ОТВЕТСТВЕННОСТЬ БУХГАЛТЕРА:
позиция Минсоцполитики и Минфина
Письмо Министерства социальной политики Украины от 29.04.13 г. № 62/06/186-13
«Об осуществлении государственного регулирования бухгалтерского учета и финансовой и бюджетной отчетности в Украине»
Письмо Министерства финансов Украины от 28.03.13 г. № 31-08410-07/23-1343/1310
«Об организации бухгалтерского учета на предприятии»
В комментируемом письме Минсоцполитики были заданы вопросы, связанные с особенностью организации бухгалтерского учета и привлечения бухгалтера к ответственности за ненадлежащее выполнение им должностных обязанностей. К сожалению, четкого ответа ни на один из вопросов в письме не прозвучало. В частности, были затронуты следующие проблемы.
1. Может ли при наличии у предприятия бухгалтера руководитель предприятия взять на себя функции по ведению бухгалтерского учета и налогового учета и может ли быть привлечен к административной или уголовной ответственности в таком случае именно бухгалтер?
Этот вопрос в письме Минсоцполитики был проигнорирован. А вот в письме Минфина от 28.03.13 г. № 31-08410-07/23-1343/1310 на аналогичный вопрос был предоставлен отрицательный ответ. В частности, в письме было отмечено, что вариант организации бухгалтерского учета, по которому его ведение и составление финансовой отчетности осуществляются непосредственно собственником или руководителем предприятия при введении в штат предприятия должности бухгалтера, Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV не предусмотрен.
Мы с такой категоричностью не согласны, поскольку директор, в принципе, может исполнять обязанности главного бухгалтера по совмещению должностей*. Это возможно в ситуации, когда на предприятии по штатному расписанию предусмотрена должность главного бухгалтера, однако она остается в силу определенных обстоятельств вакантной. Тогда директор (при наличии соответствующих квалификационных характеристик) исполняет по совмещению должностей еще и обязанности главного бухгалтера.
* Подробнее об этом см. Почту недели «Директор и бухгалтер в одном лице» // «БН», 2011, № 12, с. 46.
В такой ситуации имеет место вариант создания бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером, функции которого по совмещению должностей выполняет директор. В этом случае в его подчинении может работать бухгалтер, а ответственность будет нести директор (по совмещению главный бухгалтер).
Если же предприятие избирает вариант самостоятельного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности непосредственно собственником или руководителем предприятия, то можно говорить о том, что в подчинении такого директора бухгалтер действительно работать не может, поскольку директор должен выполнять «бухгалтерские» функции самостоятельно. Заметим также, что эта форма организации бухгалтерского учета не может применяться на предприятиях, отчетность которых подлежит обнародованию и в бюджетных учреждениях.
2. Может ли быть привлечен работник-бухгалтер (главный бухгалтер) предприятия к материальной ответственности согласно ст. 130 Кодекса законов о труде (КЗоТ) с возмещением за счет данного бухгалтера прямого действительного ущерба?
В вопросе к таким расходам были отнесены: выплаченные предприятием в пользу контрагентов по договорам гражданско-правового характера (далее — ГПД), государственного и местного бюджетов суммы неустойки, финансовых санкций, пени; расходы, причиненные необоснованными или незаконными выплатами по ГПД; переплаты в пользу бюджета, фондов соцстрахования; расходы, вызванные излишними выплатами в пользу работников.
В этой части письма Минсоцполитики было отмечено, что по содержанию ст. 130 КЗоТ работника можно привлечь к материальной ответственности при соблюдении таких четырех юридических фактов:
— нарушение работником трудовых обязанностей;
— наличие прямого действительного ущерба;
— наличие причинной связи между нарушением и ущербом;
— наличие вины работника.
Отсутствие хотя бы одного из этих фактов исключает возможность привлечения работника к материальной ответственности. И далее никакой конкретики в письме не приведено.
От себя добавим следующее. Статьей 138 КЗоТ предусмотрена необходимость наличия доказанных условий, предусмотренных ст. 130 КЗоТ. Четыре из таких условий Минсоцполитики и указало в комментируемом письме. В то же время ст. 130 КЗоТ предусмотрено также освобождение от ответственности за нанесенный ущерб, относящийся к категории нормального производственно-хозяйственного риска, и за вред, причиненный работником, находившимся в состоянии крайней необходимости.
Кроме того, в свое время подобный вопрос рассматривался в письмах Минтруда от 04.12.09 г. № 302/06/186-09* и от 15.02.10 г. № 30/06/186-10**. В них Минтруда высказался более определенно. В частности, в первом из указанных писем Минтруда заметило, что бухгалтер предприятия может быть привлечен к материальной ответственности по ст. 130 КЗоТ за нанесенный прямой действительный ущерб, к которому относятся, в частности, уплаченные в пользу контрагентов по хозяйственным договорам, государственного или местного бюджетов, государственных органов суммы неустойки, финансовых санкций, пени.
* См. ком. «Подлежат ли взысканию с бухгалтера финансовые санкции за нарушение учета» // «БН», 2010, № 11, с. 6.
** См. ком. «В каком размере главбух возмещает ущерб при привлечении его к уголовной ответственности за неуплату налогов» // «БН», 2010, № 14, с. 9.
