ВНУТРЕННИЙ ТУРИЗМ:
правовое регулирование и учет
В летнюю пору туристический бизнес оживляется — настает пора отпусков, и граждане-туристы устремляются на отдых. В связи с этим у субъектов туристической деятельности работы прибавляется. Сегодня мы остановимся на основных моментах реализации туристического продукта в операциях внутреннего туризма, т. е. на организации путешествий в пределах Украины для граждан Украины и лиц, постоянно проживающих на ее территории.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Правовые аспекты продажи турпродукта туроператором
Итак, еще раз повторим: в данной статье речь пойдет об организации и учете у турагентов и туроператорoв, которые осуществляют деятельность в сфере внутреннего туризма. Внутренний туризм — это организация путешествий в пределах Украины для граждан Украины и лиц, постоянно проживающих на ее территории (
ст. 4 Закона о туризме).Кто является туроператором.
Основным документом, регламентирующим деятельность субъектов туристической деятельности, является Закон о туризме, исходя из положений ст. 5 которого туроператоры должны отвечать перечисленным ниже условиям.1. Ими могут быть только юридические лица
, созданные в соответствии с законодательством Украины, то есть не имеющие права осуществлять туроператорскую деятельность:— физические лица, в том числе и субъекты предпринимательской деятельности;
— нерезиденты, не имеющие постоянного представительства на территории Украины.
2. Исключительной деятельностью туроператоров является:
— организация и обеспечение создания туристического продукта;
— реализация и предоставление туристических услуг;
— посредническая деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг (
см. «Что включается в турпродукт» и «Что считается туруслугами»).
| Что включается в турпродукт Извлечение из ст. 1 Закона о туризме «Туристический продукт — предварительно разработанный комплекс туристических услуг, совмещающий не менее двух таких услуг, реализуемых или предлагаемых для реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т. п.)». Что считается туруслугами Извлечение из п. 1.1 Лицензионных условий «Характерные туристические услуги и товары — услуги и товары, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых существенно сократятся без их реализации туристам. Перечень таких услуг определен в Методике расчета объемов туристической деятельности, утвержденной совместным приказом Государственной туристической администрации Украины, Государственного комитета статистики Украины от 12.11.2003 г. № 142/394 <…>. Сопутствующие туристические услуги и товары — услуги и товары, предназначенные для удовлетворения нужд потребителей, предоставление и производство которых несущественно сократятся без их реализации туристам. К сопутствующим услугам относятся услуги, которые заказаны туристом, являются предметом договора о туристическом обслуживании и не подпадают под определение характерных туристических услуг». |
Заметим, что в
Методике № 142 приводится достаточно развернутый перечень туристических услуг, некоторые из них, на первый взгляд, с туризмом непосредственно не связаны, к примеру, услуги санаториев и иных оздоровительных заведений по восстановлению здоровья, услуги по страхованию и финансовому посредничеству. И поскольку любые иные виды деятельности туроператоры проводить не могут (см. п. 9.1 Лицензионных условий), с данным перечнем имеет смысл ознакомиться детально.3. Туроператоры должны получить лицензию на туроператорскую деятельность
, которая дает им право осуществлять и турагентскую деятельность (ст. 17 Закона о туризме).В то же время следует учесть, что не все субъекты хозяйствования, оказывающие туруслуги, подпадают под определение туроператоров и нуждаются в приобретении лицензии. Причем из разъяснений официальных органов можно заключить, что каких-либо четких критериев, позволяющих разграничить деятельность туроператоров и иных субъектов хозяйствования в сфере туризма, нет. Так, в
п. 2 письма Гостуризма от 10.10.07 г. № 3-Д* было отмечено, что гостиницы, пансионаты, базы отдыха и оздоровительные лагеря, предоставляющие услуги по временному размещению или проживанию, питанию, экскурсионные и иные туруслуги, не являются туроператорами, поскольку они не обеспечивают предварительную разработку и комплексное предоставление туруслуг. Аналогичные выводы были сделаны и в письмах Госкомпредпринимательства от 20.11.09 г. № 14264, от 03.06.04 г. № 3722, Гостурадминистрации от 11.05.04 г. № 1.4/07-486. В то же время из определения турпродукта следует, что он может состоять и из двух туруслуг, к которым могут быть, в частности, отнесены услуги по размещению туристов и питанию.* См. приложение «Документы» // «БН», 2008, № 32.
