РЕЗУЛЬТАТЫ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ-2011:
учитываем новые налоговые правила
Конец осени и начало зимы — традиционное время для проведения годовой инвентаризации в преддверии составления годовой финансовой отчетности.
Поскольку с 2011 года налоговый учет регламентирует НКУ, в этой статье поговорим об отражении результатов инвентаризации по новым налоговым правилам.
Виктория ЗМИЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Необходимость проведения инвентаризации
Ежегодно, в определенное собственником (руководителем) время, в канун подготовки и сдачи финансовой отчетности, на предприятии должна быть произведена
сплошная инвентаризация активов и обязательств. Ее проводят для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и годовой финансовой отчетности предприятия (ст. 10 Закона о бухучете). Если на предприятии установлен межинвентаризационный период, равный году, дату начала такой инвентаризации следует назначить после 1 октября текущего года (это следует из абзаца «б» п. 3 Инструкции № 69).Порядок
проведения годовой инвентаризации мы ежегодно рассматривали на страницах нашей газеты (см., например, публикации: «Результаты инвентаризации: устраняем количественные и суммовые расхождения» // «БН», 2010, № 45, с. 32; «Инвентаризация-2009: актуальные вопросы» // «БН», 2009, № 47, с. 28; «Инвентаризация-2008» // «БН», 2008, № 48, с. 21). Порядок и примеры оформления документов, составляемых в процессе инвентаризации, см. в Шпаргалке бухгалтера «Заполнение инвентаризационных документов» // «БН», 2010, № 45, с. 19.Правила проведения инвентаризации после введения
НКУ не поменялись, как остались неизменными и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.В то же время смена налоговых правил, в результате чего вместо
Закона о налоге на прибыль и Закона об НДС заработал НКУ, привела к обновлению порядка отражения в налоговом учете результатов инвентаризации. Об этом сегодня и поговорим.
Выявление расхождений
Основание для отражения в учете
. Общие результаты инвентаризации в части установленных расхождений (недостач, излишков, суммовых разниц) отражаются в Ведомости результатов инвентаризации (приложение 3 к Инструкции № 69). На основании этого документа проводится работа по урегулированию выявленных расхождений, а именно: комиссия изучает все обстоятельства дела (проводит внутреннее расследование, при необходимости — экспертизу), МОЛ дают устные и письменные объяснения выявленным расхождениям. При установлении факта кражи подается заявление в милицию.Если выявленное расхождение стало
следствием учетной ошибки (документ не проведен в учете, неверно оприходованы (списаны) некоторые позиции по накладной, дважды проведен один и тот же документ и т. п.), то эта разница не считается фактическим излишком или недостачей. В налоговом и бухгалтерском учете такое расхождение ликвидируется в порядке исправления ошибок. Основанием для такой корректировки служит бухгалтерская справка*.* Рекомендуем ознакомиться со статьей «Ошибки в финансовой отчетности: особенности исправления» // «БН», 2010, № 47, с. 21.
После того как учетные (в том числе арифметические) ошибки, описки, недочеты устранены, инвентаризационная комиссия составляет
Протокол, в котором отражаются (пп. 11.3, 11.4, 11.12 Инструкции № 69):— информация о состоянии складского хозяйства;
— результаты инвентаризации и заключения по ним;
— сведения о причинах и лицах, виновных в недостачах, потерях, порче ценностей и принятых к ним мерах;
— предложения по урегулированию выявленных недостач и потерь от порчи ценностей за счет зачета по пересортице;
— списание недостач в пределах норм естественной убыли, а также сверхнормативных недостач и расходов от порчи ценностей с указанием принятых мер по предупреждению таких потерь и недостач в будущем. Если виновные лица по сверхнормативным потерям (в том числе и отрицательным разницам по пересортице) не установлены, в
Протоколе приводятся исчерпывающие объяснения этому.Протокол инвентаризационной комиссии
