ВЭД-УСЛУГИ:
ГНСУ разъяснила некоторые нюансы начисления НДС
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 18.04.12 г. № 11240/7/15-3417-26
«О пропорциональном распределении сумм налогового кредита»
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 24.04.12 г. № 11854/7/15-3417-26
«О порядке обложения НДС операций по поставке нерезидентам услуг, указанных в пункте 186.3 Налогового кодекса Украины»
В комментируемых письмах налоговики разъяснили некоторые нюансы обложения НДС услуг, предоставленных нерезиденту, а также отражения в декларации по НДС услуг, полученных от нерезидента.
Напомним, что по общему правилу п.п. «а» п. 185.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) объектом обложения НДС являются только те услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.
Подробно о порядке определения места поставки ВЭД-услуг и обложения их НДС мы рассказывали в Теме недели «ВЭД-услуги» // «БН», 2012, № 20, с. 38. Напомним основные правила:
— местом поставки услуг, связанных с движимым имуществом, а также услуг в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта и развлечений, является место их фактического их предоставления (пп. 186.2.1 и 186.2.3 НКУ);
— местом поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, является местонахождение недвижимого имущества (п.п. 186.2.2 НКУ);
— местом поставки услуг, указанных в п. 186.3 НКУ (это, в частности, услуги по предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности, рекламные, консультационные услуги, предоставление в аренду движимого имущества, телекоммуникационные услуги, услуги радиовещания и телевизионного вещания, транспортно-экспедиторские услуги), является место регистрации получателя.
Местом поставки других услуг, которые не указаны в пп. 186.2 и 186.3 НКУ , является место регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ).
1. Место поставки услуг, предоставленных нерезиденту через постоянное представительство. В письме от 24.04.12 г. № 11854/7/15-3417-26 налоговики разъяснили порядок определения места поставки ВЭД-услуг.
Если услуги, указанные в п. 186.3 НКУ, предоставляются непосредственно нерезиденту, то местом поставки таких услуг будет считаться место регистрации нерезидента (не территория Украины), поэтому такие услуги не являются объектом обложения НДС.
Если же такие услуги предоставляются нерезиденту через его представительство в Украине, то получателем услуг следует считать такое представительство, соответственно и местом поставки будет территория Украины. Поэтому такие услуги будут облагаться НДС по основной ставке (20 %).
Такой вывод налоговиков вполне соответствует требованиям НКУ. Дело в том, что согласно п.п. «а» п.п. 14.1.122 НКУ зарегистрированные (аккредитованные либо легализованные) в соответствии с законодательством Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения иностранных компаний, организаций — это нерезиденты, местонахождение которых — территория Украины.
Следовательно, несмотря на то что стороной в договоре является нерезидент, с целью обложения НДС место поставки услуг, указанных в п. 186.3 НКУ, будет определяться по месту регистрации лица, фактически получающего услугу:
— если получатель — нерезидент, то место поставки — не территория Украины;
— если получатель— представительство нерезидента, то место поставки — территория Украины. Соответственно такие услуги облагаются НДС.
2. Отражение в декларации по НДС услуг, полученных от нерезидента. В письме ГНСУ от 18.04.12 г. № 11240/7/15-3417-26 налоговики разъяснили, как суммы НДС, начисленные на услуги, полученные от нерезидента, правильно отражать в декларации по НДС (см. «Налоговый кредит по услугам, полученным от нерезидента»).
| Налоговый кредит по услугам, полученным от нерезидента Извлечение из комментируемого письма ГНСУ от 18.04.12 г. № 11240/7/15-3417-26 «<...> суммы налога на добавленную стоимость, которые включены в состав налогового кредита в связи с получением услуг от нерезидентов и самостоятельным начислением налоговых обязательств плательщиком налога, принимают участие в проведении перераспределения налогового кредита в таком же порядке, как и суммы налога на добавленную стоимость, включенные в состав налогового кредита в связи с приобретением товаров (услуг) на таможенной территории Украины. Сообщая изложенное, ГНС Украины считает необходимым отметить следующее. Для отражения налогового кредита для услуг, полученных от нерезидента с целью их использования в рамках хозяйственной деятельности и исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом по основной ставке и по нулевой ставке <...> в разделе II декларации предусмотрена строка 12.4 « Услуги, полученные от нерезидента, место поставки которых находится на таможенной территории Украины». Строка 14.1 раздела II «Налоговый кредит» декларации предусмотрена для отражения объемов операций по приобретению с налогом на добавленную стоимость, которые не предназначаются для использования в хозяйственной деятельности, в том числе и для услуг, полученных от нерезидента». |
Эти выводы налоговиков, на наш взгляд, требуют некоторых уточнений.
Во-первых, в перераспределении* налогового кредита должны принимать участие не все суммы НДС, начисленные плательщиком на стоимость услуг, полученных от нерезидента, а только те из них, которые начислены на услуги, предназначенные для использования частично в налогооблагаемых операциях, а частично — в не облагаемых налогом (необъектных или освобожденных) операциях.
* См. статьи «Перераспределение входного НДС в соответствии с требованиями Налогового кодекса» // «БН», 2012, № 1-2, с. 23 и «Перераспределение НДС по необоротным активам производится только раз в году — Обобщающая консультация ГНСУ» // «БН», 2012, № 9, с. 16.
Во-вторых, для отражения товаров/услуг, которые предназначены для частичного использования в налогооблагаемых операциях, а частично — в не облагаемых налогом операциях, в декларации по НДС есть специальная стр. 15.
Следовательно, с учетом таких уточнений можно сформулировать основные правила формирования налогового кредита за счет сумм НДС, начисленных плательщиком НДС согласно п. 208.2 НКУ на услуги, полученные от нерезидента, место поставки которых — таможенная территория Украины**, в зависимости от назначения таких услуг:
— исключительно в облагаемых НДС операциях — операция отражается в стр. 12.4 декларации по НДС;
— в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения, — операция отражается в стр. 13.3 декларации по НДС;
— не предназначены для использования в хозяйственной деятельности — операция отражается в стр. 14.1 декларации по НДС;
— частичное использование в налогооблагаемых операциях, а частично — в не облагаемых налогом операциях — операция отражается в стр. 15, 15.1 и 15.2 декларации по НДС. В конце года по таким операциям производится перераспределение суммы налогового кредита на общих основаниях.
** Напомним, что получатель услуг — плательщик НДС в порядке, определенном ст. 201 НКУ, составляет налоговую накладную (в одном экземпляре), которая включается в состав налоговых обязательств (п. 208.3 НКУ) и является основанием для отнесения сумм НДС в налоговый кредит в следующем отчетном периоде (п.п. «в» п. 198.1, п. 198.2 НКУ).