В письме от 03.10.06 г. № 7086 Госкомпредпринимательства указал, что санаторно-курортные заведения не являются субъектами туристической деятельности, а санаторно-курортное лечение не является турпродуктом, хотя в Методике № 142 услуги санаториев по оздоровлению отнесены к туристическим услугам. При этом в письмах Госпредпринимательства от 06.11.02 г. № 4-431-911/5939, от 21.11.02 г. № 4-250/5608, от 30.08.02 г. № 3-432-702/4731 был сделан вывод, что хозяйственная деятельность по реализации путевок в оздоровительные учреждения является туроператорской и подлежит лицензированию.
Налоговики придерживаются иной позиции: по их мнению, не попадает под лицензирование деятельность субъектов хозяйствования, имеющих на балансе базы отдыха, лагеря и иные оздоровительные заведения, только в случае предоставления услуг своим работникам и членам их семей, а если предприятие реализует свои путевки «на сторону» — такая деятельность подлежит лицензированию (см. письма ГНАУ от 22.08.02 г. № 13038/7/15-3417, ГНА в Херсонской области от 20.11.02 г. № 1479/10/31-008, консультацию «Нужны ли лицензии на право организации внутреннего туризма, если предприятие имеет на балансе базы отдыха, пансионаты и т.п.» // «НБТК», 2008, № 40).
На основании изложенного можно заключить, что на данный момент:
— лицензию необходимо иметь при реализации «чужих» путевок, в том числе в оздоровительные заведения**. Это следует иметь в виду работодателям, желающим поощрить своих работников путем продажи им путевок со скидкой: им безопаснее не показывать в учете реализацию путевок, а приобрести их для работника, скажем, по договору поручения на покупку с выдачей работнику премии или материальной помощи в размере скидки;
— оздоровительным учреждениям, оказывающим две и более туруслуги, желательно в учете такие услуги отражать (калькулировать) по отдельности, а не в комплексе (как одну услугу), «подкрепляя» позицию относительно нелицензирования с помощью вышеприведенных положительных писем.
** Исключение составляют путевки в санаторно-курортные заведения, выдаваемые за счет Фонда «соцстраха», поскольку к работодателю право собственности на них не переходит (см. по этому поводу также письмо Минкультуры от 22.06.06 г. № 16/08-531).
Какие договоры могут заключать туроператоры.
Основной деятельностью туроператоров является приобретение и оказание туристических услуг, к которым относится и турпродукт.В
Лицензионных условиях говорится, что туроператор приобретает услуги у других субъектов хозяйствования по договорам о сотрудничестве, потому на практике, как правило, договоры заключаются с такой формулировкой. Между тем в действующем законодательстве договоры о сотрудничестве не выделены в отдельную группу, потому к ним следует применять общие правила о договоре на оказание услуг из гл. 63 ГКУ, а также конкретных видов услуг (к примеру, в части перевозки из гл. 64 ГКУ, страхования —гл. 67 ГКУ).
Кроме того, для целей ведения учета важно разграничить такие договоры на прямые и посреднические. По прямым договорам туроператор приобретает за свой счет туруслугу и продает ее от своего имени. В рамках посреднических договоров он не «получает в собственность» туруслугу и может заключать по сути либо договоры комиссии, в которых он действует от своего имени, но за счет комитента, либо договоры поручения (агентские договоры), по которым он в качестве поверенного (агента) оказывает туруслуги от имени доверителя (субъекта, которого представляет агент).