вместе с приложенными к нему Ведомостью результатов инвентаризации (где уже заполнены графы с 6 по 9) и другими подтверждающими документами передается для утверждения руководителю предприятия. А он, в свою очередь, должен в пятидневный срок изучить и утвердить этот Протокол (п.п. «в» п.п. 11.12 Инструкции № 69). После этого выводы постоянно действующей инвентаризационной комиссии относительно урегулирования инвентаризационных расхождений приобретают силу распорядительного документа и становятся основанием (первичным документом) для выполнения записей в бухгалтерском учете (это подтверждает и Минфин в письме от 13.12.04 г. № 31-04200-30-10/22823).В отношении документального оформления следует отметить еще такой момент. В результате инвентаризации может быть установлено не количественное, а стоимостное расхождение данных (например, обнаружен объект основных средств, подлежащий списанию в связи с непригодностью к эксплуатации, или, наоборот, полностью самортизированный объект основных средств по данным учета признан пригодным к эксплуатации еще определенное время). В таких случаях инвентаризационная комиссия по каждому случаю предлагает свое решение (списать объект, провести его переоценку (уценку, дооценку, уменьшение или восстановление полезности, продать по справедливой стоимости, отремонтировать и т. п.). Предлагаемое решение подкрепляется составлением соответствующего первичного документа:
акта приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по ф. № ОЗ-1 (например, при передаче объекта в ремонтный цех, на склад для дальнейшей продажи), акта на списание основных средств по ф. № ОЗ-3 или № ОЗ-4 (для автотранспортных средств), акта выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности по ф. № НА-3, справки (расчета, бухгалтерской справки) о переоценке объекта и т. п. Такие документы вместе с Ведомостью результатов инвентаризации и Протоколом инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерию предприятия для последующего утверждения руководителем предприятия. Только после этого эти документы принимаются к исполнению и учету.Дата отражения результатов в учете
. Согласно п.п. «г» п.п. 11.12 Инструкции № 69 результаты инвентаризации в учете отражают в том месяце, в котором она закончена, но не позднее декабря отчетного года.Возможны ситуации, когда в силу каких-то обстоятельств результаты инвентаризации (полностью или в какой-то части) могут быть утверждены уже после окончания отчетного года. Например, акт сверки расчетов с контрагентом или контролирующим органом (по налогам, сборам, обязательным платежам) подписан в январе следующего года или, к примеру, решение суда о признании МОЛ виновным в краже принято после 31 декабря отчетного года. Отражение этих данных в учете зависит от даты наступления таких событий.
П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» оперирует понятием «событие после даты баланса», под которым понимается событие, происходящее между датой баланса и датой утверждения руководством финансовой отчетности, подготовленной к обнародованию, которое повлияло или может повлиять на финансовое состояние, результаты деятельности и движение средств предприятия. Такие расхождения отражаются в учете путем корректировки соответствующих активов и обязательств (через сторнировку и (или) дополнительные записи в учете отчетного периода). Иными словами, если такие документы поступили на предприятие после 31 декабря отчетного года, но до даты утверждения руководством финансовой отчетности, они проводятся в учете как операция прошлого года*.* Это не касается событий, которые происходят после даты баланса и указывают на условия,
которые возникли после этой даты. Такие события не требуют корректировки статей финансовых отчетов (т. е. отражаются в текущем периоде). При этом, если отсутствие информации о таких событиях повлияет на способность пользователей отчетности делать соответствующие оценки и принимать решения, их следует раскрывать в примечаниях к финансовым отчетам (п. 17 П(С)БУ 6).Соответственно если событие, связанное с урегулированием инвентаризационных разниц, приходится на дату после утверждения руководством финансовой отчетности, то такое событие проводится в учете текущей датой (как правило, через исправление ошибки прошлых лет).
Возмещение ущерба виновными лицами
. За прошедший год ничего не поменялось и в вопросе возмещения МОЛ недостач. В этом случае следует руководствоваться КЗоТ, Порядком № 116 и Законом № 217.Освежить свои знания по этому вопросу вы сможете, просмотрев ранее опубликованным нами материалы:
—
«Результаты инвентаризации: устраняем количественные и суммовые расхождения» // «БН», 2010, № 45, с. 32;—
«Коллективная матответственность в магазинах самообслуживания — особенности применения» // «БН», 2009, № 48, с. 36;—
«Материальная ответственность работников» // «БН», 2008, № 41, с. 37.
Расхождения по запасам: недостачи
Виды недостач
. Недостачи ТМЦ для учета можно разделить на две группы:— недостачи в пределах норм естественной убыли;
— недостачи сверх норм.
