НДС-КОРРЕКТИРОВКИ
по налоговому кодексу: изучаем общие и нестандартные ситуации
Достаточно часто на практике встречаются ситуации, такие как возврат предварительной оплаты либо изменение цены ранее поставленного товара. Вычеркивать старую информацию в ранее выписанных налоговых накладных и указывать в них новые данные не принято. Для этих целей есть расчет корректировки к налоговой накладной. В сегодняшней статье расскажем, как его заполнять, где фигурирует информация о нем, а также осветим другие вопросы этой темы.
Яна ИНДЮХОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие положения
Порядок корректировки налоговых обязательств (далее — НО) и налогового кредита (далее — НК) описан в
ст. 192 НКУ.Согласно
п. 192.1 НКУ корректировка сумм НО и НК поставщика и получателя производится, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их лицу или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг.На рис. 1 проиллюстрированы общие этапы проведения корректировки НО и НК.
Рис. 1.
Этапы проведения корректировки НО и НК
Согласно
п. 192.2 НКУ корректировка НО и НК не производится в случаях, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был произведен такой перерасчет.Уменьшение суммы НО плательщика налога — поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставляемых лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю
полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.Результат перерасчета НО и НК поставщика и получателя отражается в составе налоговой декларации за отчетный налоговый период в порядке, определенном центральным органом ГНС (
п. 192.3 НКУ).
Составление РК
В случае осуществления корректировки сумм НО в соответствии со
ст. 192 НКУ поставщик товаров/услуг выписывает РК по форме согласно приложению 2 к НН (п. 18 Порядка № 969).Отметим, что РК выписывается в день возврата независимо от того, осуществлялась эта операция в том самом отчетном периоде, в котором была выписана НН, или в другом периоде. Но срок давности никто не отменял. Поэтому возможность корректировки НО сохраняется за поставщиком на протяжении 1095 дней
(п. 102.5 НКУ). Если же изменения суммы компенсации товаров/услуг осуществляются после истечения этого срока, то продавец — плательщик НДС не может применить нормы п. 192.1 НКУ и откорректировать НО (см. консультацию налоговиков в ЕБНЗ).РК составляется лицом, которое выписало НН, и это лицо, естественно, должно являться плательщиком НДС. При этом корректировки, произведенные в РК, обязательно включаются в декларацию и одновременно отражаются в реестре выданных и полученных НН (далее — Реестр) с отрицательным или положительным значением (
п. 25 Порядка № 969).РК составляется в двух экземплярах и может печататься полиграфическим способом, с помощью компьютера или иным методом (
пп. 19, 20 Порядка № 969). Оригинал РК предоставляется покупателю товаров/услуг. Копия остается у продавца.Напомним, что номер РК должен соответствовать порядковому номеру записи в Реестре, т. е. графа 3 «
Порядковий номер» должна соответствовать графе 1 «№ з/п» (п. 26 Порядка № 969, п. 9.3 Порядка № 1002).Нумеровать РК нужно точно так же, как и НН. При составлении РК филиалом или структурным подразделением налогоплательщика порядковый номер устанавливается с учетом присвоенного числового номера и определяется числом через дробь. В числителе порядкового номера РК проставляется порядковый номер, а в знаменателе — числовой номер филиала или структурного подразделения. Также плательщики налога, осуществляющие виды деятельности, которые предусматривают специальный режим налогообложения, при составлении РК в порядковом номере после дроби перед номером филиала или структурного подразделения указывают код соответствующего вида деятельности (
п. 3 Порядка № 969).Если РК составляется налогоплательщиком к НН, которая согласно
п.п. 201.10 и п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ подлежит регистрации в Едином реестре НН, такой расчет предоставляется покупателю только после его регистрации в Едином реестре НН.В случае если РК составляется на сумму НДС, которая превышает сумму, предусмотренную
п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ, такой расчет подлежит регистрации в Едином реестре НН только после регистрации в нем накладной, к которой выписывается этот расчет.Согласно
п. 23 Порядка № 969 на основании РК получатель товаров/услуг осуществляет корректировку НК в соответствии со ст. 192 НКУ (при условии соблюдения положений законодательных актов об отнесении сумм в НК) с обязательным отражением указанных корректировок в Реестре (с отрицательным или положительным значением).На титульном листе РК указывается, в какую НН и по какому договору вносятся изменения (
п. 24 Порядка № 969).Обратим внимание на такую особенность: в шапке РК есть поле «Дата оплати», которого нет в НН. В
Порядке № 969 не сказано, как и когда нужно заполнять это поле. В консультации налоговиков, размещенной в ЕБНЗ, утверждается, что поле «Дата оплати» заполняется в том случае, если на момент корректировки НО товары/услуги были оплачены (независимо от того, каким событием была оплата), в противном случае этот реквизит не заполняется и ячейки остаются пустыми.С заполнением РК проблем возникнуть не должно, но укажем, что нам говорит по поводу заполнения граф РК сам
Порядок № 969:— показатели в гр. 6, 7, 9 — 11 РК заполняются в стоимостном выражении в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (
п. 27 Порядка № 969);— в гр. 6 указывается фактическая цена
без учета НДС, по которой ранее была совершена поставка (п. 28 Порядка № 969);— в гр. 7 указывается сумма разницы между ценой договоренности
без НДС и фактической ценой без НДС, по которой осуществлена поставка (п. 29 Порядка № 969).Пример 1.
