события).Следовательно, с 01.01.11 г. налоговые обязательства по НДС возникают уже на этапе передачи товаров или денег от комитента комиссионеру.
Распределение налогового кредита.
В ст. 199 НКУ установлен порядок распределения налогового кредита между налогооблагаемыми и другими операциями.Как и на сегодняшний день, в состав налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) НДС, которая соответствует части использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях (
доля). Но принципиальным отличием является то, что такая доля определяется как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм НДС) к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год. Такая величина применяется в течение текущего календарного года (п. 199.2 НКУ).Вновь созданные плательщики, а также плательщики, у которых в предыдущем году не было не облагаемых налогом операций, рассчитывают долю по фактическим данным объемов по поставке налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного периода, в котором задекларированы такие операции. Расчет такой доли подается в орган ГНС одновременно с налоговой декларацией отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие налогооблагаемые и не облагаемые налогом операции.
По итогам календарного года осуществляется
перерасчет доли исходя из фактических объемов осуществленных в течение года налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций.Распределение налогового кредита не производится в случае осуществления операций, связанных с реорганизацией юридических лиц, и в случае поставки отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика в результате переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций (
п.п. 199.6 НКУ).Срок давности на налоговый кредит
. В НКУ предусмотрено ограничение срока, в течение которого плательщик может воспользоваться своим правом на включение суммы уплаченного НДС в налоговый кредит.Так, в
п. 198.6 НКУ установлено, что если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.Для плательщиков, применяющих кассовый метод*, такое право сохраняется в течение
60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога. А для банковских учреждений, при получении ими права собственности на залоговое имущество с целью последующей продажи, такое право сохраняется до момента продажи такого заложенного имущества.* Поскольку в НКУ не установлен круг лиц, которые могут применять кассовый метод (в п.п. 14.1.266 приведено только его определение), скорее всего, речь идет об операциях, по которым налоговый кредит возникает по факту оплаты (поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств — п. 187.7, коммунальных услуг и услуг ЖКХ — п. 187.10).
Ставки налога
. Как и ранее, установлены две ставки налога:—
основная — в размере 17 %, которая будет применяться с 01.01.14 г., а до этой даты будет применяться ставка 20 % (п. 10 подраздела 2 раздела ХХ НКУ);—
нулевая ставка, применяемая к операциям, приведенным в ст. 195 НКУ. Перечень таких операций почти не изменился. Следует отметить лишь унификацию правил налогообложения международных перевозок пассажиров и багажа всеми видами транспорта (теперь не существует особого порядка для перевозок автомобильным транспортом). Перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу.Спецрежим для сельского хозяйства.
Относительно изменений, которые произойдут в применении специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, следует отметить, что предоставление услуг другим сельскохозяйственным предприятиям теперь выделено как отдельный вид спецрежимной деятельности (п.п. «в» п.п. 209.15.2 НКУ).Кроме того, в
п. 209.17 НКУ приведен перечень видов деятельности, на которые распространяется спецрежим, в частности и перечень сельхозуслуг (пп. 209.17.13 — 209.17.16 НКУ).На сегодняшний день, напомним, действует
перечень, утвержденный постановлением КМУ от 21.01.09 г. № 23. Но вопреки ему ГНАУ в письме от 19.10.10 г. № 22219/7/16-1417* заявила, что услуги, предоставленные третьему лицу (другому субъекту хозяйствования), не могут быть отнесены к сельскохозяйственной деятельности, на которую могут распространяться нормы ст. 81 Закона об НДС. Надеемся, что после вступления в силу НКУ такие явно незаконные идеи о нераспространении спецрежима на сельхозуслуги не будут возникать у налоговиков.* См. ком. «Сельхозуслуги, предоставляемые третьим лицам, по мнению ГНАУ, не подпадают под действие спецрежима по НДС» // «БН», 2010, № 48, с. 5.
