ЭЛЕКТРОННЫЕ ДОКУМЕНТЫ:
особенности использования и проверки
Приказ Министерства финансов Украины от 07.11.11 г. № 1393
« Об утверждении Порядка предоставления документов крупного налогоплательщика в электронной форме»
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 26.12.11 г. № 10406/7/18-4017
«О признании органами ГНС электронных первичных документов»
В комментируемых документах официальные органы разъясняют особенности предоставления при проведении налоговых проверок документов, составленных в электронной форме.
Вместе с тем указанные документы касаются разного круга лиц:
— в письме речь идет о процедуре предоставления при проведении налоговой проверки копий тех документов, которые были ранее составлены в электронном формате любыми плательщиками. Выдвигаемые требования налоговики изложили в виде Памятки налогоплательщика о ведении учета хозяйственных операций в электронном виде и представления документов в электронном виде в органы государственной налоговой службы (далее — Памятка);
— приказом был утвержден Порядок предоставления документов крупного налогоплательщика в электронной форме (далее — Порядок), которым регламентируется аналогичная процедура исключительно для крупных плательщиков налогов.
Общие требования, изложенные в этих документах, состоят в том, что электронные документы должны подписываться электронной цифровой подписью (ЭЦП), усиленный сертификат которой предоставлен налогоплательщиком в орган ГНС. По этому поводу можно заметить следующее.
К сожалению, нормы Закона Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.03 г. № 852-IV (далее — Закон об ЭЦП) сформулированы недостаточно четко, что и дает некоторые основания для их вольной трактовки. С одной стороны, в ст. 3 Закона об ЭЦП говорится, что ЭЦП по правовому статусу приравнивается к собственноручной подписи (печати) в случае, если:
— ЭЦП подтверждена с использованием усиленного сертификата ключа с помощью надежных средств цифровой подписи;
— во время проверки использовался усиленный сертификат ключа, действующий на момент наложения электронной цифровой подписи;
— личный ключ подписанта отвечает открытому ключу, указанному в сертификате.
С другой стороны, в той же ст. 3 Закона об ЭЦП делается акцент на том, что ЭЦП не может быть признана недействительной только из-за того, что она имеет электронную форму или не основывается на усиленном сертификате ключа. При этом в ст. 5 Закона об ЭЦП выдвигаются такие требования касаемо использования ЭЦП:
— органы государственной власти, органы местного самоуправления, предприятия, учреждения и организации государственной формы собственности для засвидетельствования действия открытого ключа используют лишь усиленный сертификат ключа;
— другие юридические и физические лица могут на договорных принципах удостоверять действие открытого ключа сертификатом ключа, сформированным центром сертификации ключей, а также использовать ЭЦП без сертификата ключа.
Как правильно указано в Памятке, требования к применению ЭЦП государственными структурами приведены в Порядке применения ЭЦП органами государственной власти, органами местного самоуправления, предприятиями, учреждениями и организациями государственной формы собственности, утвержденном постановлением КМУ от 28.10.04 г. № 1452. Но в этом Порядке обязательное наличие усиленных сертификатов открытых ключей требуется от «негосударственных» юридических и физических лиц только при совершении правовых сделок с госучреждением.
Поэтому при заключении договора с органами ГНС о признании электронных документов налогоплательщик действительно должен иметь усиленный сертификат открытого ключа. Однако из этого вовсе не следует, что все документы налогоплательщика должны подписываться ЭЦП с усиленным сертификатом ключа. Первичные документы, регистры бухгалтерского учета и документы по учету доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения (налоговых обязательств), на основании ст. 5 Закона об ЭЦП могут подписываться ЭЦП с использованием обычного сертификата ключа или же без сертификата. Пример: платежные поручения в электронном виде при использовании системы «Клиент-Банк», при наложении ЭЦП на которые, как правило, усиленный сертификат ключа не требуется.
Но если контролирующие органы требования из Памятки будут воспринимать формально, то у налогоплательщиков возникнут проблемы с признанием электронных документов с ЭЦП без использования усиленного сертификата ключа, в том числе и по электронным платежным поручениям.
А теперь остановимся на особенностях порядка предоставления электронных документов для проверки, изложенного ГНСУ и Минфином.
В Памятке налоговики подтвердили, что плательщики налогов имеют право вести в электронном виде и предоставлять для проверки в орган ГНС такие документы:
— первичные документы (исключение составляет налоговая накладная);
— регистры бухгалтерского учета;
— финансовую отчетность;
— документы по учету доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения (налоговых обязательств).
Однако при этом налоговики выдвигают ряд требований, в частности, следующие:
1. Такие документы должны подписываться ЭЦП, усиленный сертификат которой предоставлен налогоплательщиком в орган ГНС в соответствии с договором о признании электронных документов, заключенным с органом ГНС.
