ЭКСПОРТ И ИМПОРТ ТОВАРОВ:
новый налоговый учет
Сегодня мы расскажем о требованиях Налогового кодекса Украины, предъявляемых к налоговому учету операций по экспорту и импорту товаров. Так как данная деятельность предполагает проведение расчетов с контрагентами в иностранной валюте, то новые правила отражения в учете операций по покупке и приобретению иностранной валюты также попали в поле зрения сегодняшней публикации.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Курсовые разницы
Проведение расчетов в иностранной валюте неразрывно связано с возникновением суммовой разницы из-за колебания валютных курсов, поэтому начнем с рассмотрения именно этих вопросов.
Нужно запомнить главное правило, которое теперь действует в налоговом учете (
п.п. 153.1.3 НКУ): курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты определяют согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовой разницы) учитывается в составе доходов налогоплательщика, а убыток (отрицательное значение курсовой разницы) — в составе расходов налогоплательщика.В этой связи обращаемся к
П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», согласно которому пересчет активов предприятия, выраженных в иностранной валюте, зависит от того, является статья монетарной или нет.Так,
монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. К немонетарным статьям относятся иные, нежели монетарные, статьи. Так, монетарными статьями являются средства на инвалютном банковском счете предприятия, в инвалютной кассе предприятия, задолженность нерезидента-покупателя за отгруженный на экспорт товар, а также задолженность перед нерезидентом-поставщиком за полученный, но еще не оплаченный импортированный товар. Такие активы пересчитываются как на дату баланса, так и на момент погашения. Теперь аналогичные правила действуют и в налоговом учете: сумма курсовой разницы по монетарным статьям отражается в налоговом учете в доходах (положительная разница) или расходах (отрицательная разница)*.* Исключение составляет иностранная валюта, полученная налогоплательщиком на отдельный специальный счет в банке в виде гуманитарной или международной технической помощи. Такие суммы согласно п.п. 153.1.6 НКУ не учитываются во время проведения пересчетов в национальную валюту в целях налогообложения.
Итак, теперь можно сказать, что налоговый и бухгалтерский учет курсовых разниц по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, совпадает. Еще раз подчеркнем, что до 1 апреля 2011 года любая задолженность в инвалюте (как монетарная, так и не монетарная) за товары, приобретенные у нерезидента или проданные иностранному покупателю, в налоговом учете не пересчитывалась. Сейчас это не так (см. табл. 1).
Таблица 1.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете курсовыхразниц по экспорту и импорту товаров
| Вид активов и обязательств | Курсовая разница | |
| отрицательная | положительная | |
| 1. Монетарная задолженность за товары | 1. Дт 945 — Кт 302, 312 | 1. Дт 302, 312 — Кт 714 |
| 2. Немонетарная задолженность за товары | 1. Курсовая разница не рассчитывается ни в БУ, ни в НУ | |
| 3. Денежные средства в иностранной валюте (на текущем счете, в кассе) | 1. Дт 945 — Кт 302, 312, 314 | 1. Дт 302, 312, 314 — Кт 714 |
| (1) Сокращения: НУ — налоговый учет; БУ — бухгалтерский учет (2) Новая форма декларации утверждена приказом № 114. | ||
Покупка иностранной валюты
Расчет с иностранным поставщиком, как правило, предваряет операция по приобретению иностранной валюты. Согласно
абзацу второму п.п. 153.1.4 НКУ в случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.Первое, что нужно отметить: операция по приобретению инвалюты после 1 апреля 2011 года оказывает влияние на налоговый учет. Ранее по
Закону о налоге на прибыль разница в курсах, возникающая при покупке валюты, не отражалась ни в составе валовых доходов, ни в составе валовых расходов.Второй момент. Разница определяется между коммерческим курсом, по которому была приобретена валюта, и курсом, по которому определяется
балансовая стоимость валюты. При этом старое понятие балансовой стоимости валюты, заложенное в Законе о налоге на прибыль, коренным образом отличается от определения такой стоимости согласно НКУ. Ранее для определения балансовой стоимости валюты важно было, как она получена (поступила в виде экспортной выручки, приобретена за гривни или за другую валюту). Сейчас подход иной.Так, теперь под