А вот с турагентами на реализацию своего турпродукта туроператор может заключать лишь агентский договор (
ст. 20 Закона о туризме, п. 6.2 Лицензионных условий). Соответственно, и с другими туроператорами на реализацию их готового турпродукта по посредническим договорам заключается тоже агентский договор. Порядок заключения таких договоров регламентируется гл. 31 ХКУ.С туристами заключаются договоры на туристическое обслуживание, особенности оформления которых изложены в
ст. 20 Закона о туризме и п. 6 Лицензионных условий. На практике встречаются ситуации, когда туроператор часть туруслуг, входящих в турпродукт, приобретает по прямым договорам, а часть — по посредническим. По нашему мнению, при заключении с туристом договора на такой «смешанный» турпродукт следует исходить из того, по каким именно посредническим договорам приобретались услуги туроператором. В частности, если туроператор приобретал туруслуги по договору комиссии, по которым он действует от своего имени, туроператор может заключить с туристом один договор с указанием стоимости туруслуг, входящих в состав турпродукта. Если же туроператор оказывает услуги в рамках договоров поручения (агентского договора), в договоре также обязательно должно быть указано, что часть услуг (с выделением их стоимости) оказывается от имени доверителя (субъекта, которого представляет агент).Договор с туристом может заключаться в форме ваучера (
ст. 23 Закона о туризме), хотя из рекомендательных законодательных формулировок можно понять, что оформление ваучера не является обязательным. На практике нередко возникают вопросы с тем, кто должен оформлять ваучер при реализации турпродукта через турагента. Из Инструкции о ваучерах следует, что он оформляется тем субъектом, который реализует туристическую услугу или комплекс услуг, то есть турагент ваучер не выписывает.
Налоговый и бухгалтерский учет у туроператора
Порядок налогового учета у туроператора зависит от того, по каким договорам (прямым или посредническим) он приобретает услуги, входящие в состав турпродукта, и реализует турпродукт. Однако в любом из вариантов возникает проблема с определением даты оказания туруслуг. С одной стороны, туруслуги могут считаться фактически оказанными после их непосредственного потребления туристом, то есть окончания турпоездки*. Но, с другой стороны, поскольку деятельность туроператора состоит именно в организации и обеспечении создания туристического продукта, можно считать, что туроператор оказывает услугу по реализации турпродукта уже на этапе оформления туристического договора (ваучера), когда он уже обеспечил его организацию.
* Такого же мнения придерживаются и некоторые представители налоговых органов (см. консультацию «Как определить налоговые обязательства при получении аванса от туриста» // «НБТК», 2004, № 10).
Не меньше проблем возникает и с датой получения услуг туроператором по прямым договорам (особенно в ситуации, когда лицо, оказывающее услугу, не является плательщиком налога на прибыль). Дело в том, что исходя из определения услуги, приведенного в ст. 901 ГКУ, услуга потребляется в процессе совершения или осуществления определенного действия. То есть услуга может считаться фактически оказанной после ее непосредственного потребления. К примеру, услуги по проживанию туриста могут считаться фактически оказанными после окончания его проживания и т.п. Поэтому в случае приобретения туруслуг туроператором по прямым договорам при сотрудничестве с неплательщиками налога на прибыль, валовые расходы по ним возникнут только после завершения туристического тура, что невыгодно. Поэтому, учитывая проблемность данной ситуации, таких договоров туроператору желательно избегать, используя вместо них договоры посреднического типа.
Заметим также, что операция реализации турпродукта туроператором подпадает под налогообложение по «обычным ценам», в остальном же учет этих операций будет выглядеть, как показано в табл. 1.
Таблица 1.