Другие изменения:
— в НКУ
отсутствуют ограничения по включению в налоговый кредит НДС, уплаченного при приобретении легковых автомобилей (п.п. 7.4.2 Закона об НДС);— как и ранее, разрешено включать в состав налогового кредита (без налоговой накладной) суммы НДС, подтвержденные транспортным билетом, гостиничным счетом, счетом за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащим общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца,
кассовым чекам (с определением фискального номера и налогового номера поставщика), но только на сумму не более 200 гривень за день без НДС (п. 201.11 НКУ), а также ГТД (п. 201.12 НКУ).Как видим, сумма кассовых чеков, по которым можно отразить налоговый кредит без налоговой накладной, с 01.01.11 г. существенно снижена: с 10 тыс. грн. за день (
п.п. 7.2.6 Закона об НДС) до 200 грн. (п. 201.11 НКУ).
Не облагаемые налогом операции
Не объекты
. Перечень операций, не являющихся объектом налогообложения, приведен в ст. 196 НКУ. В основном он повторяет перечень операций, указанных в п. 3.2 Закона об НДС.Кроме того, в соответствии с
п. 196.1.14 НКУ к таким необъектным операциям отнесена поставка услуг, определенных в п.п. «в» п. 186.3 НКУ. А в указанном подпункте речь идет о консультационных, инжиниринговых, инженерных, юридических (в том числе адвокатских), бухгалтерских, аудиторских, актуарных и других подобных услугах консультационного характера, а также услугах по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.Таким образом, с 01.01.11 г. указанные услуги не будут объектом налогообложения, даже если место их предоставления находится на территории Украины.
Освобождение
. Перечень операций, освобожденных от налогообложения, приведенный в ст. 197 НКУ, в основном повторяет перечень операций, освобождавшихся от налогообложения в соответствии со ст. 5 Закона об НДС. Следует обратить внимание на такие отличия:1. От налогообложения освобождаются операции по поставке продуктов детского питания и товаров детского ассортимента для младенцев (теперь
не только отечественного производства). Как и ранее, их перечень утверждает Кабмин.2. Перечни образовательных услуг, средств для реабилитации инвалидов, услуг по охране здоровья, культовых услуг и предметов культового назначения, услуг по погребению и поставке ритуальных товаров, освобожденных от налогообложения, теперь приведены в самом
НКУ, а не утверждаются Кабмином, как предусматривалось Законом об НДС.3. Льготы, предусмотренные
п. 197.1 НКУ, будут распространяться и на операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины (п. 197.4 НКУ).Переходные льготы.
В подразделе 2 раздела XX НКУ установлены временные льготы по производству и использованию альтернативного топлива, самолетостроению, космической деятельности, издательской деятельности, кинематографии, поставке отходов и лома черных и цветных металлов, зерновых культур и т. п.
Порядок возмещения НДС
Частичное возмещение.
При наличии оснований для возмещения НДС плательщику предоставлено право принять самостоятельное решение о частичном зачислении причитающейся ему суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу (п. 200.6 НКУ). На наш взгляд, это означает, что плательщик сможет одновременно заявить часть отрицательного значения к возмещению на текущий счет, а часть — в уменьшение обязательств следующих периодов. Раньше такое распределение не допускалось.При декларировании бюджетного возмещения теперь не нужно подавать один экземпляр декларации в отделение Госказначейства.
Автоматическое возмещение
. Получив декларацию с заявленной суммой бюджетного возмещения, налоговый орган в течение 15 дней после предельного срока подачи отчетности в автоматическом режиме определяет, соответствует ли плательщик критериям, указанным в п. 200.19 НКУ, для проведения возмещения в автоматическом режиме. Среди таких критериев имеются следующие:—
удельный вес операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, в течение предыдущих 12 месяцев составляет не менее 50 %;—
средняя заработная плата не менее чем в 2,5 раза превышает минимальный уровень в каждом из последних четырех отчетных налоговых периодов (кварталов).Если плательщик не соответствует указанным критериям, орган ГНС обязан в течение
17 календарных дней после предельного срока подачи отчетности уведомить плательщика налога о соответствующем решении (невозможности автоматического возмещения) и предоставить подробные разъяснения и расчеты по критериям, значение которых не соблюдено. Такое решение может быть обжаловано плательщиком.Если орган ГНС в установленный срок не направил плательщику налога указанное уведомление, считается, что такой плательщик соответствует критериям для получения права на автоматическое бюджетное возмещение налога.