балансовой стоимостью понимается стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу НБУ на дату отчетного баланса (абз. 3 п.п. 153.1.4 НКУ). В свою очередь, отчетный баланс согласно п. 1 ст. 13 Закона о бухучете составляется на конец последнего дня квартала (года). Получается, что балансовая стоимость валюты определяется четыре раза в год (или даже только раз в год, так как некоторым предприятиям разрешено составлять баланс один раз в год*). В связи с этим не совсем понятно, как определить балансовую стоимость валюты, приобретенной в середине отчетного периода. Нужно ли ждать окончания отчетного периода, чтобы определить стоимость приобретенной валюты и, соответственно, суммовую разницу в курсах? На наш взгляд, здесь все-таки нужно брать курс НБУ на дату осуществления операции (т. е. на дату приобретения валюты). Исходим из того, что законодатель стремился максимально приблизить налоговый и бухгалтерский учет, а согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата определения активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Из разъяснений, размещенных в ЕБНЗ, можно сделать вывод, что ГНАУ также склонна признавать балансовой стоимостью валюты ее стоимость на момент осуществления операции, а не на дату составления баланса (см. «Стоимость проданной инвалюты определяется по курсу НБУ на дату ее продажи — мнение ГНАУ» на с. 27). Безусловно, серьезным контраргументом этой позиции является то, что в п.п. 153.1.4 НКУ, наряду с определением балансовой стоимости валюты, приведено определение стоимости иностранной валюты на дату осуществления операции, под которой, соответственно, понимается стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции. Тем не менее, говоря об определении разницы в курсах при покупке валюты, законодатель оперирует понятием балансовой стоимости инвалюты, а не стоимости на определенную дату. Надеемся, что вскоре по данному вопросу появятся более конкретные разъяснения со стороны ГНАУ.* Согласно п. 7 ст. 11 Закона о бухучете предприятия, соответствующие критериям, определенным п. 154.6 НКУ, обязаны составлять и подавать в соответствующие органы финансовую отчетность, предусмотренную для субъектов малого предпринимательства, один раз в год.
В состав расходов относятся также и затраты на уплату сбора на обязательное пенсионное страхование по купле-продаже безналичной валюты за гривни и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты (
абз. 3 п.п. 153.1.4 НКУ). Сбор в Пенсионный фонд по таким операциям сейчас не взимается. Что касается расходов, непосредственно связанных с покупкой инвалюты, то комиссионные банка, на наш взгляд, включаются в состав административных расходов на основании п.п. «є» п.п. 138.10.2 НКУ.
Таблица 2.
Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты | 333 | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Оприходована валюта по курсу НБУ (€ 1000 х 11,804388) | 312 | 333 | € 1000 11804,39 | — | — |
| 3. Отражена разница между коммерческим курсом покупки валюты и курсом НБУ (1000 х (11,84 - 11,804388)) (1) | 949 | 333 | 35,61 | — | 35,61 |
| 4. Списана на расходы стоимость услуг банка | 92 | 333 | 118,4 | — | 118,4 (стр. 06.5.12 приложения IB) |
| 5. Остаток неиспользованных гривень возвращен на текущий счет предприятия | 311 | 333 | 41,6 | — | — |
| (1) При образовании положительной курсовой разницы ее сумма отражается в бухгалтерском учете записью Дт 333 — Кт 719 и включается в доходы предприятия для целей обложения налогом на прибыль (стр. 03.19 приложения IД к декларации). | |||||
Продажа инвалюты
Согласно
п.п. 153.1.4 НКУ в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов налогоплательщика соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции*, если она была проведена после даты отчетного баланса. Итак, в налоговом учете НКУ предписывает отражать лишь разницу между доходом и стоимостью проданной валюты. И в этом налоговый учет данной операции отличается от бухгалтерского, так как в бухучете предприятие на всю сумму выручки от продажи инвалюты отражает доходы, а стоимость инвалюты по курсу НБУ на дату осуществления операции включает в расходы. Датой получения доходов от продажи иностранной валюты является дата перехода права собственности на иностранную валюту (п. 137.12 НКУ).* Под термином «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для этих целей НКУ понимает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции (абзац пятый п.п. 153.1.4 НКУ).
