НАЛОГОВАЯ АМОРТИЗАЦИЯ
основных средств
Расходы на приобретение основных средств, как правило, занимают немалую долю в общих затратах предприятия. В этой связи порядок учета таких затрат в уменьшение налогооблагаемой прибыли для многих субъектов хозяйствования вопрос не праздный. В сегодняшней статье мы рассмотрим новые правила начисления амортизации согласно требованиям НКУ. Предлагаемые кодексом методы начисления амортизации не новы, они позаимствованы из бухгалтерского учета, однако, когда дело касается обязательств перед бюджетом, цена вопроса значительно увеличивается.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
База начисления амортизации
Правила начисления амортизации согласно
НКУ представляют собой некий симбиоз бывших налоговых требований и общих бухгалтерских правил. Так, с одной стороны, амортизации подлежат расходы предприятия (как и ранее, согласно Закону о налогу на прибыль ), а с другой стороны, амортизация начисляется на стоимость отдельного объекта, который входит в состав группы основных средств (как это происходит в бухгалтерском учете).В
статье «Основные средства: поступление на предприятие» // «БН», 2011, № 32, с. 34, мы рассматривали порядок определения первоначальной и амортизируемой стоимости объекта. Обобщим основные моменты.Амортизации подлежат
(п. 144.1 НКУ):—
расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности. Данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль путем начисления амортизации, только если объекты предназначены для использования в хозяйственной деятельности предприятия. Ключевым словом здесь является слово «расходы». Если предприятие не понесло расходы на приобретение основных средств (например, в связи с бесплатным их получением), то в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского учета) их стоимость не амортизируется. В то же время, если предприятие понесло какие-либо расходы (регистрационные платежи, расходы на транспортировку, монтаж и т. п.), связанные с бесплатно полученным объектом, то такие расходы капитализируются с дальнейшим начислением амортизации на их сумму. Причем для сравнения со стоимостным критерием 1000 грн. (2500 грн. с 1 января 2012 года) нужно брать полную стоимость бесплатно полученного объекта, а не только сумму амортизируемых расходов;—
расходы на самостоятельное изготовление основных средств, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных средств;—
расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, которые превышают 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащей амортизации, на начало отчетного года. Затраты на ремонт (улучшения) сверх 10 % лимита относятся на увеличение первоначальной (переоцененной) стоимости того объекта, который ремонтируется, т. е. какое-либо распределение данных затрат между объектами или группами основных средств делать не нужно. Это подтверждает и ГНАУ. Расходы, не вписывающиеся в 10 % лимит, включаются в расходы отчетного периода (общепроизводственные, административные, расходы на сбыт или прочие операционные расходы — в зависимости от направления использования объекта).В аналогичном порядке в налоговом учете отражаются затраты на ремонт (улучшение) бесплатно полученных объектов, а также объектов, имеющих, по данным налогового учета, нулевую стоимость, если такие объекты используются в хозяйственной деятельности предприятия;
—
расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли. Обратите внимание, что расходы на приобретение самого земельного участка амортизации не подлежат, амортизируются только затраты на его улучшение;—
капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение (создание) объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с положениями п.п. 137.2.1 НКУ;—
сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной в соответствии со ст. 146 НКУ. Здесь важно понимать, что есть переоценка (уценка/дооценка), проводимая по правилам бухгалтерского учета. Она проводится в порядке, установленном пп. 16 — 20 П(С)БУ 7 в тех случаях, когда остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости объекта. Сумма бухгалтерской переоценки не влияет на налоговый учет, т. е. не увеличивает стоимость объекта основных средств для целей амортизации. На налоговую амортизацию влияет только переоценка, проводимая по налоговым правилам, установленным п. 146.21 НКУ, т. е. когда годовой индекс инфляции за предыдущий год превысит 110 %. Сумму переоценки, проведенной в налоговом учете, предприятие, благодаря последним изменениям, внесенным в п. 16 П(С)БУ 7, может теперь отразить и в бухгалтерском учете*. Данные изменения были внесены с целью максимальной гармонизации налогового и бухгалтерского учета;—
стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплоснабжения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам;— стоимость основных средств, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с
Законом Украины «Об особенностях передачи в аренду или концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотведения, находящихся в коммунальной собственности».* Согласно приказу Минфина от 18.03.11 г. № 372.