2. При проведении проверок должностные лица органа ГНС будут получать от налогоплательщика или его законных представителей копии документов, которые относятся к предмету проверки.
При невыполнении данных условий налоговики не будут признавать такие документы действительными с соответствующими негативными последствиями для налогоплательщиков.
Свою позицию по поводу усиленного сертификата ЭЦП мы изложили выше, а сейчас обратим внимание на два проблемных момента.
Договор о признании электронных документов. В действующем законодательстве нет требования относительно того, чтобы для признания любых электронных документов необходимо было заключать соответствующий договор с органом ГНС. Речь может идти только о предоставлении отчетности в органы ГНС в электронном виде, что предусматривается Инструкцией о подготовке и предоставлении налоговых документов в электронном виде средствами телекоммуникационной связи, утвержденной приказом ГНАУ от 10.04.08 г. № 233. В то же время правомерность использования налогоплательщиками электронной «первички» и регистров бухгалтерского учета от наличия договора с органом ГНС никак не зависит. Однако тем плательщикам, которые не хотят вступать в конфликтные ситуации с контролирующими органами по этому поводу, лучше все же такой договор заключить.
Фиксация времени создания электронного документа. В Памятке налоговики упомянули абз. 6 ст. 7 Закона Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» от 22.05.03 г. № 851-IV (далее — Закон об электронном документообороте) касаемо того, что копией документа на бумаге для электронного документа является визуальное представление электронного документа на бумаге, которое засвидетельствовано в порядке, установленном законодательством.
А далее заметили, что Порядок засвидетельствования наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени утвержден постановлением КМУ от 26.05.04 г. № 680 (далее — Порядок № 680). Из этого можно заключить, что при проверке документов, составленных в электронной форме, налоговики могут настаивать на засвидетельствовании наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени, то есть фиксировании времени в электронном документе.
В Порядке № 680 под услугой фиксирования времени понимается процедура засвидетельствования наличия электронного документа (электронных данных) на определенный момент времени путем присоединения к нему или логического сочетания с ним отметки времени, которая формируется при помощи личного ключа центра сертификации за отдельную плату. В связи с этим имеется высокая вероятность того, что налоговики при проверке будут признавать бумажные копии только тех электронных документов, на которых была проставлена отметка о фиксировании времени центром сертификации.
По нашему мнению, такие требования из действующего законодательства прямо не следуют. В частности, из ст. 7 Закона об электронном документообороте можно заключить, что в порядке, установленном законодательством, должна быть засвидетельствована именно бумажная копия электронного документа, а не его наличие на определенный момент. Однако даже судебные инстанции под таким удостоверением бумажной копии понимают услугу по фиксации времени из Порядка № 680 (см., к примеру, постановление ВХСУ от 26.01.10 г. № 25/160).
Порядок, утвержденный комментируемым приказом, был издан во исполнение п. 85.2 Налогового кодекса Украины, предусматривающего, что для крупных плательщиков налога общий формат и порядок подачи информации для проведения проверки определяется центральным органом ГНС, функцию которого в очередной раз исполнил Минфин. С момента вступления в силу комментируемого приказа — с 03.02.12 г. (вступает в силу с даты опубликования, опубликован в бюллетене «Офіційний вісник України» // 2012, № 7, ст. 267) крупные плательщики обязаны будут руководствоваться изложенной в нем процедурой предоставления копий электронных документов для проверки. В обобщенном виде она заключается в том, что крупные плательщики должны будут получить от органа ГНС информацию о формате электронных документов.
С помощью подходящего программного обеспечения плательщик формирует электронный документ и подписывает его ЭЦП должностных лиц с печатью. Сформированные документы в установленном формате плательщик обязан предоставить в орган ГНС на электронных носителях или средствами телекоммуникационной связи (в случае наличия технической возможности) с описью вложенных документов не позже рабочего дня, следующего за днем начала документальной выездной плановой, внеплановой проверки, документальной невыездной проверки. Причем заметим, что из п. 3.2 Порядка можно заключить, что специально формировать документы в электронном виде, чтобы предоставить их в ГНИ, не нужно: предоставлять нужно только имеющиеся документы.
Далее плательщик получает уведомление от органа ГНС о получении копий электронных документов и при необходимости предоставляет их повторно.
В общем, ничего особенного Минфин в Порядке не изложил, поэтому в спорных вопросах с налоговиками, в частности касаемо фиксации времени создания электронного документа, можно ссылаться на то, что в Порядке такие требования не предусмотрены, а Памятка не является нормативным документом.