Как и в вопросе приобретения валюты, при ее продаже возникает проблема с определением стоимости проданной валюты — брать балансовую стоимость или ее стоимость на дату осуществления операции. Выбор, как следует из
п.п. 153.1.4 НКУ, зависит от того, осуществлена операция до даты отчетного баланса или после. Вероятнее всего, под такой операцией понимается приобретение (поступление иным способом) инвалюты. Нужно ли понимать эту норму так, что если продаваемая валюта числилась в учете на конец предыдущего отчетного периода, то ее стоимость нужно брать по курсу НБУ на дату составления баланса за такой период, а если инвалюта поступила уже в текущем периоде, то ее стоимость нужно определять по курсу НБУ на дату продажи? На наш взгляд, при продаже валюты ее стоимость нужно определять по курсу НБУ на дату продажи. ГНАУ придерживается аналогичной позиции (см. «Стоимость проданной инвалюты определяется по курсу НБУ на дату ее продажи — мнение ГНАУ»).
| Стоимость проданной инвалюты определяется по курсу НБУ Консультация ГНАУ, размещенная в ЕБНЗ «С учетом изложенного, в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты, которая получена от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг), в состав доходов плательщика налога включается положительная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции. Отрицательная разница между доходом от продажи иностранной валюты и балансовой стоимостью такой валюты, определенная по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции включается в расходы плательщика налога». |
При этом на дату осуществления операции продажи (на дату продажи), как того требует
п. 8 П(С)БУ 21, необходимо определить курсовую разницу (разницу между курсом НБУ на дату продажи и курсом НБУ на конец отчетного периода).Что касается расходов, непосредственно связанных с продажей инвалюты (в частности, затраты на оплату услуг банка), то их предприятие вправе включить в административные расходы на основании
п.п. «є» п.п. 138.10.2 НКУ.
Таблица 3.
Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций по продаже валюты| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Балансовая стоимость валюты на конец отчетного периода (на 31.03.11 г.) | 312 | — | € 1000 11215,60 |
|
|
| 1. В мае 2011 года перечислена валюта для продажи (по курсу НБУ на дату перечисления 11,8043) | 334 | 312 | € 1000 11804,30 | — | — |
| 2. Отражена положительная курсовая разница между курсом НБУ, по которому валюта числилась в учете (на 31.03.11 г.), и курсом НБУ на день продажи (1000 х (11,8043 - 11,2156)) | 312 | 719 | 588,7 | 588,7 | — |
| 3. Отражен доход от продажи валюты по коммерческому курсу (11,7422) | 377 | 711 | 11742,20 | — | — |
| 4. Поступили гривни от продажи валюты | 311 | 377 | 11742,20 | — | — |
| 5. Списана стоимость проданной валюты (по курсу НБУ на дату продажи) | 942 | 334 | €1000 11804,30 | — | 62,1 (1) (стр. 06.5.12 приложения IB) |
| (1) 1000 х (11,7422 - 11,8043). | |||||
Экспорт товаров
Налог на прибыль.
Доходы от реализации товаров на экспорт отражаются (так же, как и при продаже товаров резидентам Украины) на дату перехода права собственности к покупателю. Такой вывод делаем из того, что особые правила по экспортным операциям разделом III НКУ не установлены. Значит, по ВЭД-договорам должны действовать общеустановленные правила отражения доходов от продажи товаров. Это подтверждает и п.п. 153.1.1 НКУ, согласно которому доходы, полученные/начисленные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, который действовал на дату признания таких доходов согласно этому разделу, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения.Итак, в отличие от ранее действовавшего порядка отражения валовых доходов по экспортным операциям по правилу первого события, сейчас предприятие отражает доходы только на момент перехода к покупателю права собственности на товар. Сумма полученной от нерезидента предоплаты не включается в доходы.