28 апреля ООО «Фрукты & Овощи» получило от ООО «Люкс» (ИНН 111111111111) предварительную оплату за:— свеклу в размере 2496 грн. (в том числе НДС — 416 грн.). 400 кг по цене за 1 кг — 6,24 грн. с НДС (5,20 грн. без НДС);
— яблоки в размере 3900 грн. (в том числе НДС — 650 грн.). 500 кг по цене за 1 кг — 7,80 грн. с НДС (6,50 грн. без НДС);
— картофель в размере 4608 грн. (в том числе НДС — 768 грн.). 800 кг по цене за 1 кг — 5,76 грн. с НДС (4,80 грн. без НДС);
— лук в размере 4200 грн. (в том числе НДС — 700 грн.). 1400 кг по цене за 1 кг — 3,00 грн. с НДС (2,50 грн. без НДС).
Выписана НН № 59 (см. рис. 2). 5 мая состоялась поставка, при этом произошел пересмотр цен на картофель — цена с 4,80 грн. (без НДС) увеличилась до 5,20 грн. (без НДС). Предоплата в размере 1248 грн. за 200 кг свеклы была возвращена обратно, на остальные 200 кг пересмотрена цена (уменьшена с 5,20 до 5,00 грн. без НДС). Предварительная оплата в размере 3000 грн. за лук возвращена (поставка лука осуществлена в пределах оставшейся предоплаты 1200 грн., т. е. поставлено 400 кг лука). Выписан РК № 125 от 05.05.11 г. (см. рис. 3).
Рис. 2.
Фрагмент заполнения НН по данным примера
Рис. 3.
Фрагмент заполнения РК по данным примера
Отражение РК в Реестре
Как мы уже отмечали, согласно
п. 26 Порядка № 969 номер РК присваивается в соответствии с его номером в Реестре.Выданные РК отражаются в разделе I Реестра «
Видані податкові накладні» (п. 8 Порядка № 1002).Заполнить Реестр при выписке РК нужно следующим образом (см.
п. 9 Порядка № 1002):— в гр. 1 записывается порядковый номер РК, который соответствует порядковому номеру записи в Реестре;
— в гр. 2 указывается дата выписки РК;
— в гр. 3 указывается порядковый номер РК, соответствующий номеру из графы 1;
— в гр. 4 указываем «РК», что обозначает вид документа согласно установленным
п. 9.4 Порядка № 1002 обозначениям. Если данный документ включается в уточняющий расчет за отчетный период, к виду документа добавляется буква «У» (например, РКУ — РК, который включили в уточняющий расчет);— в гр. 5 указывается наименование покупателя (фамилия, имя, отчество — для физлица-предпринимателя);
— в гр. 6 указывается индивидуальный налоговый номер покупателя — плательщика НДС (если покупатель — неплательщик НДС, в этой графе ставится «0»);
— в гр. 7 — 12 отражается информация о поставке товаров/услуг. Записи осуществляются с соответствующим знаком (+ или -).
На рис. 4 проиллюстрировано заполнение Реестра при выписке РК по данным примера 1.
Рис. 4.
Заполнение раздела I Реестра
Отражение РК в декларации
Согласно
Порядку № 41 в приложении 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» к декларации по НДС расшифровываются не все корректировки НО и НК, а только те, которые осуществляются согласно ст. 192 НКУ (данные стр. 8.1 и 16.1). Заметим, что в старой форме приложения 1 расшифровывались все корректировки из стр. 8 и 16 декларации. Основанием для заполнения приложения Д1 к декларации отныне служат исключительно РК.Корректировки, которые проведены в соответствии со
ст. 192 НКУ, отражаются в таких строках декларации: 8.1, 8.1.1, 16.1, 16.1.1, 16.1.2, 16.1.3. Само приложение Д1 состоит из трех таблиц: таблица 1 — для корректировки НО, таблицы 2 и 3 — для корректировок НК.Таблица 1 приложения Д1 расшифровывает стр. 8.1 и 8.1.1 декларации. Как ее заполнить, см. в табл. 1 на с. 21.