Расходы, не подлежащие амортизации, приведены в табл. 1.
Таблица 1.
Перечень расходов, не подлежащих амортизации| Затраты, полностью относящиеся в состав расходов отчетного периода (п. 144.2 НКУ) | Затраты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (осуществляются за счет соответствующих источников финансирования) (п. 144.3 НКУ) |
| — содержание основных средств, которые находятся на консервировании; | — расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов; |
| (1) Термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика. | |
Еще раз напомним, что по общему правилу не относятся в уменьшение налогооблагаемой прибыли затраты, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у предпринимателя — плательщика единого налога. Это ограничение действует и в отношении затрат на приобретение основных средств. Однако, если основные средства были приобретены у предпринимателя-единоналожника до вступления в силу
раздела III НКУ (т. е. числились на предприятии по состоянию на 1 апреля 2011 года), то, считаем, что есть основания учитывать сумму амортизации, начисленной на стоимость таких объектов, в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) или прочих расходов предприятия.
Правила начисления амортизации
Новые налоговые правила начисления амортизации значительно отличаются от правил, ранее установленных
Законом о налоге на прибыль. Определим их.1.
Амортизация начисляется на стоимость каждого отдельного объекта основных средств. При этом амортизации подлежат расходы на приобретение (создание) такого объекта.2. Метод амортизации
устанавливается в приказе об учетной политике с целью составления финансовой отчетности (п.п. 145.1.9 НКУ). Ввиду того что НКУ дает несколько меньшую свободу предприятиям в выборе методов амортизации основных средств (некоторые методы амортизации нельзя применять в отношении отдельных групп основных средств), вполне возможна ситуация, когда применяемый в бухгалтерском учете метод амортизации не дозволен для налогового. В этом случае для налогового учета придется выбрать один из возможных методов амортизации.При этом для различных объектов одной группы основных средств могут устанавливаться различные методы амортизации, с чем согласны и налоговики (см. консультацию
«Начислять амортизацию на основные средства в пределах одной группы можно по разным методам» на с. 17 этого номера).Дозволенные методы амортизации для целей налогового учета приведены в табл. 2 на с. 21.
3.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Амортизация за квартал определяется путем суммирования амортизационных отчислений за три месяца отчетного квартала.4.
Амортизация начисляется в течение срока полезного использования (СПИ) объекта основных средств, но не менее минимального срока, установленного п. 145.1 НКУ. Нюансы установления СПИ мы рассматривали в статье «Основные средства: поступление на предприятие» // «БН», 2011, № 32, с. 34. Сейчас отметим такие моменты. СПИ объекта устанавливается в приказе по предприятию. В бухгалтерском учете минимальный СПИ объекта не ограничивается, в налоговом — СПИ не может быть менее минимально допустимого. Минфин попытался сгладить различия между учетами, установив в последнем абз. п. 26 П(С)БУ 7 норму, согласно которой начисление амортизации в бухгалтерском учете может осуществляться с учетом минимально допустимых СПИ основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода)*.* Ранее, как вы помните, в бухгалтерском учете можно было начислять амортизацию по так называемому
налоговому методу, т. е. по нормам и методам, установленным Законом о налоге на прибыль. Аналогичная попытка по сближению данных бухгалтерского и налогового учета сделана и сейчас в части начисления амортизации в бухгалтерском учете исходя не из фактического СПИ объекта, а исходя из минимально допустимого СПИ, установленного НКУ.Несмотря на то что в бухучете нет ограничений по минимальному СПИ объектов ОС, устанавливая СПИ новых объектов, целесообразно ориентироваться на минимальные СПИ из налогового учета и устанавливать и для бухучета, и для налогового учета одинаковые СПИ.
