ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ-ЕДИНОНАЛОЖНИКИ
не уплачивают земельный налог
при сдаче в аренду недвижимости
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 23.11.12 г. № 1051
«Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по плате земельного налога собственниками нежилых помещений, плательщиками единого налога — физическими лицами — предпринимателями»
Комментируемый документ приведен в приложении «Документы»
Комментируемым приказом утверждена Обобщающая налоговая консультация по плате земельного налога собственниками нежилых помещений, плательщиками единого налога — физическими лицами — предпринимателями (далее — ОНК № 1051), в которой налоговики кардинально изменили свою позицию об уплате земельного налога физическими лицами — предпринимателями (далее — ФЛП), являющимися плательщиками единого налога.
Напомним, что с 01.01.12 г. в соответствии с п.п. 4 п. 297.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности, в частности, по земельному налогу, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности. То есть плательщики единого налога освобождены от уплаты налога на землю только по тем участкам, которые они используют в предпринимательской деятельности. Подобная норма действовала и ранее — п. 1 подразд. 8 разд. XX НКУ, п. 6 постановления КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727» от 16.03.2000 г. № 507 в редакции, действовавшей до 01.01.11 г. (утратила силу с 01.01.12 г.).
Однако налоговики раньше настаивали на том, что земля под недвижимостью, которую сдает в аренду ФЛП-единоналожник, используется арендатором, а единоналожник-арендодатель в своей деятельности такие земельные участки не использует. Поэтому налоговики (консультация приведена в ЕБНЗ, разд. 200.01) настаивали, что на арендодателя-единоналожника, сдающего в аренду недвижимость, не распространяются нормы п. 297.1 НКУ, а следовательно, он должен уплачивать налог на землю за переданные в аренду земельные участки на общих основаниях.
Мы с такой фискальной позицией налоговиков не соглашались (см. консультацию «Плата за землю: актуальные вопросы по составлению отчетности на 2012 год» // «БН», 2012, № 7, с. 16). Ведь передача в аренду недвижимости и земли под ней осуществляется именно с целью получения дохода (в виде арендной платы), а следовательно, является разновидностью предпринимательской деятельности, связанной с предоставлением услуг.
И вот налоговики в ОНК № 1051, еще раз проанализировав нормы НКУ, Земельного кодекса Украины и Гражданского кодекса Украины, сделали вполне закономерный и законный вывод: в случае предоставления в аренду зданий, сооружений или их частей по договору аренды нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также прилегающим к зданию или сооружению, т. е. предпринимательская деятельность наимодателей осуществляется обязательно за счет сдачи в аренду имущества и земельного участка, поэтому ФЛП (собственник нежилого помещения) освобождается от начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности по земельному налогу.
Следовательно, ФЛП-землевладельцы, являющиеся плательщиками единого налога, освобождены от уплаты земельного налога за:
— земельные участки, используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности (магазин, СТО и т. п.)*;
— земельные участки, передаваемые в аренду вместе со зданиями, сооружениями либо их частями.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п.п. 291.5.3 НКУ не может быть плательщиком единого налога ФЛП, предоставляющее в аренду жилые помещения и/или их части, общая площадь которых превышает 100 кв. метров**, либо нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 кв. метров, либо земельный участок площадью более 0,2 гектара.
На наш взгляд, освобождение от уплаты земельного налога для единоналожника должно действовать в течение всего времени действия его Свидетельства плательщика единого налога. А это значит, что даже в случае, когда площадь помещения или земли, которые переданы в аренду, превышает предельные размеры, указанные в п.п. 291.5.3 НКУ, предприниматель освобождается от уплаты земельного налога. При превышении площади считается, что предприниматель осуществляет запрещенную деятельность, но с нее он все равно заплатит единый налог, хотя и по повышенной ставке единого налога (15 %). То есть до конца квартала, в котором допущено превышение сдаваемой площади, он останется единоналожником, для которого и действует льгота по уплате единого налога.
Обращаем внимание, что ОНК № 1051 не устанавливает новые правила налогообложения, а только разъясняет порядок применения норм НКУ, не изменявшихся с 01.01.12 г. (с момента внесения изменений в НКУ Законом Украины от 04.11.11 г. № 4014-VI***). Следовательно, положения ОНК № 1051 должны применяться не с 23.11.12 г. (со дня вступления в силу этой консультации), а с 01.01.12 г. Именно такой подход предлагали налоговики в письмах от 12.03.12 г. № 7005/7/15-2117**** и от 15.05.12 г. № 13743/7/15-2117*****, когда объясняли правила применения Обобщающей налоговой консультации по уплате экологического налога, взимаемого за размещение бытовых отходов, утвержденной приказом ГНСУ от 16.12.11 г. № 258******.
В связи с этим, если ФЛП-единоналожники с 01.01.12 г. неправомерно (во избежание штрафных санкций) уплачивали земельный налог за участки, на которых расположены здания/сооружения, предоставленные в аренду, они имеют полное право вернуть ранее уплаченные суммы земельного налога.
Для этого ФЛП-единоналожники должны:
— в случае если они уплачивали земельный налог как ФЛП и по рекомендации налоговиков подавали годовую или месячную отчетность, чтобы откорректировать (уменьшить) неправомерно задекларированные обязательства по этому налогу, они должны подать уточняющую декларацию с исправленными показателями*******;
— в случае если предприниматели уплачивали земельный налог как обычные физлица, т. е. на основании полученного до 1 июля текущего года налогового уведомления-решения о внесении налога, то, чтобы вернуть неправомерно уплаченные суммы, ФЛП должны обжаловать в административном суде правомерность приема налоговым органом указанного уведомления-решения.