Недостачи в бухучете
. В бухгалтерском учете оба вида недостач списывают в расходы на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета недостающих запасов. Кроме того, при списании недостач сверх норм, следует отразить расходы еще и на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». После установления виновного лица сумма недостачи списывается со счета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода (бухгалтерская запись: Дт 375 — Кт 716). Если виновное лицо не установлено, то сумму недостачи следует учитывать на счете 072 не менее срока исковой давности (3 года с момента установления факта недостачи).Недостачи в пределах норм в налоговом учете
. В налоговом учете сумму недостач ТМЦ в пределах норм естественной убыли включаем в состав налоговых расходов предприятия, так как такие расходы являются нормальными и возникли в ходе хозяйственной деятельности. В НКУ о таких недостачах речь идет в п. 140.3, согласно которому «В расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли либо технических (производственных) потерь и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, определенный Кабинетом Министров Украины либо уполномоченным им центральным органом исполнительной власти, или другим органом, определенным законодательством Украины». То, что ТМЦ включается в понятие «товар» для целей применения НКУ, следует из определения товара, приведенного в п.п. 14.1.244 НКУ.Кроме того,
п.п. «и» п.п. 138.8.5 НКУ предусмотрено, что в налоговые расходы в состав общепроизводственных расходов включаются «недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральным органам исполнительной власти и согласованными Министерством финансов Украины нормативам».Что касается норм, то для этой цели на сегодня мы можем использовать размеры норм, которые приведены в нормативно-правовых актах, большинство которых приняты еще во времена СССР, но продолжают действовать и в настоящее время ввиду отсутствия разработанного украинского аналога. О легитимности СССРовских документов, устанавливающих нормы естественной убыли ТМЦ, Минэкономики в свое время разъясняло в
письмах от 19.09.03 г. № 83-22/605 и от 07.05.2002 г. № 56-31/164. Эти документы сегодня продолжают действовать согласно постановлению Верховной Рады Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII «О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР».Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, в связи с тем, что на сегодня нет разработанных Кабмином или другим уполномоченным им органом власти специальных документов с нормами естественной убыли, следует использовать доставшиеся нам в наследство от СССР документы.
Обращаем внимание на различный подход при формировании налоговых расходов в отношении недостач в пределах норм естественной убыли, действовавший до 01.04.11 г. и после этой даты. Если до введения
раздела III НКУ мы расходы в пределах норм естественной убыли не исключали из валовых расходов, то с 1 апреля 2011 года потери ТМЦ в пределах норм мы включаем в расходы. Объясняется это тем, что Закон о налоге на прибыль предусматривал включение в валовые расходы стоимости закупленных ТМЦ по первому событию (в момент их оплаты или получения) независимо от фактического использования в хоздеятельности с последующим исключением неиспользуемых запасов через перерасчет п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Новые правила налогового учета формирования расходов предполагают их отражение по мере списания в бухучете (с определенными оговорками).Вот и получается, что утраченные запасы в пределах норм мы имеем право отнести в налоговые расходы. При этом, учитывая, что
п. 138.2 НКУ предполагает учет налоговых расходов на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II НКУ, к документальному оформлению выявления недостач ТМЦ следует отнестись ответственно.Напомним, что инвентаризацию ТМЦ отражают с помощью типовых форм № М-21, № инв-5, № инв-6, № инв-8, № инв-8а, № инв-9, а результаты инвентаризации отражают в
Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19), пример заполнения которой мы привели в Шпаргалке бухгалтера «Заполнение инвентаризационных документов» // «БН», 2010, № 45, с. 19.Новые налоговые правила для отражения расходов по недостачам действуют и для
«переходных» запасов, которые были приобретены до введения раздела III НКУ (до 01.04.11 г.). Такие запасы в силу действия п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы до 01.04.11 г. не попали, а потому мы сможем включить их в расходы в пределах норм после этой даты, поскольку принципиальных изменений в отнесении потерь в налоговом учете не произошло. К тому же в п. 26 подраздела 4 раздела ХХ НКУ содержится для этого прямая норма: «Балансовая стоимость товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасы) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции по состоянию на конец отчетного налогового периода, предшествовавшего дате вступления в силу раздела III этого Кодекса, признается расходами в порядке, предусмотренном разделом III данного Кодекса».Так что, выявив недостачи ТМЦ, независимо от даты приобретения их стоимость в пределах норм естественной убыли следует включить в налоговые расходы.