Налоговый учет у туроператора| Налог | Вид договора | |
| прямой | посреднический (агентский) | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Налог на прибыль | ||
| Валовые доходы (ВД) | ВД возникают по первому событию, наступившему ранее: или получение предоплаты от туриста(1), или оформление договора (ваучера) с туристом (п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль) | Средства, полученные от туриста, в учете туроператора не отражаются (п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль). Это подтверждают и представители налоговых органов (см. консультацию «Налоговый учет туристических услуг» // «ВНСУ», 2009, № 20). |
| Валовые расходы (ВР) | При приобретении туруслуг у плательщика налога на прибыль по ставке 25 % ВР возникают по первому событию, наступившему ранее: по оплате их туроператором или фактическому получению услуг туристом (п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль), в остальных случаях — по дате фактического получения услуги туристом | Средства, перечисленные туроператором за туруслугу, в его учете не отражаются (п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль) |
| 2. НДС | ||
| Налоговый кредит (НК) | При условии получения налоговой накладной НК по туруслугам возникает по первому событию, наступившему ранее: или оплата услуг туроператором, или фактическое получение услуг туристом (п.п. 8.3, 7.5.1 Закона об НДС). | Если туроператор продает готовый продукт других туроператоров, он действует как турагент и его налогообложение регламентируется п. 8.4 Закона об НДС, что подтвердила ГНАУ в письмах от 18.05.09 г. № 10191/7/16-1517, от 27.08.08 г. № 17314/7/16-1517. То есть права на налоговый кредит в рамках агентских договоров у него нет.
|
| Налоговые обязательства (НО) | НО возникают по первому событию, наступившему ранее, между получением предоплаты от туриста или оформлением договора (ваучера) с туристом (п.п. 8.3, 7.3.1 Закона об НДС) | Если туроператор продает готовый продукт других туроператоров, т. е. действует как турагент, НО исчисляются только исходя из посреднического (агентского) вознаграждения по первому событию, наступившему ранее, между получением вознаграждения за услугу и датой подписания акта о выполненных услугах(4) (п.п. 8.4, 7.3.1 Закона об НДС). Если вознаграждение удерживается из сумм, полученных от туриста, то НО надо отразить уже на дату получения таких средств. |
| 3. Единый налог (ЕН) | ||
| База обложения | Включается сумма выручки (денежных средств, полученных от туриста), включая НДС (п. 1 Указа № 746) | Если туроператор продает готовый продукт других туроператоров, т. е. действует как турагент, для целей исчисления ЕН и при расчете |
| (1) Если турпродукт реализуется через турагента, то ВД следует увеличивать по дате первого события тураганета, о которых турагент должен известить туроператора, что косвенно следует из письма ГНАУ от 19.02.10 г. № 1653/6/31-4018.(2) По нашему мнению, посредническая услуга может считаться фактически оказанной при условии, что с туристом был заключен договор (ваучер) и соответствующие денежные средства за услугу были перечислены лицу, в интересах которого действует туроператор. (3) Заметим также, что операции поставки путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины лиц в возрасте до 18 лет, освобождаются от обложения НДС (п.п. 5.1.9 Закона об НДС). Как указано в письме ГНАУ от 21.10.05 г. № 10155/6/15-0316, применение этой льготы не зависит от того, по каким гражданско-правовым договорам продаются путевки. (4) Такой порядок обложения предлагают и налоговики (см. консультацию «О порядке выписки налоговой накладной туристическим оператором при осуществлении операций поставки туристических услуг» // «НБТК», 2010, № 1). | ||
Определенные особенности имеет отражение в учете по НДС транспортных билетов, которые нередко включаются в состав турпродукта. Для избежания проблем с учетом по НДС и по налогу на прибыль для туроператора желательно приобретать такие билеты по агентскому договору с перевозчиком. Связано это с тем, что при приобретении их по прямым договорам в соответствии с общими положениями
п.п. 7.2.6 Закона об НДС основанием для получения права на налоговый кредит является транспортный билет, который турист вряд ли вернет туроператору. Представители налоговых органов считают, что в данном случае туроператор должен потребовать от перевозчика оформления налоговой накладной*, однако на практике перевозчики нередко в этом отказывают. И получается, что без оригинала транспортного билета туроператор не будет иметь права на валовые расходы и налоговый кредит по ним. Поэтому данную проблему легче обойти с помощью посреднических договоров.* См. консультацию «Каким документом туроператор подтверждает право на налоговый кредит по приобретенным авиабилетам» // «НБТК», 2007, № 35.
