ПРИОБРЕТЕНИЯ У ФЛП-ЕДИНОНАЛОЖНИКОВ:
можно ли обойти запрет на расходы
Одной из самых неприятных новаций, которую привнес Налоговый кодекс в расчет налога на прибыль, стал запрет на отнесение в состав расходов приобретений у частных предпринимателей — единоналожников. И поскольку многие предприятия не могут отказаться от сотрудничества с этой категорией лиц и желают при этом сохранить свои налоговые расходы, сегодня мы рассмотрим возможные варианты решения данных проблем:
— на какие операции распространяется запрет на отнесение в расходы приобретений у единоналожников;
— можно ли обойти запрет на включение в расходы приобретений у единоналожников.
И хотя законодатели планируют отменить этот запрет (законопроект от 16.05.11 г. № 8521, подробнее см. с. 12 этого номера), пока приходится работать в условиях его действия.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
На какие операции распространяется запрет по расходам от единоналожников
Запрет на отнесение в расходы приобретений у частных предпринимателей, уплачивающих единый налог, содержится в
п.п. 139.1.12 НКУ, согласно которому не включаются в состав расходов «расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации)».Из этой нормы следует, что запрет на расходы распространяется на любые «расходные» приобретения у единоналожников. Объясним почему.
1.
Приобретения товаров. Согласно п.п. 14.1.244 НКУ товары — это материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. То есть в понятие «товары» в НКУ попадают любые материальные и нематериальные активы (в том числе материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, основные средства, нематериальные активы, ценные бумаги). Но поскольку применительно к налогу на прибыль в НКУ приводится отдельное определение понятий «основное средство» и «нематериальный актив», считаем, что последние относятся к товарам лишь в том случае, когда они приобретаются (изготавливаются) непосредственно для продажи. Впрочем, под запрет все равно попадают приобретения любых основных средств и нематериальные активов (см. ниже).2.
Приобретения работ, услуг. Обращаем внимание на то, что определение услуг в НКУ отличается от «общеправовых» понятий (см. «Что включается в понятие работ (услуг)»).
| Что включается в понятие работ (услуг) Извлечение из НКУ «14.1.203. продажа результатов работ (услуг) — какие-либо операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими либо лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной собственности». |
Исходя из указанной нормы в понятие продажи работ, услуг попадают в том числе операции:
— оперативного лизинга (аренды)*;
— передачи авторского права и иных прав интеллектуальной собственности (выплата роялти, паушального платежа).
* Налоговики также настаивают на применении этих ограничений к арендным расходам (см. ответ в ЕБНЗ в разделе 110.18.02, а также «БН», 2011, № 20, с. 47).
И поскольку для целей налогового учета следует ориентироваться на положения
НКУ, указанные операции тоже попадут под «расходный» запрет.Исключения составляют лишь услуги в сфере информатизации, состав которых подробно анализировался в
статье «Работа с предпринимателями — налоговые нюансы отношений с 2011 года» // «БН», 2011, № 10, с. 30.3.
Приобретения прочих материальных и нематериальных активов. Для усиления «запрета» законодатели дополнительно уточнили, что он распространяется на любые приобретения. Причем следует учесть, что по нормам НКУ амортизация включается в понятие расходов, поэтому никаких «послаблений» для амортизационных отчислений нет. То же говорят и налоговики: «расходы на приобретение товаров (работ, услуг), используемых при изготовлении, строительстве основных средств (нематериальных активов), у физического лица — плательщика единого налога не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли,т. е. не подлежат амортизации» (ЕБНЗ, раздел 110.09.01).