Автоматическое бюджетное возмещение осуществляется по результатам камеральной проверки, проводимой в течение
20 календарных дней, следующих за предельным сроком получения налоговой декларации. Следует заметить, что не обязательно заключением такой камеральной проверки должно быть полное подтверждение заявленной суммы бюджетного возмещения.Орган ГНС обязан в течение
3 рабочих дней после окончания проверки предоставить органу Госказначейства заключение с указанием суммы, подлежащей автоматическому возмещению из бюджета. Последний предоставляет плательщику сумму автоматического бюджетного возмещения путем перечисления средств на текущий банковский счет плательщика в течение 3 операционных дней по получении заключения органа ГНС.Обычное возмещение
. Если плательщик не имеет права на автоматическое возмещение (получил соответствующее сообщение), то камеральная проверка декларации с заявленной суммой бюджетного возмещения проводится в течение 30 календарных дней, которые наступают за предельным сроком ее представления (п. 200.10 НКУ).При наличии оснований, которые свидетельствуют, что расчет суммы бюджетного возмещения был сделан с нарушением норм налогового законодательства (перечень таких оснований устанавливается Кабмином), налоговый орган имеет право провести документальную внеплановую выездную проверку в течение
30 календарных дней, которые наступают за предельным сроком проведения камеральной проверки.По окончании проверки орган ГНС в течение
5 дней подает органу Госказначейства заключение с указанием суммы, подлежащей возмещению из бюджета, а последний в течение 5 операционных дней перечисляет плательщику сумму бюджетного возмещения.
Налоговые накладные
Единый реестр
. В п. 201.10 НКУ предусмотрено, что продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации ее в Едином реестре налоговых накладных (далее — Единый реестр). Подтверждением приема налоговой накладной (или расчета корректировки) в Единый реестр является квитанция в электронном виде, направляемая в течение операционного дня. Порядок ведения Единого реестра устанавливается Кабмином.Как предусмотрено в
п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, такой регистрации подлежат налоговые накладные, если сумма НДС в одной налоговой накладной превышает:— 1 млн грн. — с 01.01.11 г.;
— 500 тыс. грн. — с 01.04.11 г.;
— 100 тыс. грн. — с 01.07.11 г.;
— 10 тыс. грн. — с 01.01.12 г.
Налоговые накладные с суммой НДС, не превышающей 10 тыс. грн., не подлежат включению в Единый реестр.
Покупатель имеет право сверять соответствие данных полученной налоговой накладной с данными Единого реестра. При этом отсутствие факта регистрации плательщиком налогов — продавцом налоговых накладных в Едином реестре и нарушение порядка заполнения налоговой накладной
не дает покупателю права на включение сумм НДС в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС в налоговые обязательства за соответствующий отчетный период.Кроме того, выявление расхождений данных налоговой накладной и Единого реестра является основанием для проведения органами ГНС документальной внеплановой выездной проверки продавца и покупателя.
Отчетность плательщиков НДС
Электронная отчетность.
В п. 49.3 НКУ установлено, что плательщик по его выбору, если иное не предусмотрено НКУ, может подавать отчетность одним из следующих способов:а) лично плательщиком налогов либо уполномоченным на это лицом;
б) направляется по почте с уведомлением о вручении и с описанием вложения;
в) средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением условия по регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством.
Однако в
п. 49.4 НКУ присутствует специальная норма, предусматривающая, что плательщики налогов, относящиеся к крупным и средним предприятиям, подают налоговые декларации в орган государственной налоговой службы в электронной форме с соблюдением условия по регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством.Отметим, что в некоторых случаях это требование выполнить невозможно. Ведь в
п. 200.8 НКУ предусмотрено, что к декларации, в которой заявлена сумма бюджетного возмещения, прилагаются оригиналы таможенных деклараций (экземпляры декларанта), подтверждающие вывоз товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной территории Украины. Как вы понимаете, оригиналы ГТД не могут подаваться средствами электронной связи.Надеемся, что ГНАУ в ближайшее время разъяснит, как выйти из такой ситуации. По нашему мнению, к декларации можно приложить электронные (например, отсканированные) копии ГТД, а оригиналы (на бумажных носителях) нужно будет предоставлять лично плательщиком или направлять по почте.