В бухгалтерском учете порядок отражения операций у туроператора также будет зависеть от того, в рамках каких договоров он оказывает услуги. При использовании прямых договоров себестоимость турпродукта показывается на счете 23 «Производство». И здесь также возникает проблема с датой отражения услуг, полученных по прямым договорам от других субъектов туристической деятельности. Как и в налоговом учете, туруслуга может считаться оказанной после ее потребления туристом. Однако, руководствуясь принципами «начисления и соответствия доходов и расходов» и «превалирования сущности над формой» из ст. 4 Закона о бухучете, по нашему мнению, такие услуги следует отразить на счете 23 в момент возникновения дохода от реализации турпродукта, который определяется на дату заключения с туристом договора (передачи ваучера), в том числе и при реализации турпродукта через турагента.
При посреднических договорах учет туроператора будет аналогичен учету турагента, на котором мы остановимся ниже.
Пример 1.
Туроператор организует туры на отдых в Крым. Стоимость турпродукта включает в себя:1) услуги проживания и питания — 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.). Услуги приобретаются туроператором по прямым договорам с плательщиками налога на прибыль на условиях предоплаты;
2) услуги экскурсионного обслуживания — 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Услуги приобретаются туроператором по прямым договорам с неплательщиками налога на прибыль на условиях предоплаты;
3) услуги транспортного обслуживания — 720 грн. (в том числе НДС — 120 грн.). Услуги приобретаются туроператором по прямым договорам с перевозчиком — плательщиком налога на прибыль на условиях постоплаты;
4) страховой полис — 30 грн. Туроператор выступает страховым агентом, вознаграждение — 3 грн. без НДС;
5) услуги турагента — 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.). Вознаграждение турагент удерживает самостоятельно из сумм, поступивших от туриста;
6) наценку туроператора — 360 грн.
Итого стоимость турпродукта — 6090 грн. (в том числе НДС — 1010 грн.).
Турпродукт реализуется через турагента — плательщика налога на прибыль, который извещает туроператора о заключении договора и поступлении к нему от туриста оплаты за турпродукт.
Таблица 2.
Учет операций по реализации турпродукта у туроператора| Хозяйственная операция | Корреспондирующие | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Перечислена предоплата за услуги проживания и питания | 371 | 311 | 4200 | — | 3500 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 700 | — | — |
| 3. Перечислена предоплата за услуги экскурсионного обслуживания | 371 | 311 | 600 | — | — (1) |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 100 | — | — |
| 5. Турагент известил туроператора о заключении договора, получении оплаты от туриста и удержании агентского вознаграждения | 377 | 681 | 6090 | 5050(2) | 150(3) |
| 371 | 377 | 180 | |||
| 6. Отражены налоговые обязательства по НДС (туроператор выписывает НН на стоимость турпродукта на туриста) | 643 | 641 | 1010 | — | — |
| 7. Отражен налоговый кредит по агентскому вознаграждению по налоговой накладной турагента | 641 | 644 | 30 | — | — |
| 8. Получены от турагента средства за реализованный турпродукт (за вычетом услуг турагента 180 грн.) | 311 | 377 | 5910 | — | — |
| 9. Передан ваучер турагенту | — | 08 | 1 | — | — |
| 10. Списан бланк ваучера (сумма условная) | 23 | 209 | 1 | — | — |
| 11. Отражен доход от реализации турпродукта | 361 | 703 | 6090 | — | — |
| 12. Списана сумма НДС | 703 | 643 | 1010 | — | — |
| 13. Зачет задолженностей | 681 | 361 | 6090 | — | — |
| 14. Списаны на расходы услуги проживания и питания | 23 | 631 | 3500 | — | — |
| 644 | 631 | 700 | — | — | |
| 631 | 371 | 4200 | — | — | |
| 15. Списаны на расходы услуги экскурсионного обслуживания | 23 | 631 | 500 | — | — |
| 644 | 631 | 100 | — | — | |
| 631 | 371 | 600 | — | — | |
| 16. Отражены в составе расходов услуги транспортного обслуживания | 23 | 631 | 600 | — | — |
| 17. Отражен НДС по транспортному обслуживанию | 644 | 631 | 120 | — | — |