Приобретения через подотчет
Мы считаем, что ограничения по отнесению в расходы приобретений у единоналожников распространяется и на ситуации, когда они осуществляются через подотчетных лиц. Ведь в данном случае подотчетное лицо осуществляет операции по поручению и в интересах предприятия. И хотя официальные органы на данный момент не могут прийти к единой позиции о том, в рамках каких правоотношений (трудовых или гражданско-правовых) осуществляются такие операции*, здесь можно провести аналогию с установленным ограничением в части предельной суммы оплаты наличными средствами. Напомним, что в соответствии с
п. 2.3 Положения № 637 и постановлением Правления НБУ от 09.02.05 г. № 32 предельная сумма наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам не должна превышать 10 тыс. грн.* В частности, среди официальных органов встречаются разъяснения, в которых такие взаимоотношения относятся как к гражданско-правовым, так и к трудовым отношениям. При этом лицо, по их мнению, может действовать и по поручению, и без поручения предприятия (см. по этому поводу письма НБУ от 13.04.05 г. № 11-113/1227-3746, от 29.09.05 г. № 11-113/3341-9712, от 01.09.06 г. № 11-113/3225-9206, от 21.12.06 г. № 11-113/4734-13871, МФУ от 28.08.07 г. № 31-34000-10-25/17266, Минтруда от 10.08.09 г. № 193/06/186-09).
При этом теперь в данной норме уточнено, что указанные ограничения касаются также расчетов наличностью между предприятиями в оплату за товары, которые приобретены на производственные (хозяйственные) потребности за счет средств, полученных по корпоративным специальным платежным средствам. А последние, как известно, проводятся через подотчетных лиц. НБУ также неоднократно обращал внимание на то, что «предельное» ограничение распространяется и на операции с подотчетными лицами (см., к примеру,
письма НБУ от 01.09.06 г. № 11-113/3225-9206, от 05.12.07 г. № 11-113/4587-12584).Учитывая же то, что правовая основа осуществления указанных операций через подотчетных лиц одинакова, по нашему мнению, на приобретения у единоналожников распространяются как ограничения по предельной сумме наличных, так и запрет в части налогового учета расходов.
Командировочные расходы
Данные расходы, к которым относятся суточные, оплата проезда, проживания и т. п., с нашей точки зрения, под запрет не попадают. Дело в том, что получателем «командировочных» услуг является работник, а не само предприятие. При этом предприятие обязано ему возместить понесенные расходы согласно
ст. 121 КЗоТ, т. е. здесь речь идет именно о выплате компенсации в рамках трудовых отношений, а не приобретении каких-либо активов, услуг.Кроме того, в терминах
НКУ такие расходы выделяются в отдельную группу и называются «расходами на командировку физических лиц» (пп. 138.10.1, 138.10.2, 138.10.3, 140.1.7 НКУ), а не расходами, связанными с приобретением чего-либо.Между тем, по мнению представителей налоговых органов, под «расходный» запрет попадают, в том числе и командировочные расходы
(консультация в ЕБНЗ, раздел 110.07.14).
Переходные операции
Особый вопрос возникает с приобретениями у единоналожников товаров, которые «зависли» в остатках по состоянию на 01.04.11 г., а также приобретенных до этой даты основных средств и нематериальных активов.
Было бы логично предположить, что в части таких приобретений право на расходы есть. Ведь согласно нормам
п. 1 подраздела 4 раздела XX НКУ раздел III применяется начиная с доходов и расходов, которые получены и проведены с 1 апреля 2011 года. Это подтвердили и налоговики, заметив, что норма п.п. 139.1.12 НКУ действует с 01.04.11 г.** При этом в п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ отсутствуют положения, содержащие запрет на отнесение в состав расходов приобретений товаров у единоналожников, как это сделано, в частности, в отношении уплаченных авансов. Кроме того, формулировка «расходы, связанные с приобретением», скорее, свидетельствует о том, что право на расходы следует определять именно по факту приобретения товаров, хотя сами «товарные» расходы могут повлиять на налогооблагаемую прибыль лишь в момент признания дохода от реализации товаров (но при этом такие расходы называются иначе: «расходы, которые формируют себестоимость реализованных товаров» — п. 138.4 НКУ).** См., к примеру, консультации «Предусмотрены ли Налоговым кодексом ограничения расходов плательщика налога на прибыль в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у частных предпринимателей // «НБТК», 2011, № 2, «Будет ли иметь право на формирование расходов предприятие — плательщик налога на прибыль в случае приобретения товарно-материальных ценностей у плательщиков единого налога — физических лиц?» // «НБТК», 2011, № 7.
Однако на практике ситуация складывается не совсем радужно.
Ситуация 1.