Что является датой перехода к покупателю права собственности на товар, мы рассматривали в
статье «Доходы по налогу на прибыль: разбираемся в новых правилах» // «БН», 2011, № 17, с. 15. И там мы отмечали возможные сложности с определением момента признания доходов. В сфере ВЭД ситуация усугубляется, так как здесь применяются нормы не только украинского законодательства, но и международного права. В определении даты признания доходов экспортеру могут помочь предусмотренные договором условия поставки согласно международным правилам ИНКОТЕРМС.Если первым событием является передача покупателю права собственности на товар (поставка товара)
, то предприятие отражает доходы в размере стоимости проданного товара по официальному курсу НБУ на эту дату. Далее данная монетарная задолженность пересчитывается на конец отчетного периода и/или на момент погашения нерезидентом. Полученная курсовая разница отражается либо в составе доходов (положительная разница), либо в составе расходов (отрицательная разница).Если первым событием является предоплата
, то на момент ее получения предприятие доходы не отражает. Задолженность перед нерезидентом пересчету на конец отчетного периода не подлежит, так как является немонетарной статьей. Доходы будут сформированы на момент перехода к покупателю права собственности на товар (поставки товара), но по курсу НБУ на дату получения предоплаты.В бухгалтерском учете действуют аналогичные правила. При этом согласно
п. 6 П(С)БУ 21 в случае осуществления авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получения от поставщика частями немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) определяется по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей. Считаем, что так же при получении предоплаты от нерезидента частями следует формировать доходы и в налоговом учете.Обратим внимание на один нюанс: в
п.п. 153.1.1 НКУ речь идет о том, что доходы в иностранной валюте пересчитываются по курсу НБУ на момент признания таких доходов в части стоимости, «которая не была оплачена в предыдущих отчетных периодах». Если читать эту норму буквально, можно заключить, что если предоплата получена и товар отгружен в одном отчетном периоде, то доходы в инвалюте надо пересчитывать по курсу на момент признания доходов, а не на момент получения оплаты. И все же, на наш взгляд, не стоит формально подходить к этому вопросу. Считаем, что в такой ситуации, как и в бухгалтерском учете, надо ориентироваться на то, какое событие было первым, независимо от того, в одном или разных отчетных периодах они произошли. К слову, в отношении импорта в п.п. 153.1.2 НКУ аналогичное правило сформулировано более удачно — используется только формулировка «стоимость, которая не была ранее оплачена».Что касается переходящих операций, то отметим следующее. На наш взгляд, если в учете предприятия на 1 апреля 2011 года имеется задолженность в иностранной валюте по отгруженным нерезиденту товарам, то при погашении такой задолженности или на последний день отчетного периода (если на этот момент задолженность не будет погашена) предприятие должно будет ее пересчитать по официальному курсу НБУ на соответствующую дату и отразить сумму полученной разницы в доходах или расходах. Это объясняется тем, что особых переходных положений по таким операциям
НКУ не предусмотрено, поэтому после 1 апреля 2011 года монетарные статьи должны отражаться в налоговом учете по новым правилам. Хотя налоговики по поводу аналогичной ситуации в отношении импорта имеют другое мнение (см. следующий раздел статьи).Если до 1 апреля 2011 года предприятие-экспортер получило предоплату от нерезидента, то данная задолженность пересчету не подлежит (задолженность немонетарная). Более того, при отгрузке товара нерезиденту предприятие доходы не отражает в силу действия
п. 7 подраздела 4 раздела ХХ НКУ (на момент получения предоплаты предприятием были отражены валовые доходы на основании п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль, поэтому второй раз доходы по такой операции отражать не нужно).НДС
. В вопросе обложения экспортных операций НДС в связи со вступлением в силу НКУ мало что изменилось. Как и прежде, данные операции облагаются НДС по ставке 0 % (п.п. 195.1.1 НКУ). Причем теперь нулевая ставка по НДС применяется и в случае поставки на экспорт товаров, которые при поставке на территории Украины освобождаются от обложения НДС (п. 195.2 НКУ)*. Дата увеличения налоговых обязательств — дата оформления экспортной ГТД (абз. «б» п. 187.1, п. 187.11 НКУ). По факту вывоза товара экспортер выписывает налоговую накладную, оба экземпляра которой оставляет у себя (п. 8 Порядка № 969). При этом в шапке налоговой накладной нужно указать тип причины — «07».* Ранее такие операции, кроме указанных в пп. 5.1.2, 5.1.7 и 5.2 Закона об НДС, не считались для целей обложения НДС экспортом и нулевая ставка к ним не применялась (п.п. 3.1.3 Закона об НДС).
Раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) по экспортной операции заполняется так:
— в гр. 1 — порядковый номер налоговой накладной (порядковый номер записи в Реестре);
— в гр. 2 — дата выписки налоговой накладной, соответствующая дате вывоза, фактически подтвержденного оригиналом ГТД;
— в гр. 3 — номер ГТД (последние шесть знаков порядкового номера ГТД)*;
— в гр. 4 — обозначение «ВМД»;
— в гр. 5 — наименование (фамилия, имя, отчество (при наличии) — для физлица) покупателя-нерезидента;
— в гр. 6 — вместо ИНН поставить отметку «0»**;
— в гр. 7, 12 отображается таможенная стоимость экспортируемых товаров в гривнях, исчисляемая по курсу НБУ, установленному на дату составления ГТД;
— гр. 8 — 11 при экспорте не заполняются (об их заполнении ничего не сказано в
Порядке № 1002), однако налоговики рекомендуют в этих графах поставить нули (см. материалы ЕБНЗ).* Согласно письму ГНАУ от 26.01.11 г. № 2049/7/16-1117 (см. ком. «Новый реестр налоговых накладных: ГНАУ разъяснила порядок ведения» // «БН», 2011, № 6, с. 7).
** Заметим, что ранее в ЕБНЗ налоговики рекомендовали в этой графе ставить отметку «Х» (консультация действует до 22.03.11 г.). Однако в письме ГНА в г. Киеве от 25.02.11 г. № 3265/10/31-606 налоговики рекомендовали в этой графе так же, как и в налоговой накладной, выписанной на экспортную операцию, в графе «Індивідуальний податковий номер покупця» ставить «0» (п. 8.1 Порядка № 969), что, на наш взгляд, более логично.
Применение нулевой ставки позволяет экспортеру включить сумму входящего НДС в налоговый кредит.
Таблица 4.
Порядок отражения в налоговоми бухгалтерском учете операций по экспорту товаров
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Первое событие — переход к покупателю права собственности на товар | |||||
| 1. Передано покупателю право собственности на товар (по курсу НБУ на эту дату 11,8043) | 362 | 702 | € 1000 11804,30 | 11804,30 (стр. 02 декларации) | — |
| 2. На конец отчетного периода задолженность не погашена нерезидентом, поэтому определяется курсовая разница (курс НБУ на последний день отчетного периода 11,7963) — 1000 х (11,7963 - 11,8043) | 945 | 362 | 8,00 | — | 8,00 (стр. 06.5.12 прил. IB) |
| 3. Зачислена выручка на текущий валютный счет (по курсу НБУ на дату зачисления 11,8125) | 312 | 362 | € 1000 11812,50 | — | — |
| 4. Отражена курсовая разница по задолженности на момент погашения — 1000 х (11,8125 - 11,7963) | 362 | 714 | 16,2 | 16,2 | — |
| Первое событие — оплата товара нерезидентом | |||||
| 1. Предварительная оплата зачислена на текущий счет (по курсу НБУ 11,8095) (1) | 312 | 314 | € 1000 11809,50 | — | — |
| 2. При изменении курса на конец отчетного периода определена курсовая разница по остатку средств на валютном счете (курс на последний день отчетного периода 11,7912) — 1000 х (11,7912 - 11,8095) | 945 | 312 | 18,3 | — | 18,3 (стр. 06.5.12 прил. IB) |
| 3. Передано покупателю право собственности на товар (доход отражается по курсу НБУ на дату получения предоплаты) (1000 х 11,8095) | 362 | 702 | € 1000 11809,50 | 11809,50 (стр. 02 декларации) | — |
| 4. Отражен зачет задолженностей | 681 | 362 | € 1000 11809,50 | — | — |
| (1) Если на конец отчетного периода задолженность перед нерезидентом остается непогашенной, пересчету она не подлежит, так как является немонетарной. | |||||
Импорт товаров (работ, услуг)
Налог на прибыль.