А вот в отношении объектов основных средств, которые числились на балансе по состоянию на 01.04.11 г., могли сложиться такие ситуации:
1) по объекту основных средств, числящемуся на предприятии по состоянию на 01.04.11 г., СПИ установлен менее минимального (в общий СПИ включается время использования объекта до 01.04.11 г., т. е. отсчет начинается с даты ввода объекта в эксплуатацию). В этом случае предприятие должно произвести пересмотр СПИ данного объекта до минимального для целей налогового учета. В бухучете можно продолжать руководствоваться сроком, установленным в приказе. Хотя мы рекомендуем все же внести соответствующие корректировки в приказ по предприятию и увеличить срок эксплуатации соответствующего объекта и в бухгалтерском учете, тем самым избавив себя от необходимости начисления отдельно бухгалтерской и отдельно налоговой амортизации.
Пример 1.
Производственный станок был введен в эксплуатацию в июне 2009 года. В бухгалтерском учете на него начислялась амортизация прямолинейным методом исходя из СПИ 3 года.При проведении инвентаризации по состоянию на 01.04.11 г. предприятие должно увеличить СПИ данного станка как минимум до 5 лет. Иными словами, с 1 апреля 2011 года предприятие в налоговом учете должно начислять амортизацию на стоимость данного объекта одним из методов, предусмотренных
НКУ, в течение еще не менее 39 месяцев (60 месяцев - 21 месяц);2) в приказе СПИ объекта основных средств установлен
выше минимально допустимого срока, зафиксированного в п. 145.1 НКУ. На это счет налоговики в ЕБНЗ (раздел 110.09.01) разъяснили: при приобретении основных средств срок полезного использования (эксплуатации) объекта для начисления амортизации в налоговом учете не может быть меньше срока, определенного в приказе по предприятию, а также меньше определенного в п. 145.1 НКУ.Также следует знать, что в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования объекта его СПИ может пересматриваться и после 1 апреля 2011 года, но опять же пересмотренный новый срок не может быть ниже минимального (
п.п. 145.1.4 НКУ). Амортизация объекта основных средств исходя из нового СПИ начинается с месяца, следующего за месяцем изменения СПИ (кроме производственного метода).5.
Амортизация начисляется до достижения объектом ликвидационной стоимости (п.п. 145.1.4 НКУ). НКУ не содержит определение этого термина, а вот согласно П(С)БУ 7 «Основные средства» ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).Так как особые правила определения ликвидационной стоимости в
НКУ не установлены, можно заключить, что для налоговых целей нужно пользоваться бухправилами, то есть ориентироваться исключительно на суждения конкретного предприятия. Это подтверждают и налоговики в консультации из ЕБНЗ (раздел 110.09.01).6.
Начисление амортизации приостанавливается на период вывода объекта из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, которые удостоверяют вывод таких основных средств из эксплуатации (п.п. 145.1.2 НКУ). В случае обратного ввода такого объекта в эксплуатацию, для целей амортизации принимается стоимость, которая амортизируется на момент его вывода из эксплуатации и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. (п. 146.15 НКУ). Первый момент, на который нужно обратить внимание, это то, что предприятие само решает, нужно ли выводить объект из эксплуатации для того, чтобы провести необходимые работы по ремонту или улучшению. Такое решение утверждается приказом руководителя по предприятию. Это подтверждает и ГНАУ в ЕБНЗ (раздел 110.09.01), в которой сказано: «решение о выводе из эксплуатации основного средства в связи с ремонтом, улучшением принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов на основании документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из эксплуатации». По всей видимости, основание для такого утверждения — п. 146.18 НКУ, согласно которому вывод объекта из эксплуатации осуществляется в связи с результатами ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения или конфискации — согласно закону. Из этого можно сделать вывод, что если объект не использовался несколько дней в связи с его ремонтом (улучшением), но при этом документально он не выводился из эксплуатации, то это не является основанием для приостановления начисления амортизации на этот период.В этой же консультации налоговики указали, что если объект основных средств был выведен из эксплуатации на несколько дней в отчетном месяце, то
в этом месяце объект основных средств не амортизируется. Однако с таким выводом сложно согласиться. Как отмечалось выше, начисление амортизации на объект основных средств прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором он выведен из эксплуатации. После последующего ввода в эксплуатацию амортизация начинает начисляться с месяца, следующем за месяцем обратного ввода в эксплуатацию. При этом амортизация должна начисляться помесячно. В описанной ситуации и вывод из эксплуатации, и обратный ввод в эксплуатацию происходят в одном месяце, поэтому не начислять амортизацию за месяц, в котором объект ремонтировался или улучшался, нет оснований.7. Метод начисления амортизации может пересматриваться по решению субъекта хозяйствования в любой момент
. Как сказано в п.п. 145.1.9 НКУ, это возможно в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его (по всей видимости, объекта основных средств) использования. Иными словами, метод амортизации меняется по усмотрению предприятия, и это может произойти в любой момент. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения о замене метода амортизации.