Товар, приобретенный у предпринимателя-единоналожника, оприходован до 01.04.11 г. (остался в остатках), а оплачен после. При приобретении покупатель мог отразить валовые расходы по такому товару. Однако через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль его стоимость фактически была исключена из валовых расходов. В периоде оплаты и использования такого товара уже действует запрет на отражение расходов.Ситуация 2.
Оплата единоналожнику перечислена до 01.04.11 г., товары оприходованы и использованы в хоздеятельности (например, проданы) — после этой даты. В этом случае п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль не дал возможности отразить валовые расходы в момент перечисления оплаты. А вот в период, когда товар использован в хоздеятельности, уже действует запрет на отражение расходов, приобретенных у предпринимателя-единоналожника. И хотя приобретение товара и произошло тогда, когда запрет на расходы еще не работал, вряд ли вам удастся доказать возможность учесть такие расходы при расчете налогооблагаемой прибыли.Есть в этой связи сложности и с
основными средствами.Применительно к инвентаризации основных средств и нематериальных активов по состоянию на 01.04.11 г. в
п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ не предусмотрено норм, каким-либо образом ограничивающих приобретения таких активов у единоналожников*. В частности, отсутствуют положения об их отдельном учете. Да это бы противоречило и идеологии «инвентаризационного» учета, которая не предусматривает выяснения вопросов относительно источников происхождения основных средств и нематериальных активов**. Ведь изложенный в НКУ «инвентаризационный» подход ориентируется на данные бухгалтерского, а не налогового учета.* Подробнее с порядком проведения инвентаризации можно ознакомиться в статье «Основные средства: переходим на новые правила учета // «БН», 2011, № 13, с. 11.
** Не предписывают так поступать и налоговики (см., в частности, письмо ГНАУ от 09.02.11 г. № 3610/7/15-0317, консультацию «Как правильно согласно нормам Налогового кодекса начислять амортизацию на автомобиль, который уже более 10 лет используется в хозяйственной деятельности предприятия» // «НБТК», 2011, № 11.
Судя по ответу в ЕБНЗ (раздел 110.09.01), налоговики тоже не против такого подхода (см.
«Можно ли амортизировать после 01.04.11 г. основные средства, приобретенные у предпринимателя-единоналожника ».
| Можно ли амортизировать после 01.04.11 г. основные средства, приобретенные у предпринимателя-единоналожника Ответ из ЕБНЗ «Включается ли в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, амортизация основных средств (нематериальных активов), приобретенных до 01.04.11 г. у ФЛП***, находившегося на упрощенной системе налогообложения (ЕН)? Краткий ответ: Если по данным инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года, в перечень объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 <…> Налогового кодекса Украины с целью начисления амортизации включены основные средства (нематериальные активы), приобретенные у физических лиц — предпринимателей, находившихся на упрощенной системе налогообложения, то амортизация таких основных средств (нематериальных активов) включается в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения в порядке, определенном ст. 138 этого Кодекса». |
*** ФЛП — физическое лицо — предприниматель, ЕН — единый налог.
Однако в той же ЕБНЗ налоговики отказывают в праве амортизировать основные средства, приобретенные у предпринимателя-единоналожника, если они были оприходованы до 01.04.11 г., а оплачены после (ответ в разделе 110.07.21). В связи с этим лучше попытаться получить индивидуально налоговую консультацию в отношении подобного рода переходных операций.
Существует несколько вариантов обхода законодательных ограничений по отнесению в расходы приобретений от единоналожников. Рассмотрим самые распространенные из них.
Вариант 1: посреднические договоры
Юридическая характеристика посреднических договоров.
В НКУ отсутствуют особые положения, регламентирующие порядок отнесения на расходы приобретений у единоналожников по посредническим договорам, поэтому далее, опираясь на логику, мы выскажем свою позицию по данному вопросу.Напомним, что по
договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя (ст. 1000 ГКУ).По
договорам коммерческого посредничества (агентской деятельности) коммерческий агент предоставляет услуги субъектам хозяйствования (клиентам) путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет (ч. 1 ст. 295 ХКУ).Согласно
договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ).То есть общим отличительным признаком указанных договоров является то, что поверенный, агент и комиссионер в них совершают сделки в интересах и за счет средств другого лица (доверителя, комитента). При этом во всех посреднических договорах право собственности на приобретенный товар к посреднику не переходит — оно принадлежит представляемому лицу.