Предприятия, осуществляющие деятельность в сфере ВЭД, должны знать, что общий принцип формирования расходов распространяется и на импортные операции. Так, например, импортированные товары для продажи будут отражены в расходах не на момент их фактического ввоза (получения) предприятием, а на момент их продажи покупателю (одновременно с доходами от продажи предприятие отразит себестоимость реализованных товаров). Это касается и других расходов, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг). Понесенные импортером затраты, относящиеся к составу прочих расходов (не входят в себестоимость товаров (работ, услуг)), отражаются в расходах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены.Единственное отличие импортных расходов от внутриукраинских — это определение их стоимости, выраженной в иностранной валюте, в гривневом эквиваленте. Согласно
п.п. 153.1.2 НКУ расходы, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких расходов согласно разделу III НКУ, а в части ранее проведенной оплаты — по тому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты.Из не совсем корректной формулировки приведенной нормы
НКУ можно сделать вывод, что по импортным товарам расходы нужно признавать в отчетном периоде их приобретения (фактического получения), а это не так. Еще раз отметим, что согласно общим требованиям формирования расходов предприятия, изложенным в п.п. 138.1, 138.4 и 138.5 НКУ, дата их признания зависит от того, входят они в себестоимость продукции (работ, услуг) или относятся к прочим расходам. Что касается курса НБУ, по которому нужно пересчитывать стоимость товаров, то, как сказано, в п.п. 153.1.2 НКУ, в неоплаченной части его нужно брать на дату признания расходов. Если эту норму читать в лоб, то получается, что ввезенные товары, входящие в себестоимость, на момент оприходования (получения), нужно отражать в учете по действующему на этот момент курсу, а затем при продаже товаров, т. е. когда будут признаны доходы и расходы, в налоговом учете нужно пересчитать стоимость таких товаров по курсу НБУ, действующему на дату такой продажи. В то же время реализовать эти требования на практике, например, в случае импорта сырья (материалов) для производства продукции, очень сложно (если не сказать, невозможно). На наш взгляд, нормы п.п. 153.1.2 НКУ следует считать скорее неудачной формулировкой, нежели установлением особых правил.Аргументируем нашу позицию. Во-первых, получается, что отслеживать момент попадания импортируемых товаров в расходы (дату их продажи) для целей пересчета их стоимости по курсу НБУ на эту дату нужно только по тем товарам, по которым не была перечислена предоплата нерезиденту. Если была предоплата, то в
п.п. 153.1.2 НКУ прямо сказано, что такие расходы формируются исходя из курса НБУ на дату перечисления такой предоплаты. Согласитесь, этот нонсенс. Во-вторых, влияние изменения валютного курса учитывается (в зависимости от того, была предоплата или нет) при формировании стоимости импортированных товаров, но это происходит на момент получения таких товаров и проведения расчетов с нерезидентом. Увеличивать в будущем свои расходы только на основании того, что повысился курс НБУ по импортированным, к примеру, полгода назад товарам, расчеты за которые давно проведены, мы не видим оснований. В-третьих, учет курсовых разниц в налоговом учете осуществляется согласно п.п. 153.1.3 НКУ по правилам, установленным бухгалтерским учетом. В свою очередь,П(С)БУ 21 не предусматривает проведение пересчета стоимости импортированных товаров на момент их выбытия с баланса. Все это говорит о том, что в п.п. 153.1.2 НКУ не устанавливаются особые правила формирования расходов. По всей видимости, данной неудачной формулировкой законодатели хотели лишь сказать, что импортируемые товары могут быть отражены в расходах только после их фактического получения, т. е. предоплаты (кстати, как и в пору действия Закона о налоге на прибыль) в расходы не попадают.