Таблица 1.
Заполнение таблицы 1 приложения 1 к декларации по НДС| Номер и название графы | Что записывать | |
| «Отримувач (покупець)» | 2 «найменування (прізвище, ім'я, по батькові — для фізичних осіб)» | На каждую корректировку НО следует заполнять отдельную строку. |
| 3 «індивідуальний податковий номер» | Индивидуальный налоговый номер. Если товар возвращает неплательщик НДС (не в розничной торговле), то продавец в гр. 2 вносит сведения о покупателе, а в гр. 3 | |
| «Податкова накладна, за якою проводиться коригування» | 4 «дата» | В эти графы заносят реквизиты (дата и порядковый номер соответственно) НН, к которой выписан РК |
| 5 «номер» | ||
| «Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної» | 6 «номер» | НКУ, так же, как и Закон об НДС, не связывает корректировку НДС с датой получения/подписания РК получателем товара/услуги. Поэтому миссия продавца — направить РК покупателю. То есть независимо от того, подписал или не подписал РК покупатель в текущем периоде, поставщик в этом же периоде может откорректировать НО. В таком случае в гр. 6 нужно указать номер РК, а в гр. 7 поставить прочерк. |
| 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» | ||
| 8 «Підстава для коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість» | Указывают причину корректировки, например: «перегляд цін», «повернення товару покупцем», «повернення покупцеві авансу» | |
| 9 «Обсяг постачання (без податку на додану вартість) (+ чи -)» | Указывают соответственно суммы корректировки НО в большую или меньшую сторону. | |
| 10 «Сума податку на додану вартість (+ чи -)» | ||
На основе данных таблицы 1 приложения Д1 заполняют строки 8.1 и 8.1.1 декларации. Согласно
п. 3.9 разд. V Порядка № 41:— в стр. 8.1 заносят корректировки по облагаемым операциям (по нашему мнению, здесь речь идет об операциях, по которым начислялся НДС по ставкам 20 % или 0 %);
— в стр. 8.1.1 — корректировки по операциям, по которым не начислялся НДС. На наш взгляд, здесь речь идет об «освобожденных» операциях, по которым НДС не начислялся в силу освобождения от налогообложения (т. е. по которым выписывалась НН с проставлением в разделе III по гр. 9 отметки «
без ПДВ» согласно п. 10 Порядка № 969). Но объемы таких операций в целях правильного определения общих объемов текущего периода также нужно корректировать (при наличии оснований из ст. 192 НКУ: возврата товаров, предоплаты, пересмотра цен, с составлением РК).Для корректировки НК предназначены две таблицы — таблица 2 (в ней отражаются корректировки данных стр. 10 декларации) и таблица 3 (в ней отражаются корректировки данных стр. 15 декларации). Информация по заполнению таблицы 2 приложения Д1 представлена в табл. 2 на с. 22.
Таблица 2.