Различаются они, в частности, тем, что в договоре поручения и в агентском договоре посредник действует
от имени представляемого лица, а в договоре комиссии комиссионер вступает в отношения с третьими лицами от своего имени.Особых требований к форме заключения договоров поручения, агентского договора и комиссии в законодательстве нет, поэтому согласно
п. 1 ст. 218 ГКУ даже несоблюдение сторонами письменной формы таких сделок не влечет за собой ее недействительность, что в отношении договора поручения фактически подтвердил НБУ в письме от 27.02.02 г. № 11-113/396. Однако с целью избежания недоразумений с контролирующими органами мы не рекомендуем пренебрегать письменной формой договора.Отличительные признаки посреднических договоров приведены в табл. 1.
Таблица 1.
Отличия посреднических договоров| Признак отличия | Вид договора | ||
| поручение | агентский | комиссия | |
| 1. Лицо, от имени которого действует посредник | Клиент (доверитель) — ст. 1000 ГКУ | Клиент (субъект хозяйствования, которого представляет агент) — ст. 295 ХКУ | Посредник (комиссионер) — ст. 1011 ГКУ |
| 2. Содержание договора | Юридические действия — ст. 1000 ГКУ | Заключение сделок или способствование их заключению — ст. 297 ХКУ | Совершение сделок — ст. 1011 ГКУ |
| 3. Возможность перепоручения исполнения своих обязательств посредником другому лицу (заместителю) | Имеется, если это прямо предусмотрено в договоре или при наличии особых обстоятельств — ст. 1005 ГКУ | Имеется, если это прямо предусмотрено в договоре — ст. 300 ХКУ | Имеется, если это прямо предусмотрено в договоре или в исключительных случаях, если этого требуют интересы комитента, — ст. 1015 ГКУ |
| 4. Указание в договоре с третьими лицами факта действий от имени клиента | Требуется — ст. 1000 ГКУ | Требуется — ст. 298 ХКУ | Не требуется — ст. 1011 ГКУ |
| 5. Наличие доверенности, выданной клиентом посреднику | Требуется — ст. 1007 ГКУ | Не требуется — ст. 297 ХКУ, но она может быть выдана | Не требуется — ст. 1011 ГКУ |
Ввиду того что право собственности на приобретенный товар к посреднику не переходит, операции по предоставлению товаров в рамках всех вышеперечисленных посреднических договоров
не считаются операциями продажи (реализации) товаров ( п.п. 14.1.202 НКУ). Поэтому применительно к посредническим договорам в части операций передачи товара в НКУ используется термин не приобретение, а «отримання» товаров (п. 189.4 НКУ). То есть при передаче товара от клиента посреднику (посредничество на продажу) или от посредника клиенту (посредничество на покупку) продажа товара не происходит, хотя для целей исчисления НДС такие операции относятся к операциям поставки товаров (абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ).Налог на прибыль.
Мы считаем, что при определении состава расходов имеет значение, от имени какого лица осуществляется операция. Тогда применительно к расходам из НКУ все посреднические договоры можно условно разделить на две группы:Группа 1.
Посредник в договоре действует от имени представляемого лица (доверителя, клиента): договор поручения, агентский договор.По нашему мнению, в этих договорах при определении права на расходы следует анализировать операции между:
— покупателем (третьим лицом) и клиентом (доверителем) — посредничество на продажу;
— клиентом (доверителем) и продавцом (третьим лицом) — посредничество на покупку.
Связано это с тем, что приобретение товаров в рассмотренных случаях происходит у фактического продавца, налоговый статус которого и следует анализировать при определении права на расходы у покупателя. И если продавец является «обычным» плательщиком налога на прибыль, покупатель имеет полное право на расходы, несмотря на то что посредником выступал предприниматель-единоналожник.
Группа 2.
Посредник в договоре действует от своего имени: договор комиссии.Здесь ситуация сложнее, так как в рамках данных отношений посредник действует от своего имени. Смысл заключения этих договоров и состоит в том, чтобы покупатель не мог знать имя фактического продавца. Учитывая данные обстоятельства, в этих договорах для определения права на расходы возможно только проанализировать взаимоотношения между:
— покупателем (третьим лицом) и комиссионером — посредничество на продажу;
— комитентом и комиссионером — посредничество на покупку.