Методы амортизации
Амортизация основных средств начисляется с применением таких методов (
п.п. 145.1.5 НКУ):1) прямолинейный;
2) уменьшения остаточной стоимости;
3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
4) кумулятивный;
5) производственный.
Все вышеперечисленные методы амортизации применяются и в бухгалтерском учете, но и здесь не обошлось без отличий. В налоговом учете установлено больше ограничений по возможности применения того или иного метода амортизации к определенной группе основных средств (см. табл. 2 на с. 21).
Теперь рассмотрим порядок расчета амортизационных отчислений каждым из предлагаемых
НКУ методов на числовом примере.
Таблица 2.
Классификация групп основных средств и прочих необоротных активов| Номер счета (субсчета) | Группы | Составляющие основных средств | Минимально допустимые СПИ, лет | Разрешенные методы амортизации | |
| ст. 145 НКУ | П(С)БУ 7, П(С)БУ 30 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 101 | группа 1 | Земельные участки | — | амортизация не начисляется | |
| 102 | группа 2 | Капитальные затраты на улучшение земель, не связанные со строительством | 15 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 103 | группа 3 | Здания | 20 | ||
| Сооружения | 15 | ||||
| Передаточные устройства | 10 | ||||
| 104 | группа 4 | Машины и оборудование | 5 | — прямолинейный; | |
| 104 | группа 4 | из них: электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 гривень | 2 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 105 | группа 5 | Транспортные средства | 5 | ||
| 106 | группа 6 | Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | 4 | — прямолинейный; | |
| 107 | группа 7 | Животные | 6 | ||
| 108 | группа 8 | Многолетние насаждения | 10 | ||
| 109 | группа 9 | Прочие основные средства | 12 | — прямолинейный; | |
| 111 | группа 10 | Библиотечные фонды | — | — «50 % х 50 %»; | — прямолинейный; |
| 112 | группа 11 | Малоценные необоротные материальные активы | — | ||
| 113 | группа 12 | Временные (нетитульные) сооружения | 5 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 114 | группа 13 | Природные ресурсы | — | амортизация не начисляется | |
| 115 | группа 14 | Инвентарная тара | 6 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 116 | группа 15 | Предметы проката | 5 | ||
| 16 | группа 16 | Долгосрочные биологические активы | 7 | — прямолинейный; | — прямолинейный(2); |
| (1) В отношении групп 10 и 11 основных средств мы высказывали предположение (статья «Основные средства: переходим на новые правила учета» // «БН», 2011, № 13, с. 11), что п.п. 145.1.6 НКУ дает возможность использовать для них также такие методы амортизации, как прямолинейный, метод уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и производственный, хотя прямо об этом в НКУ речь не идет. Однако из новой декларации по налогу на прибыль (приложение АМ) следует, что налоговики подошли к этому вопросу формально, разрешив использовать в отношении этих групп только два метода — «50 % х 50 %» и «100 %».(2) Названные методы амортизации применяются в бухгалтерском учете лишь к долгосрочным биологическим активам, оцененным по первоначальной стоимости. | |||||
Прямолинейный метод
Прямолинейный метод
. По данному методу годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств:Агод = АС : СПИ,
Амес = Агод : 12,
где
Агод — годовая сумма амортизации;Амес
— месячная сумма амортизации;АС
— амортизируемая стоимость объекта;СПИ
— срок полезного использования объекта.