В то же время при включении в налоговые расходы потерь ТМЦ в пределах норм естественной убыли следует учитывать ограничение на формирование расходов при закупках ТМЦ у предпринимателей-единоналожников, предусмотренное
п.п.139.1.12 НКУ. Поэтому стоимость утраченных ТМЦ, закупленных у предпринимателей-единоналожников, в налоговые расходы включать нельзя. При этом не важен размер утрат — в пределах норм естественной убыли или сверх.В декларации по налогу на прибыль
недостачи ТМЦ в пределах норм следует отражать в стр. 06.5.37 приложения ІВ. Исключение — недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли, которые согласно п.п. «и» п.п. 138.8.5 НКУ включаются в состав общепроизводственных расходов. Такие расходы, понесенные в период с 01.04.11 г. по 31.07.11 г., отражаем в стр. 06.1.13 приложения ЗВ к декларации по налогу на прибыль. Недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли за период с 01.08.11 г. отражаем в составе себестоимости реализации в стр. 05.1.16 приложения СВ к декларации и/или в составе прочих расходов в стр. 06.5.37 приложения ІВ к декларации (в части постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов).Что касается НДС, то, как и до 01.01.11 г.,
не надо корректировать ранее отраженные суммы налогового кредита по НДС, приходящиеся на недостачу ТМЦ в пределах норм естественной убыли. Не надо также начислять налоговые обязательства на такие суммы. Объяснение — потери в пределах норм естественной убыли являются нормальными расходы, которые возникли в ходе хозяйственной деятельности.Недостачи сверх норм в налоговом учете.
При формировании расходов по налогу на прибыль недостачи ТМЦ, размер которых превышает нормы естественной убыли, как и до введения НКУ, не попадут в налоговые расходы. Это прямо следует из п. 140.3 НКУ, согласно которому в расходы не включается сумма фактических потерь товаров.Если же
виновники недостач компенсируют прямые убытки, то такую компенсацию включать в доход не надо согласно п.п. 136.1.5 НКУ при условии, что не были отражены налоговые расходы по таким ТМЦ. Аналогичная норма до 01.04.11 г. содержалась в п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль.Что касается
НДС, то для целей его взимания п. 189.1 НКУ предусмотрено, что в случае «использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности, перевод производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг — не ниже цен приобретения». Таким образом, НКУ после 06.08.11 г. требует в случае использования ТМЦ не в хоздеятельности, чем и являются сверхнормативные потери ТМЦ, начислять налоговое обязательство по НДС исходя из цены не ниже цены приобретения. При этом корректировать ранее отраженный по такому ТМЦ «входящий» налоговый кредит не надо.Что касается редакции
НКУ, действующей до 06.08.11 г., то в то время п. 198.5 НКУ требовал начислять налоговые обязательства при недостачах (кражах) исходя из обычной цены, но не ниже цены приобретения в случае первоначального отражения налогового кредита. С 06.08.11 г. норма о недостачах (кражах) исключена из п. 198.5 НКУ и можно считать, что перекочевала в п. 189.1 НКУ.При выявлении недостач/потерь ТМЦ нужно
выписать налоговую накладную в 2 экземплярах, указав тип причины 04 «Постачання у межах балансу для невиробничого використання». Подробнее об этом читайте в статье «Непроизводственное использование основных средств и товаров: новые правила налогового учета» на с. 30 этого номера. В бухучете начисление налогового обязательства по НДС отражаем бухгалтерской записью: Дт 947 — Кт 641.Как видим, раздел
V НКУ, в отличие от своего предшественника — Закона об НДС, при выявлении недостач ТМЦ сверх норм естественной убыли требует не корректировки ранее отраженного налогового кредита по НДС, а обязывает начислять налоговые обязательства. Кстати, аналогичная консультация содержится в разделе 130.18 ЕБНЗ.Если по недостающим ТМЦ первоначально не формировался налоговый кредит по НДС (например, при закупках у неплательщиков НДС или когда в силу определенных обстоятельств налоговый кредит не отражался), то использование таких товаров не в хозяйственной деятельности не является поставкой (
п.п. «в» п.п. 14.1.191 НКУ) и, соответственно, такая операция не является объектом обложения НДС.Не является поставкой согласно
п.п. 14.1.191 НКУ также получение компенсации прямых убытков от виновных лиц, а поэтому не являются объектом для начисления НДС.ВЫВОД
: в налоговом учете для налога на прибыль в случае выявления недостач практически ничего не поменялось. Как и до 01.04.11 г., в расходы можно отнести стоимость недостач ТМЦ только в пределах норм естественной убыли. Несколько изменен лишь механизм формирования налоговых расходов. Особенностью после 1 апреля 2011 года является невключение в расходы стоимости недостающих в пределах норм потерь ТМЦ, закупленных после 01.04.11 г. у предпринимателей-единоналожников.А вот в НДС изменения есть — при выявлении сверхнормативных потерь ТМЦ вместо сторнировки ранее отраженного налогового кредита следует начислить налоговое обязательство, выписав налоговую накладную.
Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете выявленных недостач см. в
статье «Непроизводственное использование основных средств и товаров: новые правила налогового учета» (пример 3 на с. 36 этого номера).
Расхождения по запасам: излишки
Бухгалтерский учет
. Выявленные в ходе инвентаризации излишки ТМЦ оприходуем на баланс с одновременным отражением доходов (бухгалтерская запись: Дт счета учета запасов — Кт субсчета 719«Прочие доходы от операционной деяльности»).Обратите внимание! В качестве излишков следует понимать не результат ошибочного отражения данных бухучета (например, не отражено оприходование запасов или ошибочное списание стоимости запасов в расходы). Примером возникновения излишков может быть меньшая закладка сырья в производство, чем предусмотрено технологией, когда в бухучете отражается списание по технологическим нормам.
Налоговый учет
. В налоговом учете сумма излишних ТМЦ включается в состав налоговых доходов на основании п.п. 135.5.4 НКУ как «стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетом периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены». В Законе о налоге на прибыль для этих целей была предусмотрена аналогичная норма в п.п. 4.1.6.В декларации по налогу на прибыль
доход в сумме выявленных излишков ТМЦ отражаем в стр. 03.9 приложения IД к декларации.Если в последующем эти излишние ТМЦ будут проданы или использованы при изготовлении продукции, то они будут включены в налоговые расходы. На этот счет есть консультация налоговиков в
ЕБНЗ. Однако не лишним будет получить на этот счет индивидуальную налоговую консультацию*.* Как это сделать, читайте в статье «Налоговые консультации: получение, использование и обжалование» // «БН», 2011, № 26, с. 9.
Пример 1
. В ходе инвентаризации выявлен излишек муки в размере 2,4 кг на сумму 6 грн., который по объяснениям МОЛ возник в результате того, что при изготовлении продукции, возможно, не доложили это сырье. В бухучете расход сырья списан по нормам.Как отразить выявленный излишек муки в бухгалтерском и налоговом учете, показано в табл. 1 на с. 42.
Таблица 1.
Учет излишка ТМЦ| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Выявлен излишек муки | 201 | 719 | 6,00 | 6,00 | — |
| 2. Использована мука, ранее выявленная как излишек при производстве продукции | 23 | 201 | 6,00 | — | —(1) |
| (1) В налоговые расходы списанная мука будет включена в расходы того периода, в котором будет продана готовая продукция (получен доход), для изготовления которой используют муку. Но на этот счет рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию. | |||||
Расхождения по запасам: пересортица
Условия для признания пересортицы
. В ходе инвентаризации могут быть выявлены недостачи одних ТМЦ и излишек других. Такие отклонения могут рассматриваться как пересортица при соблюдении условий, прописанных в п. 11.12 Инструкции № 69. Так, согласно п. 11.12 Инструкции № 69 пересортица может быть признана только в отношении ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве, при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же период, который проверяется, и у одного и того же лица, которое проверяется.Если в порядке пересортицы засчитываются
разные по стоимости ТМЦ, то в бухгалтерском учете возникает отрицательная суммовая разница (стоимость излишка ТМЦ меньше стоимости недостающих ТМЦ) и положительная суммовая разница (стоимость излишка ТМЦ превышает стоимость недостающих ТМЦ).Отрицательную суммовую разницу
относим на виновных лиц. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, суммовые разницы следует рассматривать как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 947).Положительную суммовую разницу
относим на увеличение данных учета соответствующих материальных ценностей (Дт счетов недостающих ТМЦ) и прочих операционных доходов (Кт 719).Также следует учитывать, что при наличии излишков и недостач ТМЦ одного наименования сначала делается зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяются нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.).