| 18. Отражена задолженность перед страховой компанией за реализацию страхового полиса | 704 | 685 | 30 | — | — |
| 19. Сформирован финансовый результат | 903 | 23 | 4601 | — | — |
| 791 | 903 | 4601 | — | — | |
| 703 | 791 | 5080 | — | — | |
| 791 | 704 | 30 | — | — | |
| 20. Отражен доход от агентского вознаграждения за реализацию страхового полиса | 361 | 703 | 3 | — | — |
| 703 | 791 | 3 | — | — | |
| 21. Перечислены средства страховой компании за вычетом агентского вознаграждения | 685 | 311 | 27 | — | — |
| 22. Взаимозачет задолженностей | 685 | 361 | 3 | — | — |
| 23. Включено в расходы вознаграждение турагента по отчету агента | 93 | 631 | 150 | — | — |
| 24. НДС по агентскому вознаграждению | 644 | 631 | 30 | — | — |
| 25. Взаимозачет задолженностей в части агентского вознаграждения | 631 | 371 | 180 | — | — |
| 26. Оплачены услуги перевозчика | 631 | 311 | 720 | — | 600 |
| 27. Отражен налоговый кредит по услугам перевозчика | 641 | 644 | 120 | — | — |
| (1) ВР по этим услугам туроператор сможет отразить только после оказания их туристу (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).(2)ВД определяется в размере стоимости турпродукта (без НДС), за исключением стоимости страхового полиса (30 грн.): 6090 - 1010 - 30 = 5050 (грн.). (3)Агентское вознаграждение за вычетом НДС. По нашему мнению, если турагент удерживает вознаграждение из средств, полученных от туриста, то ВР нужно отражать по факту такого удержания (о чем турагент уведомляет туроператора). | |||||
Особенности продажи турпродукта турагентом
Согласно
ст. 5 Закона о туризме турагентами могут быть юридические лица и физические лица — СПД. Деятельность турагентов состоит в предоставлении посреднических услуг по реализации:— турпродукта туроператоров;
— характерных и сопутствующих туристических услуг.
Дятельность турагентов подлежит лицензированию (
ст. 17 Закона о туризме).Турагенты имеют право реализовывать турпродукт и туруслуги только на основании посреднического договора, причем во взаимоотношениях с туроператором должен применяться агентский договор. И хотя в
ст. 20 Закона о туризме предусматривается возможность заключения между турагентом и туроператором по договоренности иных видов договоров, в п. 6.2 Лицензионных условий жестко оговаривается, что при реализации турпродукта через турагента заключается именно агентский договор. А вот во взаимоотношениях с иными субъектами туристической деятельности турагент может использовать и иные виды посреднических договоров, к примеру, поручения или комиссии.В отличие от деятельности туроператора, в отношении турагента нормативные акты не содержат условия о том, что турагентская деятельность является исключительным видом деятельности, потому в принципе турагент может осуществлять и другие разрешенные виды деятельности. Однако турагенты не имеют права осуществлять посредническую деятельность по заключению договоров на территории Украины с иностранными субъектами туристической деятельности (
ст. 37 Закона о туризме, письмо Гостуризма от 10.10.07 г. № 3-Д).Основные положения о порядке заключения агентских договоров содержатся в
гл. 31 ХКУ. В соответствии с нормами ст. 295 ХКУ определяющим условием агентских договоров является то, что агент в них действует от имени представляемого субъекта и оказывает ему услуги по заключению договоров с третьим лицами (в данном случае — с туристами). Агент обязан уведомлять представляемое лицо о каждом факте заключения договора в его интересах (ч. 1 ст. 298 ХКУ). При этом согласно нормам ч. 2 ст. 301 ХКУ агентское вознаграждение выплачивается агенту только после поступления оплаты от третьего лица по договору, если иное не предусмотрено в агентском договоре.По факту выполнения агентской услуги желательно составить отчетный документ, к примеру, Отчет агента, подписание которого сторонами будет подтверждать факт оказания услуги агентом. Представители налоговых органов настаивают на оформлении в данном случае акта выполненных работ для целей получения туроператором права на валовые расходы по услугам турагента (см.