В то же время налоговики, похоже, разделяют для целей определения права на расходы посреднические договоры по другим принципам. Во-первых, они не разграничивают договоры комиссии и поручения. Во-вторых, анализируют, кто передавал товар — собственник или посредник (
см. «Договор комиссии на продажу с комитентом-единоналожником: есть ли у покупателя право на расходы»).
| Договор комиссии на продажу с комитентом-единоналожником: есть ли у покупателя право на расходы Ответ в ЕБНЗ (раздел 110.07.21) «Учитываются ли при определении налогооблагаемой прибыли расходы на приобретение товаров (работ, услуг) у продавца-комиссионера (поверенного и т. п.), который заключил договор комиссии (поручения и т. п.) на реализацию таких товаров (работ, услуг) с ФЛП* на ЕН? <…> Полный ответ: Действует с 01.04.2011 г. В соответствии со ст. 1011 <…> ГКУ <…> по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну либо несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По договору, заключенному с третьим лицом, комиссионер приобретает право даже тогда, когда комитент был назван в договоре или принял от третьего лица выполнение договора (п. 2 ст. 1016 ГКУ). По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя (п. 1 ст. 1000 ГКУ). Согласно п.п. 139.1.12 <…> НКУ не включаются в состав расходов расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). Следовательно, если плательщик налога в соответствии с условиями договора приобретет товары (работы, услуги) непосредственно у продавца, заключившего договор комиссии (поручения и т. п.) на реализацию таких товаров (работ, услуг) с физическим лицом — предпринимателем на едином налоге, то ограничения, установленные п.п. 139.1.12 <…> НКУ, не применяются. Если по договору комиссии (поручения и т. п.) комитент (доверитель) непосредственно принимает выполнение договора, заключенного комиссионером (поверенным) с третьим лицом, то расходы третьего лица на приобретение таких товаров не учитываются при исчислении объекта налогообложения». |
ФЛП — физическое лицо — предприниматель, ЕН — единый налог.
НДС.
В отношении исчисления НДС используются другие принципы. Операции по передаче товара посреднику и от него в рамках любых посреднических договоров относятся к поставке и облагаются НДС**. При этом из норм п. 189.4 НКУ можно заключить, что налоговая накладная в общем случае должна оформляться между такими лицами*:— клиентом (комитентом) и посредником; посредником и покупателем — посредничество на продажу;
— продавцом и посредником, посредником и клиентом (комитентом) — посредничество на покупку.
** См. статью «НДС по новым правилам. Комиссионные операции» // «БН», 2011, № 9, с. 40.
* Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 25.03.11 г. № 8342/7/16-1517).
Таким образом, если посредником выступает предприниматель-единоналожник, который не может быть плательщиком НДС**, то покупатель не получает права на налоговый кредит по НДС, что следует принимать во внимание при выборе формы сотрудничества.
** См. статью «НДС-регистрация: по новым правилам» // «БН», 2011, № 6, с. 15.
Обобщим изложенное в табл. 2.
Таблица 2.
Налоговый учет у покупателя по посредническим договорам| Статус сторон | Расходы по налогу на прибыль | Налоговый кредит по НДС |
| Договор поручения, агентский договор на покупку | ||
| Посредник — единоналожник, продавец — общесистемщик(1) | + | — |
| Посредник — общесистемщик, продавец — единоналожник | — | + |
| Посредник и продавец — единоналожники | — | — |
| Договор комиссии на покупку | ||
| Посредник — единоналожник, продавец — общесистемщик | — | — |
| Посредник — общесистемщик, продавец — единоналожник | + | + |
| Посредник и продавец — единоналожники | — | — |
| Договор поручения, агентский договор на продажу | ||
| Посредник — единоналожник, клиент (продавец) — общесистемщик | + | — |
| Посредник — общесистемщик, клиент (продавец) — единоналожник | — | + |
| Посредник и клиент (продавец) — единоналожники | — | — |
| Договор комиссии на продажу | ||
| Посредник — единоналожник, комитент (продавец) — общесистемщик | — | — |
| Посредник — общесистемщик, комитент (продавец) — единоналожник | + | + |
| Посредник и комитент (продавец) — единоналожники | — | — |
| (1) Подразумевается, что общесистемщик является плательщиком НДС. Посредник — единоналожник — частный предприниматель на едином налоге, который не является плательщиком НДС. | ||
Оптимизация.