Пример 2
. В августе 2011 года предприятием приобретен и введен в эксплуатацию производственный станок. Первоначальная стоимость объекта 25000 грн. Согласно приказу руководителя о вводе объекта в эксплуатацию:1) ликвидационная стоимость — 1000 грн.;
2) СПИ — 5 лет. Минимально допустимый СПИ для основных средств группы 4 «Машины и оборудование» составляет 5 лет
.
Таблица 3.
Порядок расчета амортизации по прямолинейному методу (по данным примера 2)| Годы эксплуатации | ПНС(1) | АС | Агод | Амес | Анакоп | ОСт на конец года |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1-й год (09.2011 г. — 08.2012 г.) | 25000,00 | 24000,00 | 4800,00 | 400,00 | 4800,00 | 20200,00 |
| 2-й год (09.2012 г. — 08.2013 г.) | 9600,00 | 15400,00 | ||||
| 3-й год (09.2013 г. — 08.2014 г.) | 14400,00 | 10600,00 | ||||
| 4-й год (09.2014 г. — 08.2015 г.) | 19200,00 | 5800,00 | ||||
| 5-й год (09.2015 г. — 08.2016 г.) | 24000,00 | 1000,00 (2) | ||||
| (1) См. сокращения в конце статьи. (2) Амортизация начисляется до достижения объектом ликвидационной стоимости. | ||||||
Метод уменьшения остаточной стоимости объекта
По данному методу годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) рассчитывается как разница между единицей и результатом извлечения корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость.
Данный метод достаточно сложен в плане вычислений. Годовая норма амортизации (в процентах) остается неизменной на протяжении всего срока использования объекта, но, так как ежегодно данная норма применяется к остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, годовая сумма амортизации в каждом году использования объекта будет разной (в отличие от прямолинейного метода, где амортизация начисляется равномерно). В первый год эксплуатации накапливается наибольшая сумма амортизации с дальнейшим снижением с каждым последующим годом использования объекта.
Выбирая данный метод, в обязательном порядке нужно определять ликвидационную стоимость объекта:На = 1 - СПИ√ЛС : ПС,
Агод = ОСт (ПНС) х На,
Амес = Агод : 12,
где
На — годовая норма амортизации;ЛС
— ликвидационная стоимость объекта.
Таблица 4.
Расчет суммы амортизации методом уменьшения остаточной стоимости объекта(по данным примера 2)
| Годы эксплуатации | ПНС | ЛС | На | Агод | Амес | Анакоп | ОСт на конец года |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1-й год (09.2011 г. — 08.2012 г.) | 25000,00 | 1000,00 | 0,4747 (1) | 11867,5(2) | 988,96 | 11867,5 | 13132,5 |
| 2-й год (09.2012 г. — 08.2013 г.) | 6233,99 | 519,50 | 18101,49 | 6898,51 | |||
| 3-й год (09.2013 г. — 08.2014 г.) | 3274,73 | 272,89 | 21376,22 | 3623,78 | |||
| 4-й год (09.2014 г. — 08.2015 г.) | 1720,21 | 143,35 | 23096,43 | 1903,57 | |||
| 5-й год (09.2015 г. — 08.2016 г.) | 903,62 | 75,30 | 24000,05 | 999,95(3) | |||
| (1) Расчет: 1 - 5 (1000 : 25000). Расчет можно сделать в программе Microsoft Excel путем введения в строке для ввода данных формулы: «= 1 - (1000 / 25000) ^ (1/5)». (2) При расчете амортизации для первого года ПНС в расчет берется ПНС объекта — 25000 грн. В последующие годы расчет производится исходя из балансовой стоимости объекта на начало отчетного года (гр. 8 предыдущей строки). (3) Разница в сумме 5 коп. образовалась в результате проведенных округлений за пять лет начисления амортизации на стоимость объекта. | |||||||
Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости объекта
Здесь годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется в соответствии со сроком полезного использования объекта и удваивается.
Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяется лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, которые входят в
группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства).Норма амортизации и сумма амортизации по такому методу рассчитываются так:
На = 1 : СПИ
х 2.И далее уже в общем порядке определяется годовая и ежемесячная сумма амортизации:
Агод = ОСт (ПНС)
х На,Амес = А год : 12.
При этом для того, чтобы выйти на ликвидационную стоимость, в последний год эксплуатации следует определять годовую сумму амортизации за минусом ликвидационной стоимости объекта. И только потом полученный результат делить на 12 для определения ежемесячной суммы амортизации.
Таблица 5.
Расчет суммы амортизационных отчислений методом уменьшенияостаточной стоимости объекта (по данным примера 2)
| Годы эксплуатации | ПНС | ЛС | На | А год | Амес | Анакоп | Ост. на конец года |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1-й год (09.2011 г. — 08.2012 г.) | 25000 | 1000 | 0,4 | 10000,00 | 833,33 | 10000,00 | 15000,00 |
| 2-й год (09.2012 г. — 08.2013 г.) | 6000,00 | 500,00 | 16000,00 | 9000,00 | |||
| 3-й год (09.2013 г. — 08.2014 г.) | 3600,00 | 300,00 | 19600,00 | 5400,00 | |||
| 4-й год (09.2014 г. — 08.2015 г.) | 2160,00 | 180,00 | 21760,00 | 3240,00 | |||
| 5-й год (09.2015 г. — 08.2016 г.) | 2240,00 | 186,67 | 24000,00 | 1000,00 |
Кумулятивный метод
По данному методу годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования. Приведем сказанное выше в виде формулы:
Агод,і = АС х Кі
,kі = Кл,і : Сл ,
Амес = Агод,і : 12,
где
Агод,і — годовая сумма амортизационных отчислений за і-тый год эксплуатации объекта;kі
— кумулятивный коэффициент;Кл,і
— количество лет, которые остаются до конца СПИ объекта основных средств за і-том году эксплуатации объекта. Например, при СПИ 5 лет в первом году эксплуатации объекта этот показатель будет равен 5, во втором — 4 и т. д.);Сл
— сумма числа лет полезного использования объекта. Например, при СПИ 5 лет этот показатель будет равен 15 (5 + 4 + 3 + 2 + 1);і
— порядковый номер года эксплуатации объекта.
Таблица 6.
Расчет суммы амортизации при использовании кумулятивного метода(по данным примера 2)
| Годы эксплуатации | ПНС | АС | Кі | Агод | Амес | Анак | ОСт |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1-й год (09.2011 г. — 08.2012 г.) | 25000,00 | 24000,00 | 0,3333 | 8000,00 | 666,67 | 8000,00 | 17000,00 |
| 2-й год (09.2012 г. — 08.2013 г.) | 0,2667 | 6400,00 | 533,33 | 14400,00 | 10600,00 | ||
| 3-й год (09.2013 г. — 08.2014 г.) | 0,2 | 4800,00 | 400,00 | 19200,00 | 5800,00 | ||
| 4-й год (09.2014 г. — 08.2015 г.) | 0,1333 | 3200,00 | 266,67 | 22400,00 | 2600,00 | ||
| 5-й год (09.2015 г. — 08.2016 г.) | 0,0667 | 1600,00 | 133,33 | 24000,00 | 1000,00 |
Производственный метод
По данному методу месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.
