Полученная
НАЛОГОВАЯ НАКЛАДНАЯ,
не зарегистрированная в ЕРНН:
чего ожидать и что делать?
На протяжении всего времени применения налоговых накладных для учета НДС существовала проблема с ошибками, допущенными при их заполнении. Со вступлением в силу Налогового кодекса проблем на данном фронте добавилось: теперь надо отслеживать еще и регистрацию их в Едином реестре налоговых накладных. В результате нередки случаи, когда продавец выписывает и передает покупателю налоговую накладную, которая подлежит такой регистрации, но забывает ее зарегистрировать, а покупатель формирует налоговый кредит, не проверив факт регистрации. В данном материале рассмотрим именно такую ситуацию и возможные пути ее решения.
Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Регистрация НН в ЕРНН
Сперва обратимся к нормам НКУ, которыми регулируется вопрос регистрации НН в ЕРНН. Так, п. 201.1 НКУ, устанавливая обязанность продавца выдать НН покупателю, упоминает также и об обязанности зарегистрировать НН, составленную в электронной форме, в ЕРНН.
Но этим обязанности плательщиков в регистрации НН в ЕРНН не ограничиваются. Пунктом 201.10 НКУ установлено, что при осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.
То есть продавец обязан выдать НН и зарегистрировать ее в ЕРНН, независимо от формы, в которой будет составлена НН. Данный вывод подтверждается и п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, в котором установлены критерии, при соблюдении которых НН подлежит внесению в ЕРНН, и такие критерии не зависят от формы выписки НН (бумажная или электронная).
Итак, НКУ устанавливает для продавца обязанность зарегистрировать НН в ЕРНН, если:
— в такой НН сумма НДС превышает 10 тыс. грн.;
— НН выписана на поставку подакцизных товаров или товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины (независимо от суммы НДС);
— НН составлена в электронной форме (независимо от суммы НДС).
| Последствия нерегистрации НН в ЕРНН Извлечение из п. 201.10 НКУ «Отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и/или нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период. <...> В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита». |
При этом, если такая регистрация не будет выполнена, то все тем же п. 201.10 НКУ предусмотрены последствия такого нарушения (см. «Последствия нерегистрации НН в ЕРНН»).
То есть последствия нерегистрации НН в ЕРНН ложатся на покупателя и заключаются:
— либо в лишении права на включение в НК такой НН, если покупатель не пожалуется на продавца путем подачи соответствующего заявления (Приложение Д8),
— либо в сохранении права на включение в НК такой НН, если покупатель пожалуется на продавца путем подачи Приложения Д8.
Несколько слов хотелось бы сказать о сроках регистрации НН. В абз. 7 того же п. 201.10 НКУ установлено, что регистрация налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных осуществляется не позднее пятнадцати календарных дней, следующих за датой их составления. При этом дата составления НН — это дата выдачи НН покупателю, поскольку п. 201.4 НКУ предусматривает, что налоговая накладная составляется в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. Один экземпляр выдается покупателю, а второй остается у продавца. В случае составления налоговой накладной в бумажном виде покупателю выдается оригинал, а копия остается у продавца. Поэтому выписывать НН несколько позже, чтоб уложиться в 15-дневный срок регистрации НН, нельзя.
Принимая во внимание тот факт, что для регистрации НН в ЕРНН отведено 15 дней, а для подачи декларации — 20 дней, у покупателя всегда есть возможность успеть написать заявление с жалобой и приложить его к декларации по НДС для подтверждения НК. Соответственно, если это сделано не было, как в нашем случае, то право на НК такой плательщик утратил и соответствующие суммы, если не по собственному желанию, то по желанию налогового органа будут исключены из НК.
С пониманием этого актуальным является вопрос о восстановлении такого НК в текущем или будущем периоде у покупателя без повторного начисления НО у продавца. Ведь операция реальная, НДС начислен продавцом и уплачен покупателем, НО у продавца отражены. Ну а дарить НДС бюджету уж точно никто не желает.
Как можно исправить ситуацию
Как вы понимаете, зарегистрировать в ЕРНН старую НН уже не получится. По мнению налоговиков, изложенному в консультации из раздела 130.22 ЕБНЗ, по истечении 15 календарных дней с даты выписки НН плательщик теряет право на регистрацию в ЕРНН не только НН, но и расчета корректировки к ней. При этом, если последний день 15-дневного срока приходится на выходной или праздничный, как отмечено в другой консультации того же раздела ЕБНЗ, то он не переносится на следующий рабочий день.
По нашему мнению, тут возможно прибегнуть к следующим вариантам.