Заполнение таблицы 2 приложения Д1 к декларации по НДС| Номер и название графы | Что записывать | |
| «Постачальник (продавець)» | 2 «найменування (прізвище, ім'я, по батькові — для фізичних осіб)» | Для каждой корректировки НК заполняют отдельную строку. |
| 3 «індивідуальний податковий номер» | ||
| «Податкова накладна, за якою проводиться коригування» | 4 «дата» | В этих графах отражаются дата и порядковый номер НН, к которой был получен покупателем РК. |
| 5 «номер» | ||
| «Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної» | 6 «номер» | В эти графы заносят дату получения и номер полученного покупателем РК |
| 7 «дата отримання отримувачем (покупцем) розрахунку» | ||
| 8 «Підстава для коригування податкового кредиту з податку на додану вартість» | Указывают причину корректировки НК, например: «перегляд цін», «повернення товару покупцем», «повернення покупцеві авансу» | |
| 9 «Обсяг постачання (без податку на додану вартість) (+ чи -)» | В эти графы заносят суммы корректировки НК. На счет округления справедливо то же самое, что и для Реестра: строки в разрезе операций лучше заполнять в гривнях | |
| 10 «Сума податку на додану вартість (+ чи -)» | ||
На основании информации таблицы 2 приложения Д1 заполняют такие строки декларации (
п. 4.5 разд.V Порядка № 41):— стр. 16.1 — сюда заносят корректировки НК по облагаемым операциям (т. е. по операциям, которые ранее были включены в стр. 10.1 декларации);
— стр. 16.1.1 — эта строка предназначена для корректировок по операциям, НДС по которым не начислялся (потому что операции освобождены от обложения НДС). При наличии оснований согласно
ст. 192 НКУ (пересмотр цен, возврат товара поставщику, получение от поставщика предоплаты) «освобожденные» объемы приобретения также нужно корректировать.Таблица 3 приложения Д1 предназначена для корректировок по товарам (работам, услугам, необоротным активам), по которым проведено распределение входящего НДС согласно
ст. 199 НКУ (т. е. НДС, который ранее попал в стр. 15 декларации).В декларации для раскрытия информации о товарах (работах, услугах), которые приобретаются с целью одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, предназначена стр. 15 (стр. 15.1 — для части НДС, включаемой в НК; стр. 15.2 — для не включаемой в НК).
Если в ходе деятельности возникают основания для корректировки согласно
ст. 192 НКУ (пересмотр цен, предоплата, возврат товара), покупатель, получив от продавца РК, имеет право откорректировать сумму НДС только в пределах той суммы, которая ранее по распределению была отнесена в НК. То есть покупатель корректирует НДС с учетом ранее выполненного распределения по стр. 15 декларации. Иначе говоря — необходимо учитывать долю использования товаров (работ, услуг, необоротных активов) в облагаемых операциях, которая отражается в поле «ЧВ — значення колонки 5 таблиці 1 Д7» стр. 15.1 декларации (на это и указывает сноска из названия гр. 10 таблицы 3 приложения Д1).Таблица 3 приложения Д1 идентична таблице 2 этого же приложения. Единственное отличие — каждый РК, полученный от поставщика, покупателю нужно отражать в таблице 3 приложения Д1 в двух строках:
— первая — для корректировки объемов и части входящего НДС, который ранее попал в НК (т. е. включенных в стр. 15.1 декларации);
— вторая — для корректировки объемов, часть входящего НДС по которым в НК не попала (т. е. была отражена в стр. 15.2 декларации).
Пример 2.
Покупатель в мае 2011 года возвращает поставщику — ООО «АГРО» (ИНН — 111222333444) товар стоимостью 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.). При приобретении товара была получена НН от 01.03.11 г. № 126. Входящий НДС распределен в марте исходя из доли использования товаров в облагаемых операциях 85 % (см. рис. 5). При возврате товара от поставщика 17.05.11 г. получен РК от 12.05.11 г. № 184, таблица 3 приложения Д1 за май при этом должна быть заполнена так, как показано на рис. 6.
Рис. 5.
Фрагмент декларации
Рис. 6.
Заполнение таблицы 3 приложения Д1 к декларации
Информация из таблицы 3 приложения 1 используется для заполнения таких строк декларации (
п. 4.5 Порядка № 41):— стр. 16.1.2 — в эту строку заносятся корректировки части распределенного входящего НДС, который изначально был включен в НК (т. е. был отражен в стр. 15.1 декларации). По данным примера 2, это суммы, указанные в стр. 1 рис. 6;
— стр. 16.1.3 — эта строка для корректировок объемов, по которым распределенный НДС в НК не включался (т. е. были отражены изначально в стр. 15.2). По данным примера 2, это суммы, указанные в стр. 2 рис. 6.
Нестандартные ситуации
Аннулирование НДС-регистрации
. Согласно абз. 1 п. 192.2 НКУ норма п. 192.1 НКУ не распространяется на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был произведен такой перерасчет.Если понимать эту норму буквально, то можно прийти к выводу: если в начале месяца поставщик выписал РК в связи с пересмотром цены или количества ранее поставленных товаров, а в конце месяца аннулирована его НДС-регистрация, то выходит, что такой поставщик
не имел права выписывать РК.Чтобы не нарушить эту норму, поставщик должен:
— либо «заглянуть в будущее» и определиться, не будет ли аннулирована его НДС-регистрация на конец налогового периода, в котором состоялось изменение суммы компенсации;
— либо составлять РК не в момент изменения суммы компенсации (возврата товаров/предоплаты, изменения цены), а в конце месяца, когда он будет уверен, что остался плательщиком НДС*. То есть РК будет составлен «задним числом».
