ВЫПЛАТА РОЯЛТИ:
отражаем в учете по налогу на прибыль
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 03.03.12 г. № 6326/7/15-1217
«О применении подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Налогового кодекса Украины»
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 12.01.12 г. № 205/6/15-1215
«О моменте включения в состав затрат плательщика налога сумм роялти»
В комментируемых письмах ГНСУ осветила несколько вопросов, касающихся ограничений на включение роялти в состав налоговых расходов.
1. Так, в письме от 03.03.12 г. ГНСУ решила поставить все точки над «і» в вопросе о том, как соотносятся ограничения, указанные в абзацах «а» — «г» п.п. 1 п.п. 140.1.2 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) с 4 % ограничением, установленным в тексте самого п.п. 1 п.п. 140.1.2 НКУ.
Напомним, что согласно п.п. 1 п.п. 140.1.2 НКУ в состав затрат не включаются роялти, начисленные в пользу «нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно пункту 160.8, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании», и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется какое-либо из условий: <…>».
Так вот, последние слова означают, что помимо и наряду с 4 % ограничением на включение роялти в состав расходов, существуют отдельные и самостоятельные ограничения, перечисленные в абзацах «а» — «г» п.п. 140.1.2 НКУ. А поскольку ограничения из абз. «а» — «г» п.п. 1 п.п. 140.1.2 НКУ являются самостоятельными, то к ним не применяется исключение, установленное для 4 % ограничения (в отношении выплаты роялти за авторские и смежные права на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения).
Именно к этому выводу пришла ГНСУ в комментируемом письме, с чем согласны и мы (см. «Роялти в пользу нерезидента: ограничения по расходам»).
| Роялти в пользу нерезидента: ограничения по расходам Извлечение из комментируемого письма ГНСУ от 03.03.12 г. № 6326/7/15-1217 «Учитывая изложенное, расходы плательщика налога на прибыль по начислению роялти за предоставление права пользования авторским, смежным правом на музыкальные и литературные произведения в пользу нерезидента учитываются при определении объекта налогообложения в полном объеме, если такое начисление роялти не подпадает под случаи, указанные в абзацах с «а» по «г» п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса». |
Иными словами, если, к примеру, предприятие выплачивает роялти за авторские и смежные права на кинематографические фильмы иностранного производства «обычному» нерезиденту, то они в полном размере попадут в налоговые расходы, а если нерезиденту с оффшорным статусом — расходов не будет.
2. Во втором письме от 12.01.12 г. ГНСУ подтвердила, что платежи по договору, соответствующие определению роялти*, относятся в состав налоговых расходов на основании п.п. 140.1.2 НКУ. Правда, ГНСУ не оговорила, как роялти распределить между составляющими налоговых расходов. Более того, затрагивая вопрос о дате формирования расходов в виде роялти, ГНСУ также сослалась только на п. 138.5 НКУ, тем самым признавая роялти «иными расходами».
*Определение роялти приведено в п.п. 14.1.225 НКУ.
Однако такое упущение ГНСУ ровным счетом ничего не значит. Во-первых, оно могло быть обусловлено содержанием вопроса. А во-вторых, на сегодняшний день существует Обобщающая налоговая консультация по некоторым вопросам по обложению налогом на прибыль при выплате роялти, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.12 г. № 122, в которой прямо указано, что роялти:
— могут включаться в себестоимость изготовленных и реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В таком случае они признаются налоговыми расходами в периоде реализации соответствующих товаров (работ, услуг), т. е. по начислению;
— могут учитываться в составе прочих расходов (в том числе в зависимости от их направления в составе административных расходов либо расходов на сбыт). В таком случае они отражаются в составе налоговых расходов в периоде их осуществления.
Другой, еще более запутанный эпизод письма от 12.01.12 г., касается документального подтверждения расходов в виде роялти. Как известно, расходы могут повлиять на уменьшение объекта обложения налогом на прибыль лишь при условии, что они надлежащим образом подтверждены документально. Не являются исключением и роялти, на чем отдельно остановилась ГНСУ в комментируемом письме (см. «Как документально подтвердить расходы на роялти»).
| Как документально подтвердить расходы на роялти Извлечение из комментируемого письма ГНСУ от 12.01.12 г. № 205/6/15-1215 «Учитывая изложенное, расходы плательщика налога на прибыль по начислению роялти за предоставление прав на использование аудиовизуальных произведений (телепередач, фильмов и т. п.) в пользу резидента Украины включаются в состав расходов такого плательщика в полном объеме согласно абзацу первому п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса в том отчетном периоде, в котором фактически произошло получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приема-передачи лицензионных прав. А в пользу нерезидента учитываются при определении объекта налогообложения в объеме, не превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год в том отчетном периоде, в котором фактически произошло получение таких прав (увеличение обязательства), т. е. в периоде, в котором был подписан акт приема-передачи лицензионных прав». |
Так вот, открытым остается вопрос относительно того, какое документальное подтверждение будет надлежащим для роялти: договор, согласно условиям которого происходит начисление роялти, или делать под каждое начисление роялти необходимо отдельную «бумажку» по аналогии с оказанием услуг?
Приведенная цитата из письма от 12.01.12 г. лишь усугубляет неопределенность в этом вопросе. С одной стороны, мы понимаем желание и стремление ГНСУ каждую цифру в составе расходов, в данном случае роялти, подтвердить отдельным документом. С другой стороны, нужно ли всегда и все сводить к оформлению акта приема-передачи?!
По нашему мнению, далеко не всегда вопрос о передаче лицензионных прав следует сводить к оформлению акта. Их передача вполне может быть оговорена в лицензионном договоре, лицензии. Как следствие, для отражения роялти в составе налоговых расходов плательщик налога на прибыль должен иметь следующие документы:
— документ, регулирующий правомерность получения и использования прав (лицензионный договор, лицензия);
— документ, удостоверяющий получение прав на использование объекта интеллектуальной собственности (лицензионный договор, лицензия, акт приема-передачи прав).
То есть передача прав на использование объекта интеллектуальной собственности должна быть четко зафиксирована в документе, которым вполне может быть и договор (например, лицензионный договор на использование торговой марки). Соответственно в тех случаях, когда в договоре (лицензии) указаны все условия, необходимые для расчета суммы роялти, акт приема-передачи прав можно не составлять под каждую выплату (в этом случае для начисления роялти в учете можно составить бухсправку на основании соответствующего договора). Хотя, безусловно, если такая возможность есть, лучше акт составить (по аналогии с актом «предоставленных арендных услуг»).
В связи с этим интересен Порядок включения суммы роялти и других лицензионных платежей в цену, которая фактически уплачена или подлежит уплате за оцениваемые товары, при определении их таможенной стоимости, утвержденный постановлением КМУ от 21.05.12 г. № 446. В соответствии с ним для подтверждения расчета и уплаты суммы роялти и других лицензионных платежей, включаемой в цену, таможенному органу необходимо предоставить лицензионный договор или другой договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности и имеющиеся у него документы, подтверждающие заявленные числовые значения этой составной части таможенной стоимости (п. 6).