консультацию «Налоговый учет туристических услуг» // «ВНСУ», 2009, № 20).
Налоговый и бухгалтерский учет у турагента
В учете по налогу на прибыль у турагента отражается только сумма агентского вознаграждения, а средства, поступившие от туристов и перечисленные представляемому им лицу, на основании
пп. 7.9.1, 7.9.2 Закона о налоге на прибыль не показываются. Валовые доходы по агентскому вознаграждению возникают в общем порядке по первому событию, наступившему ранее между датой получения оплаты за услуги и датой их фактического оказания (п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль)*. Так как агентское вознаграждение преимущественно удерживается из средств, поступивших турагенту от туристов, то валовой доход возникает у него на дату получения оплаты от туриста. По остальным расходам, понесенным в рамках осуществления своей деятельности (аренда офиса, зарплата и т. п.), турагент имеет право на валовые расходы и налоговый кредит по НДС в общем порядке.* Аналогоичной позиции относительно налогообложения операций турагента придерживаются и представители налоговых органов (см. консультацию «Налоговый учет туристических услуг» // «ВНСУ», 2009, № 20).
Согласно п. 8.4 Закона об НДС базой обложения НДС у турагента выступает комиссионное (агентское) вознаграждение, однако в этом пункте не определяется момент возникновения налоговых обязательств. Мы считаем, что по общему правилу налоговые обязательства в части агентского вознаграждения у турагента возникают по первому событию, наступившему ранее, между датой получения вознаграждения за услугу и датой составления документа, подтверждающего факт оказанной услуги (п.п. 7.3.1 Закона об НДС)*. Если же вознаграждение удерживается из сумм, полученных от туриста (это, пожалуй, самый распространенный вариант), налоговые обязательства нужно отразить уже при получении предоплаты от туриста. В этот момент турагент выписывает на имя туроператора налоговую накладную по агентскому вознаграждению.
* Такая же позиция была изложена и в материале «обложение НДС операций поставки турпродукта и туруслуг в туристической отрасли» // «ВНСУ», 2007, № 1 — 2.
В базу обложения единым налогом и исчисления предельного размера выручки для целей нахождения на упрощенной системе налогообложения у турагента — юридического лица включается только сумма агентского вознаграждения, что подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 19.02.10 г. № 1653/6/31-4018, консультацию «Как облагается аванс у турагента — плательщика единого налога» // «НБТК», 2006, № 32). А вот у турагента — физического лица, по мнению ГНАУ (письмо от 19.02.10 г. № 1653/6/31-4018)**, в предельный порог попадает вся сумма выручки от реализации турпродукта.
** К сожалению, суды в этом вопросе также не на стороне частных предпринимателей — единоналожников (см. ком. «Превышение предельного размера выручки у единоналожника облагается налогом с доходов физических лиц» к письму ВАдСУ от 15.06.10 г. № 889/11/13-10 // «БН», 2010, № 28, с. 5).
В бухгалтерском учете у турагента операции отражаются по общим правилам посреднических договоров.
Пример 2.
Турагент получил в кассу предоплату от покупателя за турпродукт туроператора, после чего заключил с ним туристический договор. Остальные условия см. в примере 1.
Таблица 3.