Отчетные периоды.
В соответствии с п. 202.1 НКУ отчетным (налоговым) периодом для плательщиков НДС является один календарный месяц, а в случаях, особо определенных ПК, — календарный квартал.Такие особые случаи описаны в
п. 202.2 НКУ, а именно: квартальный отчетный период могут избрать плательщики, которые в соответствии с п.п. «б» п. 154.6 НКУ* имеют право на применение нулевой ставки налога на прибыль, на период с 01.04.11 г. до 01.01.16 г.* В этом подпункте речь идет о действующих (на момент вступления в силу НКУ) плательщиках, у которых в течение 3 последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло менее 3 лет), ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей 3 млн грн., и у которых среднеучетное количество работников в течение этого периода не превышала 20 человек.
Заявление о выборе квартального налогового периода подается в налоговый орган вместе с декларацией по результатам
последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года.Обратите внимание, что в указанный выше период не попадает I квартал 2011 года. Судя по всему, за январь, февраль и март 2011 года всем плательщикам НДС придется отчитываться помесячно**.
** Возможно, ГНАУ и за этот период позволит подать квартальную декларацию. В ином случае возможность применения квартального отчетного периода в 2011 году можно вообще поставить под сомнение, ведь он применяется с первого налогового периода календарного года.
Заметим, что в
НКУ не упоминается об объеме налогооблагаемых операций как до такого перехода, так и после него. Единственным условием, о котором идет речь, является применение нулевой ставки налога на прибыль, причем именно по п.п. «б» п. 154.6 НКУ.Это требование ставит в неравные условия плательщиков НДС, которые будут применять нулевую ставку налога на прибыль, потому что плательщики, соответствующие критериям, указанным в
п.п. «а» п. 154.6 НКУ (вновь созданные) и п.п. «в» п. 154.6 НКУ (которые были плательщиками единого налога до вступления в силу НКУ), судя по изложенному, вообще не могут избрать квартальный отчетный период.При лояльной трактовке можно допустить, что в
п. 202.2 НКУ речь идет не только о плательщиках, которые в соответствии с п.п. «б» п. 154.6 НКУ воспользовались своим правом, но и о плательщиках, «имеющих право…», т. е. соответствующих критериям, изложенным в этом подпункте.Кроме того, следует отметить, что в
НКУ прямо не предусмотрен квартальный отчетный период для плательщиков единого налога (юридических лиц по ставке 6 %). Надеемся, как и ранее, сославшись на ст. 4 Указа № 746, ГНАУ разрешит им отчитываться поквартально.Срок подачи отчетности.
Налоговая декларация по НДС подается за базовый отчетный (налоговый) период, который равен календарному месяцу, в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца (п. 203.1 НКУ). Срок уплаты налогового обязательства по ней — в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока подачи декларации (п. 203.2 НКУ).Срок подачи квартальной декларации по НДС в
разделе V НКУ не определен. Поэтому, на наш взгляд, следует руководствоваться общими правилами, изложенными в п. 49.18.2 ПК: подавать квартальную декларацию по НДС в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала. В соответствии с п. 57.1 НКУ уплатить налоговые обязательства необходимо в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации.Электронные копии реестров
. В п. 201.15 НКУ предусмотрено, что плательщики НДС ежемесячно в сроки, предусмотренные для подачи налоговой отчетности (календарный месяц), в том числе для которых этим разделом установлен отчетный налоговый период — квартал, подают в орган государственной налоговой службы копии записей в реестрах за такой период в электронном виде.То есть электронные копии
реестров должны подавать ежемесячно все без исключения плательщики НДС, в том числе и избравшие квартальный отчетный период .На этом завершим первое знакомство с разделом V НКУ. Надеемся, основные изменения в правилах обложения НДС мы охватили, а детали будем рассматривать на страницах нашей газеты уже в процессе применения новых норм.
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VІ.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о госрегистрации
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Постановление № 507
— постановление КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727» от 16.03.2000 г. № 507.Положение № 758
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, в редакции приказа от 30.09.10 г. № 758 (см. ком. «Регистрация плательщиков НДС: ГНАУ утвердила новое Положение» на с. 6 этого номера).