Если была предоплата
, то в этой (т. е. предоплаченной) части расходы отражаются на момент фактического ввоза (получения) импортных товаров, но по курсу НБУ на день перечисления предоплаты. В случае расчетов с иностранным поставщиком частями в бухучете стоимость полученных активов определяется по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей (абз. первый п. 6 П(С)БУ 21). Так, при перечислении оплаты за товар двумя частями стоимость такого товара будет состоять из двух частей (сумм предоплат по курсу НБУ на даты их перечисления). Считаем, что такое же правило должно применяться и для налогового учета.Если первым событием является ввоз товаров
, то стоимость таких товаров отражается по курсу НБУ на дату такого ввоза (получения, предоставления). В дальнейшем задолженность перед иностранным поставщиком подлежит пересчету по курсу НБУ на дату составления баланса и/или на дату ее погашения (монетарная задолженность), а сумма образовавшейся курсовой разницы отражается, соответственно, либо в доходах, либо в расходах предприятия.Относительно переходных сделок, начавшихся по старым правилам, а заканчивающихся уже по требованиям
НКУ, отметим следующее. Если в учете предприятия числится задолженность по перечисленной иностранному поставщику предоплате, то курсовые разницы по такой задолженности не определяются (задолженность немонетарная). Оприходованные после 1 апреля товары по такому ВЭД-договору отражаются в учете по курсу НБУ на дату перечисления нерезиденту предоплаты. Стоимость таких товаров попадет в расходы в составе себестоимости реализации или в составе прочих расходов (в зависимости от направления использования импортированных товаров).Если у предприятия на 1 апреля 2011 года имеется задолженность по полученным от нерезидента
, но не оплаченным ему товарам, то такая задолженность, на наш взгляд, должна пересчитываться в налоговом учете на последнюю дату отчетного периода и/или при ее погашении. При этом тот факт, что валовые расходы по этой операции были отражены по старым правилам (на момент получения товаров от нерезидента), не является препятствием для этого: задолженность перед нерезидентом является монетарной, а посему по новым правилам подлежит пересчету в налоговом учете. Пересчет нужно делать и в том случае, если импортированные товары предприятие успело продать до 1 апреля 2011 года, т. е. их стоимость попала в валовые расходы благодаря перерасчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. При погашении такой задолженности перед нерезидентом уже в пору действия раздела III НКУ курсовые разницы по такой операции нужно отражать в налоговом учете. Правда, ГНАУ имеет на этот счет иное мнение: согласно разъяснениям, приведенным в ЕБНЗ, если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) за иностранную валюту до 01.04.2011 г., то после вступления в силу раздела III НКУ задолженность в иностранной валюте за такие товары (работы, услуги) не пересчитывается. Аргументирует свою позицию ГНАУ тем, что согласно п. 1 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ раздел III НКУ применяется во время расчетов с бюджетом, начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 1 апреля 2011 года, если иное не установлено этим разделом. Это так, но, по нашему мнению, доходы и расходы в виде курсовой разницы возникают уже после 1 апреля 2011 года (даже если операция была проведена до этой даты), поэтому предприятие должно в этом вопросе руководствоваться требованиями раздела III НКУ в общем порядке.НДС
. Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости товаров, с учетом пошлины и акцизного налога. Пересчет иностранной валюты для определения базы обложения НДС осуществляется по курсу НБУ на дату предоставления ГТД таможенному органу для оформления. При этом согласно п. 206.1 НКУ при ввозе товаров на таможенную территорию Украины суммы налога, начисленные таможенным органом, подлежат уплате в государственный бюджет плательщиками налога в полном объеме до или на день представления таможенной декларации непосредственно на единый казначейский счет, за исключением операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения. Право на налоговый кредит возникает по дате уплаты импортного НДС в бюджет согласно оформленной соответствующим образом ГТД (п. 201.12 НКУ).Импортные операции отражаются в разделе II Реестра на основании импортной ГТД (
п. 10.2 Порядка № 1002). При этом некоторые графы раздела II Реестра имеют особенности заполнения, а именно:— в гр. 3 указывается дата оформления ГТД;
— в гр. 4 приводятся последние шесть знаков порядкового номера ГТД;
— в гр. 5 обозначают вид документа «ВМД»;
— в гр. 6 указываются страна и наименование нерезидента (фамилия, имя, отчество — для физлица) (
п. 11.5 Порядка № 1002);— в гр. 7 указывается условный ИНН «300000000000» (
п. 11.6 Порядка № 1002). Если приобретаемые у нерезидента товары/услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности или приобретены с целью использования в поставках услуг за пределами Украины или услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НКУ за пределами Украины, — условный ИНН «200000000000»).
Таблица 5.
Порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете импорта товаров| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Первое событие — перечисление оплаты нерезиденту | |||||
| 1. Перечислен поставщику аванс за товар (курс НБУ — 11,8043) | 371 (1) | 312 | € 1000 11804,30 | — | — |
| 2. Перечислены таможенным органам средства на уплату импортных платежей (НДС, таможенная пошлина) | 377 | 311 | 3200 | — | — |
| 3. Оприходован импортированный товар (по курсу на дату оплаты) | 281 | 632 | € 1000 11804,30 | — | — (2) |
| 4. Списаны расходы на уплату: | |||||
| — таможенной пошлины (1000 х 11,8077 х 5 %), где 11,8077 — курс НБУ на дату подачи ГТД | 281 | 377 | 590,39 | — | — (2) |
| — НДС (11807,70 + 590,39) х 20 %) | 641 | 377 | 2479,62 | — | — |
| 5. Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | 11804,30 | — | — |
| Первое событие — оприходование товара | |||||
| 1. Перечислены таможенным органам средства на уплату импортных платежей (НДС, таможенная пошлина) | 377 | 311 | 3200 | — | — |
| 2. Оприходован импортированный товар (курс НБУ 11,8077) | 281 | 632 (3) | € 1000 11807,70 | — | — (4) |
| 3. Списаны расходы на уплату: | |||||
| — таможенной пошлины (1000 х 11,8077 х 5 %) | 281 | 377 | 590,39 | — | — (4) |
| — НДС (11807,70 + 590,39) х 20 %) | 641 | 377 | 2479,62 | — | — |
| 4. Перечислена оплата нерезиденту ((курс НБУ — 11,7954) | 632 | 312 | € 1000 11795,40 | — | — |
| 5. Отражена курсовая разница по задолженности ((1000 х (11,7954 - 11,8077) | 632 | 714 | 12,3 | 12,3 (стр. 03.19 прил. IД) | — |
| (1) Если данная задолженность окажется непогашенной на конец отчетного периода, курсовые разницы по ней не определяются ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете (задолженность немонетарная). (2) В налоговом учете затраты на приобретение импортированного товара (11804,30 + 590,39) уменьшат налогооблагаемую прибыль при их продаже в составе себестоимости реализованных товаров (стр. 05.1.1 прил. СВ декларации). (3) Если данная задолженность окажется непогашенной на конец отчетного периода, курсовые разницы по ней определяются и в налоговом и в бухгалтерском учете (задолженность монетарная). (4) В налоговом учете затраты на приобретение импортированного товара (11807,70 + 590,39) уменьшат налогооблагаемую прибыль при их продаже в составе себестоимости реализованных товаров (стр. 05.1.1 прил. СВ декларации). | |||||
В случае заключения договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, которые имеют
оффшорный статус*, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их расходов в сумме, которая составляет 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг). Перечень оффшорных зон утвержден распоряжением КМУ от 23.02.11 г. № 143-р, который применяется для целей НКУ с 1 апреля 2011 года. В случае необходимости внесения изменений в этот перечень такие изменения вносятся не позже, чем за три месяца до нового отчетного (налогового) года и вводятся в действие с начала нового отчетного (налогового) года.* Под
нерезидентами, которые имеют оффшорный статус, понимаются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон, за исключением нерезидентов, расположенных на территории оффшорных зон, которые предоставили налогоплательщику выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента. При существовании договоров (по всей видимости, договоров на приобретение товаров (работ, услуг) у нерезидентов, расположенных на территории оффшорной зоны, но имеющих обычный статус), налогоплательщик должен сослаться на наличие указанной выписки в объяснении к налоговой декларации (161.3 НКУ).Что касается применения обычных цен при покупке товаров у нерезидентов, то в соответствии с
п.п. 153.2.2 и 153.2.3 НКУ расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у неплательщика налога на прибыль (а нерезиденты входят в их число) определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, которые действовали на дату такого приобретения, в случае, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается больше чем на 20 % от обычной цены на такие товары (работы, услуги).Вот такие общие требования нужно учитывать плательщикам налога на прибыль, осуществляющим экспортно-импортные операции. Надеемся, что совпадение во многих моментах налогового учета внешнеэкономических операций с данными бухгалтерского учета облегчит работу бухгалтера.
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 1 апреля 2011 года).Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Порядок № 1002
— Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.10 г. № 969.Приказ № 114
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.02.11 г. № 114.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