Учет операций по реализации турпродукта у турагента| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет (ВД) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Получена от туриста предоплата за турпродукт и заключен с ним договор | 301 | 681 | 6090 | 150 |
| 681 | 703 | 6090 | — | |
| 2. Отражена задолженность перед туроператором | 704 | 685 | 6090 | — |
| 3. Удержано агентское вознаграждение из сумм, поступивших от туриста | 685 | 681 | 180 | — |
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС в части агентского | 643 | 641 | 30 | — |
| 5. Наличные средства сданы в банк | 311 | 301 | 6090 | — |
| 6. Перечислены туроператору средства за вычетом агентского вознаграждения | 685 | 311 | 5910 | — |
| 7. Получен ваучер от туроператора | 025 | — | 6090 | — |
| 8. Передан туристу ваучер | — | 025 | 6090 | — |
| 9. Составлен отчет агента о выполненных услугах | 361 | 703 | 180 | — |
| 10. Отражен НДС | 703 | 643 | 30 | — |
| 11. Взаимозачет задолженностей | 681 | 361 | 180 | — |
| 12. Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | 6090 | — |
| 791 | 704 | 6090 | — | |
| 703 | 791 | 150 | — | |
Особенности проведения наличных расчетов по реализации турпродукта и туруслуг
Поскольку туроператор и турагент осуществляют реализацию туристических услуг, они могут, воспользовавшись нормами
п. 1 ст. 9 Закона об РРО, принимать средства в кассу без применения регистраторов расчетных операций (РРО), при условии выписки приходных кассовых ордеров.Вместе с тем налоговики долгое время не соглашались с неприменением РРО в ситуации, когда турпродукт продавался турагентом, или туроператор реализовывал турпродукт других туроператоров, то есть действовал как турагент (см.
письмо ГНАУ от 12.04.05 г. № 6955/7/23-2117). Кроме того, налоговики предписывали применять РРО и при продаже транспортных билетов (см. письмо ГНАУ от 12.04.05 г. № 6955/7/23-2117, консультацию «Порядок проведения расчетных операций туристическими фирмами при продаже железнодорожных и авиационных билетов» // «НБТК», 2008, № 33), а также в случае применения POS-терминалов (см. консультацию «Турагентство заключило договор с банком на установку терминала для операций с платежными карточками» // «НБТК», 2007, № 13).В последующем судебная практика подтвердила право турагентов и туроператоров на неприменение РРО в данных ситуациях (см., к примеру,
определения ВАдСУ от 13.05.08 г. по делу № К-25793/06, от 13.02.07 г., от 11.12.06 г., от 12.07.06 г. по делу № 49/133), и даже ГНАУ в порядке административного обжалования становилась на сторону турагентов (см. п. 9 письма ГНАУ от 25.04.08 г. № 8854/7/25-0017). А в письме ГНАУ от 04.10.05 г. № 19709/7/15-1117 было отмечено, что туроператоры имеют право продавать проездные документы с применением бланков строгого учета без РРО*. И уже совсем недавно в консультации «Применение РРО при предоставлении туристических и гостиничных услуг» («ВНСУ», 2009, № 20, с. 40) было сказано, что независимо от того, реализуется собственный турпродукт или турпродукт других операторов, РРО и расчетные книжки могут не применяться, если оформляется ПКО.* Здесь дополнительным основанием для непроведения операций через РРО служат нормы п. ; ст. 9 Закона об РРО.
Поэтому на данный момент у турагентов и туроператоров имеются веские аргументы для отстаивания позиции о неприменении РРО перед местными проверяющими.
В завершение отметим, что отдельные учетные и организационные особенности проведения туристической деятельности рассматривались в материале «Турдеятельность» // «БН», 2008, № 32, с. 35, поэтому заинтересованным лицам имеет смысл ознакомиться и с данной публикацией.
Документы и сокращения статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР.Закон о туризме
— Закон Украины «О туризме» в редакции от 18.11.03 г. № 1282-IV.Закон об РРО
— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Лицензионные условия
— Лицензионные условия осуществления туроператорской и турагентской деятельности, утвержденные приказом Госкомпредпринимательства и Минкультуры и туризма от 11.09.07 г. № 111/55.Инструкция о ваучерах
— Инструкция о порядке оформления ваучера на предоставление туристических услуг и его использования, утвержденная приказом Гостурадминистрации от 06.06.05 г. № 50.Методика № 142
— Методика расчета объемов туристической деятельности, утвержденная совместным приказом Гостурадминистрации и Госкомстата от 12.11.03 г. № 142/394.«ВНСУ»
— журнал «Вестник налоговой службы Украины».«НБТК»
— газета «Налоговый, банковский, таможенный консультант».ВД
— валовые доходы.ВР
— валовые расходы.НО
— налоговые обязательства.НК
— налоговый кредит.НН
— налоговая накладная.