1. Возврат товара. В периоде, на который приходится обнаружение ошибки, покупатель помимо корректировки налогового кредита оформляет возврат товара (например, вследствие расторжения договора). Продавец, в свою очередь, по данной операции оформляет расчет корректировки к ранее выписанной НН. Безусловно, покупателю такой расчет корректировки пользы не принесет, но он позволит продавцу уменьшить сумму отраженных ранее налоговых обязательств.
Тут следует отметить, что НКУ не связывает действительность или недействительность НН с регистрацией ее в ЕРНН. В п. 201.10 НКУ установлен только запрет на включение незарегистрированной НН в НК, в то время как сама НН остается легитимной и на ее основании продавец отражает у себя в учете НО, о чем прямо сказано в том же п. 201.10 НКУ.
Оформление расчета корректировки и корректировка ранее отраженных НО продавца открывают дорогу к оформлению и осуществлению повторной поставки того же товара, в рамках которой будут соблюдены все требования к оформлению и регистрации НН в ЕРНН. И в результате такой повторной поставки товара продавец отразит НО, а покупатель — НК.
Правда, для того чтобы «вернуть» товар продавцу, такой товар должен быть на балансе покупателя на момент возврата. Если же на момент выявления факта нерегистрации НН в ЕРНН товар уже продан или использован в хоздеятельности покупателя, то этот вариант восстановления права на налоговый кредит не подойдет.
Кроме того, мы не можем исключить риска того, что проверяющие попытаются оспорить/не признать выписанный продавцом расчет корректировки к НН, настаивая на «бестоварности» операции возврата, в результате чего продавцу будут начислены дополнительные обязательства.
По нашему мнению, такие действия проверяющих органов будут неправомерными, если операция возврата будет оформлена надлежащим образом. При этом товар не обязательно перевозить между покупателем и продавцом. Достаточно передать право собственности на такой товар (сам товар может остаться на ответственном хранении у покупателя).
2. Несвоевременно полученная НН. Далеко не всегда бухгалтеры вовремя получают НН от продавцов. И именно это обстоятельство может позволить сформировать НК, если такая НН окажется незарегистрированной в ЕРНН. При этом, в зависимости от ситуации и периода времени возможны такие варианты.
Если на момент получения НН и обнаружения нерегистрации НН предельный срок подачи декларации не истек, то необходимо просто подать новую декларацию по НДС с отметкой «Звітна нова», к которой приложить как заявление с жалобой на продавца (заполненное Приложение Д8), так и документы, подтверждающие уплату НДС или получение товаров.
Если же на момент получения НН, не зарегистрированной в ЕРНН, предельные сроки подачи декларации истекли, то действия плательщика НДС должны быть следующими:
1) нужно отразить такую незарегистрированную НН в составе НК периода, в котором такая НН была фактически получена от продавца. Это позволяет делать п. 198.6 НКУ, в котором предусмотрено, что в случае, если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной.
То есть за плательщиком сохранено право включить полученную НН в состав НК любого отчетного периода, но в пределах 365 дней. Причем это право не связано с фактом несвоевременного получения НН и не зависит от документального подтверждения несвоевременного получения НН, чего зачастую требуют налоговики. Однако для целей следующего действия необходимо именно несвоевременное получение НН и желательно документальное подтверждение этого. Принципиальную возможность включить в состав НК текущего периода НН, выписанные в прошлых периодах, подтвердила и сама ГНСУ в ОНК № 127. Кстати, там же было отмечено и об отсутствии необходимости подтверждения даты получения НН. Главное, чтобы с моменты выписки не прошло 365 дней;
2) подать заявление с жалобой на продавца вместе с декларацией за период, в котором такая незарегистрированная НН будет отражена в составе НК. Правда, в данном случае необходимо, чтобы период включения незарегистрированной НН в состав НК совпадал с периодом, в котором такая незарегистрированная НН была получена покупателем от продавца и отражена в Реестре. Непосредственным основанием для такого способа отражения НН в составе НК и подачи заявления с жалобой является консультация из раздела 130.25 ЕБНЗ, а также письмо ГНСУ от 17.11.11 г. № 6451/7/15-3117-10, в которых центральное налоговое ведомство страны прямым текстом разрешило подавать заявление с жалобой на продавца в периоде получения от него НН, а не в периоде выписки НН (возникновения НО).
Тут следует помнить и о негативных разъяснениях из ЕБНЗ, в которых налоговики настаивали на возможности пожаловаться на продавца только в декларации по НДС за отчетный период, в котором была выписана НН. Однако, вооружившись либеральными консультациями и правилом о конфликте интересов, шансы отстоять данный вариант существуют. Особенности заполнения заявления с жалобой и дополнительные условия, связанные с подтверждением НК заявлением с жалобой на продавца, мы рассмотрим отдельно.