Заметим, что ОНК № 1051 дает шанс ФЛП-единоналожникам вернуть суммы земельного налога, неправомерно уплаченные за 2009 — 2011 годы (с учетом срока давности — 1095 дней), поскольку основанием для изменения позиции налоговиков является признание того факта, что земельный участок, переданный в аренду вместе с расположенной на нем недвижимостью, используется в хозяйственной деятельности арендодателя. При таком подходе законодательные нормы, действовавшие до 01.01.12 г., также освобождали плательщиков единого налога от уплаты земельного налога за участки, переданные в аренду. Однако ввиду того, что ОНК № 1051 разъясняет только порядок применения положений п. 297.1 НКУ, действующего лишь с 01.01.12 г., если субъекты хозяйствования решат вернуть такие суммы им, наверное, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке, а ОНК № 1051 можно использовать в качестве дополнительного аргумента, а не формального основания.
* Заметим: в ОНК № 1051 налоговики указали, что при таком использовании земельного участка нужно учитывать положения п.п. 291.5.3 НКУ, где содержатся ограничения по площади земельных участков и недвижимости, которые могут предоставляться в аренду. Однако эти ограничения не касаются земельных участков, не переданных в аренду. Следовательно, если использование земельного участка не связано с предоставлением его в аренду, то ФЛП освобождается от уплаты земельного налога независимо от его площади.
** На наш взгляд, такой порядок должен распространяться и на передачу в аренду жилой недвижимости, хотя налоговики на это прямо не указали.
*** См. ком. «Упрощенцам — свою главу в НКУ: Президент подписал Закон. Обновленная упрощенная система заработает с 2012 года» // «БН», 2011, № 48, с. 3 и Тему недели «Упрощенная система: новые правила с 2012 года» // «БН», 2011, № 48, с. 11.
**** См. ком. «Эконалог за временное хранение отходов: можно было не платить с 01.01.11 г.» // «БН», 2012, № 14, с. 11.
***** См. ком. «Эконалог за временное размещение отходов: ГНСУ «уточнила» свои разъяснения» // «БН», 2012, № 23, с. 6.
****** См. ком. «Бытовые отходы: подарок на Новый год плательщикам эконалога от ГНСУ» // «БН», 2011, № 52, с. 4.
******* См. консультацию «Земельный налог: уточнение налогового обязательства» // «БН», 2012, № 31, с. 36.
Государственная налоговая служба Украины
Обобщающая налоговая консультация об уплате земельного налога собственниками нежилых помещений, плательщиками единого налога — физическими лицами — предпринимателями
Утверждена приказом от 23 ноября 2012 года № 1051
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Налоговый кодекс;
Земельный кодекс Украины от 25 октября 2001 года № 2768-ІІІ — Земельный кодекс;
Гражданский кодекс Украины от 16 января 2003 года № 435-IV — Гражданский кодекс.
В соответствии со статьей 206 Земельного кодекса использование земли в Украине является платным.
Согласно статье 269 Налогового кодекса плательщиками налога являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи.
Статьей 270 Налогового кодекса определено, что объектами налогообложения являются земельные участки, находящиеся в собственности либо пользовании, и земельные доли (паи), находящиеся в собственности.
Согласно пункту 286.1 статьи 286 Налогового кодекса основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра.
За земельный участок, на котором расположено здание, находящееся в пользовании нескольких юридических или физических лиц, налог начисляется каждому из них пропорционально той части площади здания, которая находится в их пользовании, с учетом придомовой территории (пункт 286.6 статьи 286 Налогового кодекса).
При переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (пункт 287.6 статьи 287 Налогового кодекса).
Статьей 116 Земельного кодекса установлено, что граждане и юридические лица приобретают право собственности и право пользования земельными участками из земель государственной или коммунальной собственности по решению органов исполнительной власти либо органов местного самоуправления в рамках их полномочий или по результатам аукциона.
В соответствии со статьей 126 Земельного кодекса:
— право собственности на земельный участок удостоверяется государственным актом;
— право постоянного пользования земельным участком удостоверяется государственным актом на право постоянного пользования земельным участком;
— право аренды земельного участка удостоверяется договором аренды земли.
Плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности по земельному налогу, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности (подпункт 297.1.4 пункта 297.1 статьи 297 Налогового кодекса).
Вместе с тем подпунктом 291.5.3 пункта 291.5 статьи 291 Налогового кодекса установлено, что не могут быть плательщиками единого налога, в частности, физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 квадратных метров, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 квадратных метров.
Согласно статье 796 Гражданского кодекса одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. В договоре найма стороны могут определить размер земельного участка, передаваемого нанимателю. Если размер земельного участка в договоре не определен, нанимателю предоставляется право пользования всем земельным участком, которым владел наимодатель.
Кроме того, в соответствии со статьей 797 Гражданского кодекса плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.
Таким образом, если право собственности на земельный участок оформлено на физическое лицо (физическое лицо — предпринимателя) и земельный участок используется им для осуществления хозяйственной деятельности (магазин, СТО и т. п.), то такой предприниматель (плательщик единого налога) освобождается от обязанности начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности по земельному налогу (с учетом подпункта 291.5.3 пункта 291.5 статьи 291 Налогового кодекса).
В случае предоставления в аренду зданий, сооружений или их частей по договору аренды одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также прилегающим к зданию или сооружению, т. е. предпринимательская деятельность наимодателей осуществляется обязательно за счет сдачи в аренду имущества и земельного участка, то такое физическое лицо — предприниматель (собственник нежилого помещения) тоже освобождается от начисления (уплаты) и подачи налоговой отчетности по земельному налогу.
Директор Департамента налогообложения физических лиц
В. БУСАРЕВ