Данный метод отличается от всех рассмотренных выше тем, что он никоим образом не зависит от СПИ. При этом закономерно возникает вопрос, можно ли его вообще применять в силу того, что можно самортизировать стоимость объекта в течение срока меньшего, нежели минимально допустимый СПИ, установленный по данной группе
НКУ. И если можно, то как. На наш взгляд, раз НКУ такой метод амортизации основных средств установлен, то, безусловно, его могут применять плательщики на законных основаниях. Действительно, производственный метод входит в противоречие с некоторыми нормами НКУ, но это не должно смущать налогоплательщиков, так как в этом заключается специфика данного метода. То, что данный метод стоит несколько обособленно от других, следует, например, из п.п. 145.1.4 НКУ , согласно которому СПИ пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньшим минимально допустимых сроков. При этом амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового СПИ начиная с месяца, следующего за месяцем изменения СПИ (кроме производственного метода начисления амортизации). Из этого можно сделать вывод, что, безусловно, по объектам основных средств, амортизируемых по производственному методу, СПИ устанавливать необходимо и такой срок не должен быть меньше минимально допустимого, установленного п. 145.1 НКУ. Однако установленный СПИ не влияет на сумму амортизационных отчислений, так как она рассчитывается не исходя из СПИ, а на основании планируемого и фактического объема производства продукции (работ, услуг).На = АС : ОПплан,
Амес = ОПфакт х На,
где
ОПплан — общий планируемый объем производства продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта;ОПфакт
— фактический объем производства продукции (работ, услуг) в отчетном месяце.Неоднозначная ситуация с моментом начала начисления амортизации производственным методом. Дело в том, что в бухгалтерском учете согласно
абз. 3 п. 29 П(С)БУ 7 начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, которая наступает за датой, на которую объект стал пригодным для полезного использования. Это и логично, ведь, в отличие от прочих методов, базой расчета амортизационных сумм при производственном методе является фактически произведенный объем продукции (работ, услуг). Проблема заключается в том, что в НКУ такой особой оговорки по производственному методу нет. В п. 146.2 НКУ сказано, что амортизация начисляется в течение СПИ объектов, но не ниже минимально допустимого, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию.Мы считаем, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском, ввиду специфики производственного метода, начинать амортизировать объект можно уже в том месяце, в котором его начали использовать.
Пример 3
. По данным примера 2 предположим, что согласно технической документации станка при полной нормальной загруженности он производит 50 тыс. ед. продукции в месяц. Соответственно в течение установленного СПИ (5 лет) ожидается получить 3 млн единиц продукции.В августе 2011 года с помощью данного станка произведено 10 тыс. ед. продукции, в сентябре 2011 года — 45 тыс. ед. продукции.
Таблица 7.
Расчет суммы амортизации при использовании производственного метода амортизации| Месяц эксплуатации | ПНС | АС | На | ОПфакт | Амес | Анак | ОСт |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Август 2011 | 25000 | 24000 | 0,008 | 10000 | 80,00 | 80,00 | 23920,00 |
| Сентябрь 2011 | 45000 | 360,00 | 440,00 | 23560,00 |
Блиц-вопросы по амортизации основных средств
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| 1. Основные фонды ранее ликвидированы | До 1 апреля 2011 года в налоговом учете амортизация начислялась в целом по группе, а не пообъектно. В связи с этим списать в налоговом учете стоимость ликвидированных объектов просто невозможно. |
| 2. Будут ли амортизироваться основные средства, если предприятие временно не ведет деятельность (деятельность приостановлена), но основные средства не консервировались? | Согласно п. 146.2 НКУ амортизация объекта основных средств начисляется в течение СПИ помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других видов улучшений и консервации. Согласно п. 146.18 НКУ вывод из эксплуатации какого-либо объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия, а в случае вынужденного отчуждения или конфискации — согласно закону. Как мы уже говорили выше, ГНАУ в ЕБНЗ разъяснила, что вопрос о выводе/невыводе объектов из эксплуатации решается предприятием самостоятельно и оформляется приказом руководителя по предприятию. Если такие документы не оформлялись, объект считается не выведенным из эксплуатации, а значит, начисление амортизации не приостанавливается |