Из табл. 2 можно сделать вывод, что для покупателя наиболее выгоден вариант с посредником-общесистемщиком в договоре комиссии — в нем есть право на расходы и налоговый кредит по НДС. Однако «минусом» такой схемы взаимоотношений является то, что на посредника в данной ситуации «ложится» дополнительная нагрузка по НДС — он не имеет права на налоговый кредит, но обязан начислить налоговые обязательства.Поэтому с учетом налоговой нагрузки
на всех субъектов отношений в посреднических договорах нам представляется более удобным две схемы построения взаимоотношений.Вариант 1.
Комиссия на покупку, в которой посредник является юридическим лицом — плательщиком единого налога по ставке 10 % (неплательщик НДС), продавец — предприниматель-единоналожник.В этом случае комитент имеет право на расходы по приобретенным товарам и комиссионному вознаграждению; комиссионер облагает 4,3 % единого налога только сумму комиссионного вознаграждения.
Общая экономия по уплате налогов в данной схеме:
Э = 0,23 х (Т + КВ) - 0,043 х КВ = 0,23 х Т + 0,187 х КВ,
где Т — стоимость товара, грн.;
КВ — сумма комиссионного вознаграждения, грн.
Вариант 2.
Комиссия на продажу, в которой посредник является юридическим лицом — плательщиком единого налога по ставке 10 % (неплательщик НДС), комитент — предприниматель-единоналожник.Покупатель имеет право на расходы по приобретенным товарам; комиссионер облагает 4,3 % единого налога только сумму комиссионного вознаграждения.
Общая экономия по уплате налогов в схеме составит:
Э = 0,23 х Т - 0,043 х КВ.
Если же посредник является «сателлитом» и для предприятий не имеет значения, что он дополнительно уплачивает НДС (налоговые обязательства посредника компенсируются налоговым кредитом у покупателя), в вышеуказанных вариантах выгоднее использовать посредника — юридическое лицо плательщиком единого налога по ставке 6 %.
Экономия тогда будет равна:
Вариант 1: Э = 0,23 х (Т + КВ) - 0,0258* х КВ = 0,23 х Т + 0,2042 х КВ.
* Предприятие — единоналожник по ставке 6 % фактически уплачивает единый налог по ставке 2,58 % (6 % х 43 %).
Вариант 2: Э = 0,23 х Т - 0,0258 х КВ.
А вот договоры комиссии с посредником, которым выступает предприниматель-единоналожник, крайне невыгодны: по ним нет права на расходы и налоговый кредит по НДС.
Поэтому если предприятие желает сотрудничать с таким посредником, ему лучше заключать договор поручения либо агентский договор. При этом в идеальном варианте с целью минимизации потерь от НДС по этим договорам продавец не должен облагать НДС реализуемые товары, к примеру, выступать юрлицом, плательщиком единого налога по ставке 10 %. А в целом даже в случае приобретения товара у продавца — плательщика НДС, экономия в схеме с поручением (агентским договором) в сравнении с вариантом приобретения у единоналожника товара
по договору купли-продажи составит:Э = 0,23 х Тбез НДС,
где Тбез НДС — стоимость товара без НДС, грн.
Но в сравнении с вариантом приобретения товара непосредственно у продавца — плательщика налога на прибыль и НДС, в данном варианте будут иметь место потери от неучета НДС в налоговом кредите в размере 16,6667 % от стоимости товара.
Вариант 2: приобретения по прямым договорам
В некоторых случаях для целей сохранения расходов можно использовать так называемые прямые договоры (купля-продажа, поставка и т. п.). Тогда третье лицо (непредприниматель-единоналожник) по таким договорам приобретает товары у предпринимателя-единоналожника и продает их реальному покупателю. К «минусам» этих схем построения взаимоотношений можно отнести потери от начисления налоговых обязательств по НДС третьим лицом без права на налоговый кредит.