При урегулировании расхождений по ТМЦ зачастую выясняется, что фактически на предприятии нет излишка или недостачи, а расхождение вызвано учетной ошибкой (ценности не оприходованы в учете или одна и та же накладная проведена дважды, утеряны документы на приобретение (выбытие) ценностей). В таком случае проводится работа по восстановлению недостающих документов, данные которых проводятся в учете (приходуются или, наоборот, списываются ценности с учета) с одновременным отражением задолженности перед поставщиком (покупателем).
В налоговом учете такие операции отражаются через исправление ошибки.
Налоговый учет
. В налоговом учете следует отражать только возникшие в результате пересортицы суммовые разницы. Для этого, на наш взгляд, следует использовать порядок, который применяется для излишков или сверхнормативных недостач.Так, на
положительную суммовую разницу отражаем доход на основании п.п. 135.5.4 НКУ.Отрицательную суммовую разницу
в состав налоговых расходов не включаем, поскольку их следует рассматривать как недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (п. 140.3 НКУ), а полученную от виновных лиц сумму компенсации можем не включать в состав налоговых доходов на основании п.п. 136.1.5 НКУ. Кроме того, согласно п. 189.1 НКУ исходя из отрицательной суммовой разницы следует начислить и уплатить налоговое обязательство по НДС как и при выявлении недостачи ценностей сверх норм естественной убыли.Пример 2
. В ходе инвентаризации выявили:1) недостачу сахара производителя «А» 100 кг по цене 7 грн. за 1 кг (без НДС), всего на сумму 700 грн.;
2) излишек сахара производителя «В» 80 кг по цене 7,05 грн. за 1 кг (без НДС), всего на сумму 564 грн.
По предложению инвентаризационной комиссии руководитель предприятия принял решение о:
— зачете как пересортицы излишка сахара производителя «В» 80 кг по цене 7,05 гн. с недостающим сахаром производителя «А»;
— списании 1,5 кг сахара производителя «А» как недостачу в пределах норм естественной убыли на сумму 10,5 грн. (1,5 кг х 7 грн.);
— списании в расходы недостачи 18,5 кг сахара производителя «А» как недостачу сверх норм естественной убыли на сумму 129,5 грн. (18,5 кг х 7 грн.). Виновное лицо не установлено.
Как отразить выявленную пересортицу и недостачу сахара в бухгалтерском и налоговом учете, показано в табл. 2 на с. 43.
Таблица 2.
Учет пересортицы и недостач ТМЦ| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Отражен зачет пересортицы сахара производителя «А» | 201/сахар «В» | 201/сахар «А» | 560,00 | — | — |
| 2. Отражен доход на сумму положительной суммовой разницы при пересортице (564 - 560) | 201/сахар «В» | 719 | 4,00 | 4,00 | — |
| 3. Списана недостача сахара производителя «А» в пределах норм естественной убыли | 947 | 201/сахар «А» | 10,50 | — | 10,50 |
| 4. Списана недостача сахара производителя «А» сверх норм естественной убыли | 947 | 201/сахар «А» | 129,50 | — | — |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму недостачи сахара производителя «А» сверх норм естественной убыли (129,5 грн. х 20%) | 947 | 641/НДС | 25,90 | — | — |
| 6. Отражена сумма недостачи сверх норм естественной убыли в забалансовом учете (129,5 + 25,9) | 072 | — | 155,40 | — | — |
Расхождения по основным средствам
Недостачи
. Причиной возникновения недостач основных средств могут быть их хищение, порча, разрушение, неотражение выбытия объекта основных средств в бухучете и др.В
бухгалтерском учете списание объекта основных средств, который при инвентаризации выявили как недостачу, проводят в обычном порядке для отражения списания основных средств:— на сумму накопленного износа объекта основных средств делаем бухгалтерскую запись:
Дт 131 — Кт 10;— на сумму остаточной стоимости списанного объекта основных средств:
Дт 976 — Кт 10.Если причиной недостачи основных средств стала чрезвычайная ситуация (авария, пожар и т. д.), сумму потерь следует отразить как чрезвычайные расходы (
субсчет 993 «Прочие чрезвычайные расходы»), а сумму возмещения — как чрезвычайные доходы (субсчет 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий»).Кроме того, недостачу основных средств до установления виновного лица (как минимум в течение срока исковой давности), как и недостачу ТМЦ сверх норм естественной убыли, следует отразить в забалансовом учете на