3. Повторное включение НН в НК . Ни для кого не секрет, что если НН оформлена в одном отчетном периоде, а получена в другом отчетном периоде, но до предельного срока подачи декларации, то зачастую бухгалтер включает такую НН в НК прошлого периода. Если впоследствии, уже после предельного срока подачи декларации, будет обнаружено, что НН не зарегистрирована в ЕРНН, то для восстановления НК можно сначала исправить ошибку, допущенную при регистрации НН в Реестре (факт регистрации задним числом), а затем сформировать НК как по запоздавшей НН. Для этого нужно выполнить следующие действия:
1) внести корректировочную запись в Реестр (о порядке исправления ошибок в Реестре мы подробно рассказывали в статье «Исправление ошибок в декларации по НДС» // «БН», 2012, № 39, с. 8);
2) подать уточняющий расчет к декларации за предыдущий период, в которой исключить такую незарегистрированную НН из состава НК;
3) повторно отразить НН в Реестре (с правильной датой получения) и сформировать НК по процедуре, описанной в предыдущем подразделе (на основании Приложения Д8).
Заметим, что для применения этого варианта желательно иметь документы, подтверждающие дату получения НН, поскольку налоговики, скорее всего, будут возражать против повторного отражения в Реестре одной и той же НН.
С целью полноты изложения отмечаем, что подать заявление с жалобой на продавца вместе с уточняющим расчетом будет крайне проблематично. В разъяснении, размещенном в разделе 130.25 ЕБНЗ, налоговики категорически отрицают возможность подачи Приложения Д8 вместе с уточняющим расчетом. Да и форма самого Приложения Д8 не предусматривает возможность подать его с отметкой «уточнюючий», как другие приложения к декларации по НДС.
Особенности документального оформления жалобы
Поскольку описанные выше варианты требуют подачи Приложения Д8 и именно такое заявление является подтверждением права на НК, то отдельно остановимся на особенностях данного способа отражения и подтверждения сумм НК.
1. Подтверждающие документы. Прежде всего напомним, что одного заявления с жалобой на продавца для подтверждения права на НК недостаточно. Пунктом 201.10 НКУ также установлено, что к заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», подтверждающих факт получения таких товаров/услуг.
Иными словами, к заявлению с жалобой необходимо приложить копии документов, подтверждающих возникновение первого события (оплаты или передачи товаров, работ, услуг).
Копии названных документов необходимо предоставить вместе с той декларацией по НДС, с которой подается Приложение Д8. При этом, поскольку декларация по НДС может подаваться как в бумажном, так и в электронном виде, копии данных документов можно подать в ГНИ только в бумажном виде, что нашло свое подтверждение в письме ГНАУ от 16.03.11 г. № 7273/7/16-1117 и в разъяснении налоговиков, размещенном в разделе 130.25 ЕБНЗ. В той же консультации налоговики не забыли предостеречь, что копии документов необходимо предоставить в ГНИ с учетом предельных сроков предоставления декларации.
2. Приложение Д8 . К сожалению, Порядок № 1492 механизм заполнения самого Приложения Д8 не конкретизирует. В нем только лишь упоминаются случаи, когда необходимо его заполнить, без детализации правил, как это необходимо делать. Поэтому заполнять Приложение Д8 следует исходя из его формы.
К заполнению Приложения Д8 необходимо отнестись, максимально сконцентрировав внимание. Дело в том, что в консультации, размещенной в разделе 130.25 ЕБНЗ, налоговики пришли к выводу, что заполнение Приложения Д8 с ошибками не дает покупателю права на НК. Кроме того, по мнению налоговиков, изложенному в той же консультации, исправить ошибки в Приложении Д8 покупатель может только до окончания предельных сроков подачи декларации по НДС, вместе с которой было подано «ошибочное» Приложение Д8. И сделать это можно только путем подачи новой декларации по НДС с правильным Приложением Д8 и отметкой «Звітна нова» (как в декларации, так и в Приложении Д8). Данная позиция налоговиков, по нашему мнению, является спорной. Однако, с целью минимизации рисков, следует ее учесть.