| 3. Являются ли основными средствами объекты, остаточная стоимость которых по состоянию на 01.04.11 г. меньше 1000 грн. (первоначальная — 4000 грн.)? Можно ли их перевести в состав МНМА с начислением | Такие объекты не могут переводиться в состав МНМА. Со стоимостным критерием 1000 грн. (а с 2012 года — 2500 грн.) сравнивать нужно первоначальную (переоцененную), а не остаточную стоимость объекта |
| 4. Согласно данным проведенной инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г. в учете предприятия числится производственный станок, приобретенный и введенный в эксплуатацию в декабре 2010 года. Первоначальная стоимость — 25000 грн., сумма амортизации — 1500 грн. В I квартале 2011 года в бухгалтерском учете применялся налоговый метод начисления амортизации. Как рассчитать ежемесячную сумму амортизации при применении прямолинейного метода? | При проведении инвентаризации на 01.04.11 г. нужно пересмотреть СПИ станка с учетом минимально допустимых (для группы 4 — не менее 5 лет). Причем СПИ начинает исчисляться не с 01.04.11 г., а с момента ввода объекта в эксплуатацию. Устанавливая общий СПИ объекта равным 5 годам, сумма ежемесячной амортизации составит 412,28 грн. = (23500: 57), |
| 5. СПИ легкового автомобиля, находящегося в эксплуатации уже 3 года, установлен 10 лет. Можно ли в налоговом учете начислять на него амортизацию исходя из минимально допустимого срока 5 лет, а не 10 лет? Метод амортизации — прямолинейный | Нет, нельзя. Расчет амортизации нужно производить исходя из установленного СПИ объекта. Для целей налоговой амортизации такой срок не может быть менее минимального. Если, как в данном случае, СПИ больше минимального, то он и берется в расчет при начислении амортизации. |
| 6. Установленный СПИ объекта меньше минимального. Нужно ли пересматривать его до минимального или это требование распространяется только на объекты, введенные в эксплуатацию после 1 апреля 2011 года? | По всем объектам, числящимся на предприятии на 1 апреля 2011 года, для целей налоговой амортизации СПИ должен быть не менее минимально допустимого (с учетом времени с даты ввода объекта в эксплуатацию до 1 апреля 2011 года), т. е. в данном случае для налогового учета СПИ нужно пересмотреть |
| 7. Предприятие продолжает использовать объект, числящийся в учете плательщика на 01.04.11 г. по нулевой стоимости. Нужно ли пересматривать его стоимость и СПИ для целей амортизации? | Пересмотреть СПИ данного объекта в сторону увеличения можно, однако для целей налоговой амортизации это не будет иметь никакого значения (остаточная стоимость по состоянию на 01.04.11 г. равна нулю, а амортизации подлежат расходы на приобретение). Дооценка стоимости объекта, проводимая в бухгалтерском учете, не изменяет амортизируемую стоимость для целей налогового учета |
В дальнейших публикациях мы рассмотрим операции по ремонту и улучшению как собственных, так и арендованных основных средств, а также налоговый и бухгалтерский учет продажи, ликвидации объектов основных средств, бесплатной передачи, выбытия по другим основаниям.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 1 апреля 2011 года).Агод
— годовая сумма амортизации.Амес
— месячная сумма амортизации.Анакоп
— сумма накопленной амортизации с начала ввода объекта в эксплуатацию.АС
— амортизируемая стоимость объекта.ПНС
— первоначальная стоимость объекта основных средств.ОСт
— остаточная (балансовая) стоимость объекта средств.СПИ
— срок полезного использования объекта.На
— годовая норма амортизации.ЛС
— ликвидационная стоимость объекта.Клі
— количество лет, которые остаются до конца СПИ объекта основных средств в і-том году эксплуатации объекта.Сл
— сумма числа лет полезного использования объекта.ОПплан
— общий планируемый объем производства продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта.ОПфакт
— фактический объем производства продукции (работ, услуг) в отчетном месяце.