счете 072. После установления виновного лица объект списывают со счета 072 с одновременным отражением суммы компенсации, подлежащей возмещению виновником, бухгалтерской записью: Дт 375 — Кт 746.В случае необходимости начисления налоговых обязательств по НДС в связи с ликвидацией основных средств такую операцию отражают бухгалтерской записью:
Дт 976 — Кт 641/НДС.В налоговом учете
по налогу на прибыль ликвидации основных средств посвящен п. 146.16 НКУ. Согласно ему предприятие увеличивает налоговые расходы на сумму амортизируемой стоимости отдельного объекта основных средств за вычетом сумм накопленной амортизация в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:— предприятие принимает решение о ликвидации основных средств;
— по не зависящим от предприятий обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации;
— предприятие вынуждено отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации.
Аналогичные основания были предусмотрены в
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль. Но тогда валовые расходы увеличивались только на балансовую стоимость отдельного объекта основных средств группы 1.Таким образом, если при годовой инвентаризации выявлена недостача объекта основных средств, что подтверждено документально, предприятие имеет право включить в налоговые расходы за период II — IV кварталы 2011 года разницу между амортизируемой стоимостью отдельного объекта основных средств
за вычетом сумм накопленной амортизации, отразив эту сумму в стр. 06.5.16 приложения ІВ налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.Если же причиной недостачи основных средств стали иные обстоятельства, чем названы в п. 146.16 НКУ, то налоговых расходов у предприятия не будет. В таком случае при получении компенсации от виновников недостач не надо будет отражать налоговые доходы, руководствуясь п.п. 136.1.5 НКУ.
Согласно
п. 144.2 НКУ, если по результатам инвентаризации принято решение о ликвидации основных средств, предприятие может включить в налоговые расходы понесенные расходы на ликвидацию. В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия такие расходы отражаем там, где и списываемую стоимость ликвидируемого объекта — в стр. 06.5.16 приложения ІВ.Согласно
п. 146.15 НКУ начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выведения из эксплуатации объекта основных средств.При получении суммы компенсации
прямых убытков от виновника недостач основных средств такую компенсацию включать не надо в доход согласно п.п. 136.1.5 НКУ при условии, что не были отражены налоговые расходы. Аналогичная норма до 01.04.11 г. содержалась в п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль.При отражении налоговых расходов в связи с выявленными недостачами основных средств следует учитывать ограничение на формирование расходов при закупках у предпринимателя-единоналожника, предусмотренное
п.п. 139.1.12 НКУ. Как и при отражении потерь ТМЦ, закупленных после 01.04.11 г.у такого контрагента, при списании объектов основных средств налоговых расходов не будет.Для
НДС порядок начисления налоговых обязательств при ликвидации основных средств регламентирует п. 189.9 НКУ. Аналогом этой нормы до 01.01.11 г. в Законе об НДС был п. 4.9.Так, согласно
п. 189.9 НКУ в случае ликвидации основных средств по самостоятельному решению такую ликвидацию для целей НДС следует рассматривать как поставку таких основных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. О том, что к поставке товара относят среди прочего и ликвидацию налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов, говорится и в п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ.Обратите внимание
: до 06.08.11 г. при ликвидации основных средств по самостоятельному решению согласно п. 189.9 НКУ НДС надо было начислять исходя из обычных цен, а уточнения о том, что база должна быть не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации, не было.При начислении налоговых обязательств по НДС следует выписать
налоговую накладную в 2 экземплярах, проставив в левой верхней части в поле «Залишається у продавця (тип причини)» отметку «Х» и указав числовой код типа причины — «05» — ликвидация основных фондов по самостоятельному решению плательщика налога. Согласно п. 8.3 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 21.12.10 г. № 969 в строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляем ноль («0»). Строки «Особа (платник податку) — покупець» и «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» можно или заполнять, указав свои реквизиты, или не заполнять. В строках «Вид цивільно-правового договору» и «Форма проведення розрахунків» проставляем прочерки (так рекомендуют поступать налоговики в консультации, размещенной в разделе 130.21 ЕБНЗ).В то же время