* Заметим, что аннулирование НДС-регистрации возможно по инициативе налогового органа (п. 184.2 НКУ) и о таком событии плательщик может узнать уже в следующем налоговом периоде.
Непонятно, как поступать поставщику, если НДС-регистрация аннулирована. Выходит, что он не имеет права ни уменьшить НО, если состоялся возврат товара, ни увеличить (!) НО, даже если сумма компенсации за поставленный товар увеличилась.
Безусловно, скорее всего, налоговики не будут обращать внимания на корректировки НО в сторону увеличения в периоде аннулирования НДС-регистрации, но в таком случае может пострадать покупатель, которому могут отказать в увеличении НК.
А вот уменьшать НО по возвращенным товарам/авансам в периоде аннулирования поставщику мы бы не советовали. При этом покупатель, возвративший такие товары (получивший обратно аванс), обязан откорректировать НК даже без РК, поскольку нет товаров, по которым он имеет право сформировать НК.
Такой противоречивой нормы в
п.п. 4.5.3 Закона об НДС не было.Изменение статуса поставщика
.Как отражать корректировку НК, если на дату возврата товара (предварительной оплаты) поставщик лишен статуса плательщика НДС?Согласно
п. 198.3 НКУ, НК отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по ставке, установленной п. 193.1 НКУ, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика. То есть, если плательщик НДС осуществляет возврат товаров поставщику (получает средства, ранее уплаченные за товары/услуги поставщику), то поскольку товары не могут использоваться в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налога (товары/услуги считаются неоплаченными), ему необходимо провести корректировку НК, независимо от того, является поставщик плательщиком НДС или лишен такого статуса на момент корректировки.В данном случае корректировки сумм НК по такой операции отражаются в строке 16.1 декларации.
Пунктом 4.5 раздела V Порядка № 41 предусмотрено, что при заполнении строки 16.1 декларации обязательным является представление приложения 1 к декларации. Эта ситуация рассмотрена в ЕБНЗ и налоговики советуют раздел II приложения 1 заполнять следующим образом:— в гр. 2 и 3 указывается наименование (Ф.И.О. — для физлиц) и индивидуальный налоговый номер поставщика (в данном случае — «0»);
— в гр. 4 и 5 — соответственно дата и номер НН, по которой проводится корректировка;
— в гр. 6, 7 — соответственно номер и дата первичного документа, подтверждающего возврат товаров (предварительной оплаты за товары/услуги);
— в гр. 8 необходимо указать название первичного документа, подтверждающего возврат товаров (предварительной оплаты за товары/услуги);
— в гр. 9 и 10 — соответственно уменьшение объемов поставки и суммы НДС.
Возврат от неплательщика.
Согласно абз. 2 п. 192.2 НКУ уменьшение суммы НО плательщика налога — поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставляемых лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.Устаревший аналог этой нормы —
п.п. 4.5.3 Закона об НДС — предусматривал корректировку только в случае возврата товаров в соответствии с законом, что ставило под сомнение правомерность корректировки в случаях, когда договор между сторонами давал покупателю более широкие возможности для возврата товаров, чем профильный Закон № 1023.Как и ранее, поставщик имеет право уменьшить НО при соблюдении следующих условий:
1) поставщику полностью возвращены ранее поставленные товары;
2) покупатель — неплательщик НДС получил от поставщика полную денежную компенсацию стоимости.
Розничная торговля.
Обратим ваше внимание на специфику возвратов в розничной торговле. В консультации из ЕБНЗ, как и в устаревшем Обобщающем налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 17.06.10 г. № 442, отмечается, что при возвратах в рознице РК к итоговой НН продавцом не составляется. В таких случаях продавец просто уменьшает выручку дня на сумму осуществленных покупателями возвратов, выписывая соответственно на сумму такой уменьшенной выручки в день возврата итоговую НН. Получается, что розничные возвраты в приложение 1 из-за отсутствия РК не попадают.На этом заканчиваем нашу статью и надеемся, что изложенная информация поможет вам правильно откорректировать НДС и отразить это в декларации.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 1023
— Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII.Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.10 г. № 969.Порядок № 41
— Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.Реестр
— Реестр выданных и полученных налоговых накладных.«ВНСУ»
— журнал «Вестник налоговой службы Украины».ГНС
— государственная налоговая служба.НДС
— налог на добавленную стоимость.НН
— налоговая накладная.РК
— расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.НО
— налоговые обязательства.НК
— налоговый кредит.
