НАЛОГОВЫЕ ШТРАФЫ:
новое разъяснение переходных нюансов
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 31.03.11 г. № 6319/6/12-0216
«О применении штрафных (финансовых) санкций»
Вступление в силу любого нормативно-правового акта не обходится без необходимости выяснения того, каким образом должны регулироваться отношения, возникшие в период действия старого акта и продолжающие существовать уже после вступления в силу нового нормативного акта. Налоговые отношения — не исключение.
I. Наибольшее количество дискуссий на сегодня вызывают вопросы, связанные с применением санкций за нарушения, которые совершены до 01.01.11 г., но к ответственности за них налогоплательщик привлекается уже после этой даты.
Об актуальности этой проблемы говорит хотя бы тот факт, что ГНАУ обращается к ней уже не в первый раз (
см. письма ГНАУ от 03.02.11 г. № 2963/7/10-1017/302*, от 14.02.11 г. № 4091/7/23-4017/131**, от 18.03.11 г. № 5545/6/10-1015/1035***). Итак, позиция ГНАУ заключается в следующем:1.
При проведении проверок в отношении периодов до 01.01.11 г. налоговые органы должны проверять соблюдение налогового законодательства, действовавшего до этой даты.2. Если по действовавшему до 01.01.11 г. законодательству действие не считалось нарушением,
налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, даже если по Налоговому кодексу Украины (далее — НКУ) за аналогичные действия предусмотрена ответственность. Среди предусмотренных НКУ штрафов, которые не могут быть применены за нарушения, допущенные до 01.01.11 г., можно назвать, например, штрафы за неподачу заявлений либо документов для взятия на учет в соответствующем органе государственной налоговой службы, за нерегистрацию изменений учетных данных (п. 117.1 НКУ), неуведомление физическими лицами — предпринимателями о своем статусе банка при открытии счета (п. 118.3 НКУ), неподачу отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммы удержанного с них налога (п. 119.2 НКУ), неуплату (неперечисление) плательщиком налогов — физическим лицом сумм единого налога в порядке и в сроки, определенные законодательным актом (п. 122.1 НКУ).* См. ком. «Штрафы с 01.01.11 г.: не всегда 1 грн.» // «БН», 2011, № 8, с. 11, «ГНАУ отменила разъяснения по одногривневым штрафам и подаче декларации по НДФЛ, если нет доходов» // «БН», 2011, № 14, с. 14.
** См. ком. «ГНАУ о штрафах: есть хорошие новости» // «БН», 2011, № 9, с. 12.
*** См. ком. «Переходные» штрафы: очередное разъяснение ГНАУ по их применению» // «БН», 2011, № 17, с. 7.
Комментируемым
письмом можно попытаться воспользоваться для обоснования того, что за факты завышения сумм бюджетного возмещения и/или завышения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, имевшие место до 01.01.11 г., штраф по п. 123.1 НКУ применяться не должен, поскольку Закон № 2181* ответственности за такие нарушения не предусматривал, ограничиваясь штрафом за занижение налогового обязательства. Что касается занижения налогового обязательства, то размер штрафа зависел от тех оснований, по которым налоговый орган определяет сумму налоговых обязательств. По НКУ в случае выявление занижения налогового обязательства штраф составит 25 % суммы начисленного налогового обязательства, независимо от того, по каким основаниям налоговое обязательство определено налоговым органом. Соответственно, если занижение выявлено после 01.01.11 г., то применяется штраф, предусмотренный ст. 123 НКУ.* Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (утратил силу с 01.01.11 г.).
В то же время должны предупредить: уже сегодня очевидно, что такой свой вывод о неприменении штрафов, которые не были предусмотрены ранее действовавшим законодательством, налоговые органы не будут применять, когда речь идет о начислении пени за занижение налоговых обязательств. Так, если раньше указание в налоговой отчетности налоговых обязательств в меньшем размере, чем должно быть, к начислению пени не приводило, то теперь согласно
НКУ в случае выявления занижения налогоплательщик со дня, следующего за последним днем подачи налоговой отчетности, должен начислить на сумму занижения пеню. Причем налоговые органы от позиции, что пеня начисляется за весь период занижения налогового обязательства, в том числе до 01.01.11 г., отклоняться не будут. В этом, к сожалению, сомневаться не приходится. Более того, такой их подход нашел отражение и в Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.10 г. № 953.По нашему же мнению, есть основания настаивать на том, что пеня подлежит начислению за факты занижения налоговых обязательств, допущенные до 01.01.11 г., только начиная с 01.01.11 г.