не надо начислять налоговое обязательство по НДС согласно абз. второму п. 189.9 НКУ:— когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия предприятия, в том числе в случае похищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством или когда предприятие предоставляет органу ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или превращении основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
Заметим, что налоговики требуют проводить корректировку «входящего» налогового кредита по несамортизированной части стоимости объекта основного средства, хотя законодательных требований для этого
НКУ не содержит. Мы против проведения каких-либо корректировок при наступлении форс-мажорных обстоятельств, названных в абз. втором п. 189.9 НКУ, поскольку:во-первых, в свое время при приобретении основного средства плательщик имел право на налоговый кредит, поскольку планировал использовать объект основных средств в хоздеятельности и в налогооблагаемых операциях;
во-вторых,
НКУ в отдельных случаях предусматривает компенсациюранее отраженного налогового кредита по НДС через начисление налогового обязательства. А его мы не начисляем для случаев, названных в абз. втором п. 189.9 НКУ, поскольку о неначислении налогового обязательства как раз и говорится в этом абзаце.
Излишки
. На практике выявление излишков основных средств, в отличие от тех же ТМЦ, встречается не так часто. При этом не следует путать допущенные учетные ошибки, когда забыли оприходовать на баланс объект или когда ошибочно списали объект, и собственно излишки. При этом учетные ошибки мы исправляем как обычное исправление ошибок с учетом доначисления, при необходимости, амортизации. Об исправлении ошибок в бухучете читайте в статье «Ошибки в финансовой отчетности: особенности исправления» («БН», 2010, № 47, с. 21), а об исправлении ошибок при исчислении налога на прибыль — в статье «Исправление ошибок по налогу на прибыль: общие правила» («БН», 2011, № 41, с. 15).Примером излишка основных средств может быть ситуация, когда не оприходовали объект, доставшийся предприятию бесплатно как подарок без надлежащего документального оформления.
В таком случае
в бухгалтерском учете зачисление на баланс такого объекта осуществляем бухгалтерской записью: Дт 10 — Кт 424. В последующем такой объект амортизируем с начислением амортизации (Дт счета учета расходов — Кт 13) и одновременным признанием дохода в сумме амортизации (Дт 424 — Кт 745).Поскольку в бухучете амортизируются и бесплатно полученные объекты основных средств, то если бесплатно полученный объект, выявленный как излишек, мог какое-то время использоваться, необходимо будет исправить ошибку, связанную с неначислением амортизации.
В
налоговом учете стоимость основных средств, выявленных как излишки, амортизировать не надо. В то же время их следует включить в налоговые доходы на основании п.п. 135.5.4 НКУ.Расхождения по основным средствам, купленным до 01.04.11 г
. Предприятия, являющиеся плательщиками налога на прибыль, в этом году уже проводили инвентаризацию основных средств по состоянию на 01.04.11 г., поскольку того требовал НКУ в связи с переходом на новые правила уплаты налога на прибыль. Как провести такую инвентаризацию, мы писали в статье «Основные средства: переходим на новые правила учета» // «БН», 2011, № 13, с. 11. Выявленные тогда недостачи и излишки основных средств следовало отразить по правилам, предусмотренным Законом о налоге на прибыль, поскольку инвентаризация проводилась в последний день I квартала 2011 года.Что касается выявленных недостач и излишков при инвентаризациях, проводимых после 01.04.11 г., то их следует отражать уже по новым правилам, предусмотренным
разделом III НКУ и которые мы рассмотрели выше.Для удобства пользования порядок отражения результатов инвентаризации в учете мы привели в табличной форме в
Шпаргалке бухгалтера на с.23 этого номера.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 217
— Закон Украины «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей или потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей» от 06.06.95 г. № 217/95-ВР.Инструкция № 69
— Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69.Порядок № 116
— Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sta.gov.uaМОЛ
— материально ответственное лицо.ТМЦ
— товарно-материальные ценности.
