КАКИЕ ЭЛЕКТРОННЫЕ
НАЛОГОВЫЕ НАКЛАДНЫЕ
регистрировать в ЕРНН
и кто их должен подписывать:
мнение ГНСУ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 04.03.13 г. № 3341/6/15-3115
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 28.03.13 г. № 7454/7/15-33-17-04
«О регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных»
В комментируемых письмах налоговики разъяснили порядок регистрации налоговых накладных (НН) в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН).
1. Регистрация электронных НН в ЕРНН. В письме от 28.03.13 г. № 7454/7/15-33-17-04 (далее — письмо № 7454) налоговики сделали достаточно неожиданный вывод.
Так, рассматривая вопрос о необходимости регистрации всех НН, составленных в электронной форме, в ЕРНН, налоговики заметили, что п. 201.10 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) о необходимости регистрации в ЕРНН всех НН применяется с учетом положений п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ, а именно с 01.01.12 г. регистрации подлежат НН:
— в которых сумма НДС составляет более 10 тыс. грн.;
— при осуществлении операций по поставке подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, независимо от суммы НДС.
Кроме того, в соответствии с п. 4 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246 (далее — Порядок № 1246), не подлежат регистрации НН, не выдаваемые покупателю.
То есть налоговики распространяют нормы п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ на НН, составленные в электронной форме. А это значит, что НН, составленные в электронной форме, на поставку отечественных неподакцизных товаров не нужно регистрировать в ЕРНН, если сумма НДС в такой НН не превышает 10 тыс. грн.
Надеемся, что, делая такие выводы, налоговики сознательно не вспомнили о п.п. «б» п. 201.1 НКУ. Напомним, что в этом подпункте предусмотрена возможность составления НН в электронной форме с соблюдением условия о регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного плательщиком лица (ЭЦП) и условия регистрации НН в ЕРНН. Эта норма появилась в НКУ позже, чем п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ. Кроме того, ее можно рассматривать как специальную норму, предусмотренную для электронных НН. Поэтому исходя из общих правил применения законодательства приоритет должен предоставляться новым и специальным нормам.
Наверное, в письме № 7454 налоговики отдали приоритет п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ как трактующему обязанности плательщика налога более лояльно. Такой подход тоже имеет право на существование исходя из принципа правомерности решений плательщика, если нормы закона предполагают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков (п.п. 4.1.4 НКУ).
2. Подпись НН. Сославшись в комментируемых письмах на п. 5 Порядка № 1246, налоговики сделали вывод, что ЭЦП, налагаемая на НН при ее регистрации в ЕРНН, и подпись, скрепляющая эту НН при ее выдаче покупателю, должны принадлежать одному лицу, которому делегировано право подписи НН.
С такими требованиями налоговиков мы не можем согласиться.
Ни НКУ, ни Порядок № 1246, ни Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 01.11.11 г. № 1379 (далее — Порядок № 1379), не требуют от плательщика налога оформлять ЭЦП для каждого лица, которого уполномочили выписывать НН.
Чтобы удостовериться в этом, нужно обратить внимание на следующее: в п. 201.1 НКУ и п. 16 Порядка № 1379 речь идет о том, что НН подписывается лицом, уполномоченным плательщиком налога осуществлять поставку товаров/услуг, и скрепляется печатью такого плательщика налога — продавца. То есть о предоставлении полномочий составлять НН от имени плательщика НДС и ставить свою подпись на НН. Такие полномочия могут предоставляться руководителю предприятия, главному бухгалтеру, менеджеру, бухгалтеру, продавцу и т. п.
В п. 1 Порядка № 1379 говорится о делегировании филиалу или структурному подразделению права выписки НН. Для этого плательщик НДС должен каждому филиалу и структурному подразделению присвоить отдельный числовой номер, о чем должен в письменном виде уведомить орган ГНС. Для реализации делегированных полномочий руководитель предприятия или руководитель филиала тоже уполномочивает работников такого филиала (физических лиц) составлять и подписывать НН от имени филиала*.
Для того чтобы предоставить филиалу возможность напрямую (без привлечения руководителя или главного бухгалтера предприятия) регистрировать НН в ЕРНН, в п. 5 Порядка № 1246 предусмотрено, что для делегирования права подписи НН другому должностному лицу продавец получает средства ЭЦП для такого лица и подает усиленные сертификаты ЭЦП в орган ГНС. В такой ситуации требование о получении ЭЦП для лица, которое сможет зарегистрировать НН в ЕРНН, является вполне оправданным.
А вот в ситуации, когда право выписывать НН предоставлено нескольким работникам «обычного» плательщика НДС (например, продавцам в супермаркете), требование об обязательном оформлении ЭЦП для таких продавцов и о том, что именно каждый из таких продавцов самостоятельно должен регистрировать составленные им НН в ЕРНН, выглядит слишком фискально и не способствует упрощению ведения бизнеса.
Непонятно, почему директор, который имеет право представлять интересы юрлица и подписывать договоры от имени юрлица, не может подписать своей ЭЦП, как это предусмотрено в абз. 2 п. 5 Порядка № 1246, электронную копию НН, составленной на бумажных носителях работником предприятия? Ведь никаких указаний о том, что при этом НН должна быть составлена и подписана самим руководителем предприятия, там нет.
В этой ситуации о правиле правомерности решений плательщика из п.п. 4.1.4 НКУ налоговики почему-то «забыли».
Обойти такие бессмысленные требования налоговиков можно. Для этого плательщик НДС должен оформить ЭЦП для каждого из продавцов (можно воспользоваться бесплатными услугами центров сертификации ключей ГНСУ), а затем носители таких ЭЦП передать лицу, на которого возложена обязанность по регистрации НН в ЕРНН. С точки зрения пользователей, ЕРНН будет выглядеть, что такие НН регистрируют сами продавцы. Но такое использование чужих ЭЦП, конечно, не соответствует требованиям ст. 7 Закона Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.03 г. № 852-IV, которая обязывает подписанта хранить ЭЦП в тайне (чтобы не допустить несанкционированного использования ЭЦП для других целей).
В любом случае покупатель может защитить право на налоговый кредит по НН, которая «неправильно» зарегистрирована в ЕРНН, путем подачи жалобы на поставщика (приложение Д8 к декларации по НДС). Но такой подход только добавит лишних хлопот покупателю, продавцу и налоговикам, а дополнительных поступлений бюджет не получит.
Надеемся, что налоговики не будут использовать «неудачные» формулировки Порядка № 1246, чтобы наполнять бюджет за счет «вырезки» из Налогового кодекса НН, которые составлены одним лицом, а зарегистрированы в ЕРНН — другим.
Николай ШПАКОВИЧ
* Напомним, что согласно п. 1 Порядка № 1379 при составлении НН филиалом или другим структурным подразделением плательщика налога в НН указываются наименования главного предприятия, зарегистрированного плательщиком налога, что предусмотрено уставными документами, и наименование такого филиала (структурного подразделения).