3.
Если действия квалифицировались как налоговые нарушения и до 01.01.11 г., то налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по результатам проверки, проведенной после этой даты, но санкции на него налагаются уже по НКУ, независимо от того, большую или меньшую ответственность по сравнению с Законом № 2181 он устанавливает.Ответ налогового ведомства не стал неожиданностью. Дело в том, что такой подход налоговики исповедовали и раньше. Однако тогда он был основан на прямой законодательной норме:
ч. 2 ст. 13 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII предусматривала, что финансовые санкции по результатам документальных проверок и ревизий, которые осуществляются органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок либо ревизий. В НКУ такой нормы нет, но в комментируемом письме есть упоминание о законопроекте, которым предлагается внести в НКУ положение аналогичного содержания.Напомним также, что воспользоваться переходной нормой о льготном одногривневом штрафе по отношению к нарушениям, допущенным до 01.01.11 г., не удастся.
II. Вторая часть письма посвящена не менее актуальному и дискуссионному вопросу: какое нарушение следует считать повторным в тех случаях, когда за повторное совершение предусмотрена более строгая санкция?
На этот вопрос ГНАУ отвечает следующим образом:
1.
Повторность может устанавливаться только по отношению к тем нарушениям, которые совершены после 01.01.11 г. К примеру, п. 123.1 НКУ предусмотрена ответственность для тех случаев, когда налоговый орган самостоятельно определяет сумму денежного обязательства налогоплательщика при наличии установленных НКУ обстоятельств (налогоплательщиком не подана налоговая декларация, неправильно определена сумма налоговых обязательств и т. д.). Как предусмотрено названной нормой, в случае повторного в течение 1095 дней совершения такого нарушения, вместо 25 % штрафа от суммы определенного налоговым органом обязательства, применяется повышенный 50 % штраф, а при совершении нарушения в третий раз в течение 1095 дней — штраф в размере 75 %.Вывод ГНАУ вполне обоснован: если к налогоплательщику применялись санкции в связи с определением налогового обязательства налоговым органом до 01.01.11 г., то при выявлении аналогичного факта после 01.01.11 г. он не должен считаться совершенным повторно. За такое выявленное в первый раз после 01.01.11 г. нарушение применяется штраф в размере 25 % от суммы определенного налоговым органом денежного обязательства. Правда, следует учесть, что даже если нарушение имело место до 01.01.11 г., но штраф за него налагается после указанной даты, то при следующем совершении аналогичного нарушения оно уже будет расцениваться как повторное. Другими словами, основным при определении повторности будет не то, когда совершено нарушение, а то, когда применена санкция за него: если санкция применялась до вступления в силу НКУ, то такой факт для определения повторности в расчет не берется.
Хотим обратить внимание, что даже если нарушение было совершено впервые в период с 1 января по 30 июня 2011 года и за него был применен штраф в размере 1 грн., то при повторном его совершении после 30 июня штраф составит уже 50 % от начисленного налогового обязательства как за совершенное повторно.
2.
Повторным будет считаться только однотипное нарушение, а не любое, дающее основания для начисления налоговых обязательств налоговым органом. К примеру, если санкция в предыдущий раз была применена в связи с неподачей налогоплательщиком налоговой декларации, то при последующем неправильном определении им суммы налогового обязательства оснований говорить о совершении нарушения повторно нет.3.
Повторность устанавливается в пределах 1095 дней. К сожалению, ГНАУ не указывает в письме, с какого момента отсчитывать этот срок. Видимо, на практике налоговики будут исходить из необходимости отсчитывать 1095 дней с момента наложения санкции за предыдущее однотипное нарушение. К такому выводу подталкивает и сама формулировка п. 123.1 НКУ, в которой говорится о повторном в течение 1095 дней определении налогового обязательства.Еще один вопрос, от ответа на который ГНАУ ушла в комментируемом письме: если в ходе одной проверки будет выявлено несколько однотипных нарушений, может ли идти речь о повторности? По нашему мнению, нет. В такой ситуации за каждое из нарушений должен быть применен штраф как за совершенное впервые.