Нужно также обратить внимание, что применительно к рассматриваемой ситуации заполнению подлежит вторая таблица Приложения Д8, поскольку продавцом нарушены правила регистрации НН. Это, в свою очередь, снимает риски, связанные с заполнением графы 7 первой таблицы «номер і дата документа, що засвідчує факт відмови». Однако тем, у кого НН будет отсутствовать вообще, при заполнении данной графы и первой таблицы нелишне будет обратиться к разъяснению налоговиков, размещенному в разделе 130.25 ЕБНЗ, требования которого хоть и явно превышают требования НКУ, но, тем не менее, является вполне выполнимыми (см. «Как документально подтвердить факт отказа выдать НН»).
| Как документально подтвердить факт отказа выдать НН Извлечение из консультации, размещенной в разделе 130.25 ЕБНЗ «В графе 7 таблицы (в которой плательщик налога заявляет об отказе продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную) приложения 8 (Д8) к налоговой декларации по НДС указываются номер и дата документа, удостоверяющего факт отказа, которым является письмо, удостоверяющее обращение покупателя к поставщику с требованием предоставить налоговую накладную, и, при наличии, письмо, содержащее отказ поставщика ее предоставить». |
Как можно заметить, под документальным отказом выдать НН налоговики подразумевают именно письменное доказательство того, что покупатель обращался к продавцу с просьбой выдать такую НН. Что же касается письменного ответа продавца, то его следует указывать лишь при наличии такового.
3. Реестр. В отношении порядка заполнения раздела II Реестра основные сложности могут возникнуть при заполнении гр. 2 — 7. Заполнение остальных граф — это распределение входного НДС в зависимости от дальнейшего использования приобретенных товаров (работ, услуг).
Так вот, ни у кого не вызывает сомнений, что в гр. 5 раздела II Реестра следует отражать сокращение «ЗП». Такое требование прямо следует из п. 11.4 Порядка № 1002. Подтверждают это и налоговики в разъяснениях, размещенных в разделах 130.23, 130.25 ЕБНЗ.
В гр. 6 — 7 раздела II Реестра, как и в любой другой ситуации, следует указывать наименование и ИНН продавца, незарегистрировавшего НН в ЕРНН (см. также консультацию в разделе 130.23 ЕБНЗ).
А вот в гр. 2 — 4 раздела II Реестра, судя по всему, необходимо указывать данные документа, который подается вместе с Приложение Д8 и подтверждает либо факт уплаты НДС продавцу, либо факт приобретения товаров/услуг. Данный вывод базируется на положениях п. 10 Порядка № 1002 (см. «Какой документ указывать в гр. 2 — 4 раздела II Реестра» на с. 37).
| Какой документ указывать в гр. 2 — 4 раздела II Реестра Извлечение из Порядка № 1002 «10. В разделе II Реестра отражаются полученные налоговые накладные, расчеты корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной), ГТД, а также другие документы, на основании которых осуществляется учет операций по приобретению товаров/услуг. Согласно пунктам 201.10 и 201.11 статьи 201 раздела V Кодекса такими документами являются: товарные чеки или другие расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или первичные документы, составленные в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», подтверждающие факт получения таких товаров/услуг, копии которых прилагаются к заявлению с жалобой на поставщика этих товаров/услуг, прилагаемой покупателем товаров/услуг к налоговой декларации за отчетный период, — в случае отказа со стороны продавца этих товаров/услуг предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения и порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных». |
То есть в Реестре как основание для формирования НК следует указывать не «проблемную» НН или Приложение Д8, а документ, подтверждающий уплату НДС или получение товаров/услуг.
В любом случае, как бы ни был заполнен Реестр и какие бы ошибки не были в нем допущены, НКУ не называет Реестр документом, подтверждающим право плательщика НДС на включение сумм НДС в состав НК, или же документом, подтверждающим такой НК. Только правильно заполненные НН, расчеты корректировки, таможенные декларации, а в отдельных случаях и Приложения Д8 дают право на НК и об этом прямо указано
в НКУ.
4. Приложение Д5. Что касается заполнения Приложения Д5 «Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов» к декларации по НДС, то в разъяснении из раздела 130.25 ЕБНЗ налоговики достаточно четко осветили данный вопрос (см. «Как заполнять Приложение Д5 при подаче Приложения Д8»).
| Как заполнять Приложение Д5 при подаче Приложения Д8 Извлечение из консультации, размещенной в разделе 130.25 ЕБНЗ «<...> при заполнении расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов должен в графе 2 раздела II «Налоговый кредит» указать индивидуальный налоговый номер поставщика, в отношении которого подано Заявление, а в гр. 3 указать период, в котором налоговая накладная должна была быть выписана поставщиком и за который подано заявление к декларации». |
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755.
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.
Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.11 г. № 1492.
ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 127.
Приложение Д8 — Заявление об отказе поставщика предоставить налоговую накладную (нарушении им порядка заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных) (Д8), форма которой утверждена приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