Поэтому третьим лицом здесь должен выступать неплательщик налога на прибыль и НДС, к примеру, 10 %-ный единоналожник.
Тогда общая экономия по уплате налогов в данной схеме составит:
Э = 0,23 х Т - 0,043 х Т = 0,187 х Т.
Опять-таки исключения составляют ситуации, при которых третье лицо является «сателлитом» — тогда более выгоден вариант с юрлицом, плательщиком единого налога по ставке 6 %. Общая экономия при его использовании будет равна:
Э = 0,23 х Т - 0,0258 х Т = 0,2042 х Т.
Эти схемы могут быть привлекательны применительно к договорам аренды. По таким договорам единоналожник-юрлицо заключает с предпринимателем-единоналожником договор аренды имущества, а затем передает это имущество в субаренду реальному арендатору.
В этом варианте экономия от уплаты налогов может быть рассчитана так:
1) арендодатель — 10 % единоналожник:
Э = 0,23 х А - 0,043 х А = 0,187 х А,
где А — сумма арендной платы по договору субаренды, грн.;
2) арендодатель — 6 % единоналожник:
Э = 0,23 х А - 0,0258 х А = 0,2042 х А.
Еще один вариант использования данных схем — договоры подряда. Тогда подрядчик (единоналожник-юрлицо) заключает договоры субподряда с единоналожником-физлицом, который фактически выполняет работы, услуги.
Вариант 3: приобретения от физических лиц
При разовых покупках в отдельных случаях может быть более удобен вариант, при котором товары приобретаются у предпринимателя-единоналожника как у обычного физического лица. Тогда с суммы продажи физлицо заплатит налог на доходы физических лиц в размере 5 % (за исключением отдельных случаев, доход физлица от продажи движимого имущества облагается налогом на доходы по ставке 5 % —
п. 173.1 НКУ), но предприятие получит право на расходы.В сравнении с вариантом приобретения товаров у предпринимателя-единоналожника, экономия в данном случае составит при покупке:
Э = 0,23 х Т - 0,05 х Т = 0,18 х Т.
Указанный вариант оформления взаимоотношений приемлем и для договоров аренды, по которым не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕВС)*. Однако ввиду того, что арендная плата облагается налогом на доходы по ставке 15 % (17 %), сумма экономии составит:
до 9410 грн.**: Э = 0,23 х А - 0,15 х А = 0,08 х А
свыше 9410 грн.: Э = 0,23 х А - 0,15 х 9410 - 0,17 х (А - 9410) = 0,23 х А - 1411,5 - 0,17 х А + 1599,7 = 0,06 х А + 188,2.
* См. по этому вопросу ком. «ЕВС не начисляется на арендные платежи, а Порядок № 21-3 не применяется при получении предпринимательского дохода — разъясняет ПФУ» // «БН», 2011, № 13, с. 6 и тему недели «Начисляем и уплачиваем единый взнос» // «БН», 2011, № 1-2, с.10.
** Подробнее о порядке расчета этой суммы см. ком. «Ставки налога на доходы физических лиц: как правильно разделить доход на части» к письму ГНАУ от 03.02.11 г. № 2918/7/17-0717 // «БН», 2011, № 7, с. 11.
Ограничения здесь состоят в том, что не во всех случаях единоналожник может продать товар и сдать в аренду имущество как физическое лицо. К примеру, требуемый товар уже занесен в Книгу учета доходов и расходов, или же сдаваемое в аренду имущество приобреталось арендодателем именно как предпринимателем, а сдача в аренду является одним из видов предпринимательской деятельности.
А вот применительно к договорам на оказание услуг и выполнение работ вариант с заключением договоров с физлицом-гражданином не выгоден, поскольку здесь добавляется уплата ЕВС (34,7 % и 2,6 %) с суммы дохода в пределах 15 размеров прожиточного минимума на трудоспособное лицо.
Есть и иные схемы построения взаимоотношений, к примеру, в которых единоналожник переходит на общую систему налогообложения, становится юридическим лицом — единоналожником, но это тема для отдельного разговора.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.Положение № 637
— Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением НБУ от 15.12.04 г. № 637.«НБТК»
— газета «Налоговый, банковский, таможенный Консультант».ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