Во втором письме Минтруда справедливо указало, что в понятие ущерба, подлежащего возмещению в полном размере главным бухгалтером при привлечении его к уголовной ответственности, включаются только финансовые санкции за неуплату налогов, а не сами недоплаченные налоги.
Согласно п. 4 Постановления Пленума ВСУ от 29.12.92 г. № 14 (далее — постановление № 14) под прямым действительным ущербом, в частности, следует понимать необходимость для предприятия произвести излишние, т. е. вызванные вследствие нарушения работником трудовых обязанностей, денежные выплаты.
При этом в п. 6 постановления № 14 в числе таких выплат названы суммы взыскания штрафов, заработной платы, выплаченных уволенному работнику в связи с задержкой по вине служебного лица выдачи трудовой книжки, расчета, неправильными формулировками причин увольнения. Между тем не подлежат возмещению списанные в доход государства прибыли на основаниях, связанных с ненадлежащим выполнением работником трудовых обязанностей (равно как и другие неполученные прибыли).
На основе изложенного можно заключить, что из перечисленных в вопросе выплат с бухгалтера можно взыскать прямой действительный ущерб в виде выплаченных предприятием: в пользу контрагентов по ГПД, государственного и местного бюджетов сумм неустойки, финансовых санкций, пени; расходов, причиненных необоснованными или незаконными выплатами по ГПД; расходов, вызванных излишними выплатами в пользу работников.
Разумеется, это возможно только в случае, если такие излишние выплаты были вызваны прямым нарушением бухгалтером своих обязанностей. Например, если он, имея возможность, не оплатил своевременно выставленный контрагентом счет, вследствие чего предприятие уплатило санкции по договору. Если же нарушения произошли вследствие несвоевременного поступления в бухгалтерию первичных документов или по причине отсутствия денежных средств, то ответственность не может быть возложена на бухгалтера. Но при этом факт информирования руководства о таких нарушениях бухгалтеру следует подтвердить документально и обеспечить себя доказательствами такого уведомления (например, в форме докладной или служебной записки).
Ущерб в виде переплаты в пользу бюджета, фондов соцстрахования взысканию с бухгалтера не подлежит, поскольку такие суммы являются собственностью предприятия и подлежат возврату ему в установленном порядке. То есть ущерба, как такового, в данном случае нет.
Согласно ст. 132 КЗоТ бухгалтер несет ответственность за ущерб в размере не более среднего месячного заработка, который определяется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100 (п. 4 постановления № 14) исходя из выплат за последние 2 месяца.
В полном размере ответственность бухгалтера может налагаться в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 134 КЗоТ, в частности, когда ущерб был причинен действиями, преследуемыми в уголовном порядке. Но при этом следует иметь документальные подтверждения факта их наличия, в частности обвинительный приговор или закрытие уголовного дела по нереабилитирующим обстоятельствам, в том числе когда работник был освобожден от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности для привлечения к уголовной ответственности (п. 9 постановления № 14).
3. Является ли привлечение виновного работника-бухгалтера (главного бухгалтера) предприятия, которое не имеет бюджетного финансирования, к материальной ответственности правом или обязанностью работодателя? Иными словами, обязательно ли начинать процедуру привлечения к матответ-ственности в случае наличия причиненного бухгалтером прямого действительного ущерба предприятию-работодателю или можно «простить» такой ущерб бухгалтеру по усмотрению руководителя предприятия?
Еще был задан вопрос о том, имеют ли право учредители предприятия в уставе (или коллективном договоре или правилах внутреннего трудового распорядка) предприятия определить, что руководитель предприятия обязан в каждом случае осуществлять процедуру привлечения работника к материальной ответственности согласно ст. 130 КЗоТ, если ущерб превышает определенную сумму.
Мы считаем, что самостоятельно принимать решение директору о «прощении» нанесенных убытков не стоит. Ведь в соответствии со ст. 1642 Кодекса Украины об административных правонарушениях за непринятие мер по возмещению с виновных лиц убытков от недостач, растрат на директора может быть наложен административный штраф в размере от 136 до 255 грн. При соответствующих условиях такое бездействие может быть чревато и привлечением к уголовной ответственности по ст. 366 «Служебный подлог», ст. 367 «Служебная халатность» Уголовного кодекса Украины.
Возможность установления в коллективном договоре или в учредительных документах обязанности по привлечению к ответственности в части возмещения ущерба на определенную сумму представляется спорной. Исходя из ныне действующих норм КоАП и КЗоТ, просматривается, скорее, обязанность работодателя по применению мер взыскания ущерба. И хотя в ст. 130 КЗоТ говорится о том, что материальная ответственность может быть возложена независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности, эта норма направлена на иное. Суть ее состоит в предоставлении возможности работодателю применения нескольких форм ответственности за одно нарушение.
Прямых норм, предоставляющих возможность освобождения работника от ответственности, в КЗоТе нет, а эти вопросы должны оговариваться отдельно. К примеру, в ст. 240 Трудового кодекса Российской Федерации прямо установлено, что работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Собственник имущества организации может ограничить указанное право работодателя, в частности, в случаях, предусмотренных учредительными документами организации.
С учетом изложенного, мы не рекомендуем сейчас указывать в учредительных документах или в коллективных договорах подобные нормы. Более обоснованным представляется объяснение факта непривлечения лица к ответственности ссылкой на конкретные обстоятельства, в частности, на факт отсутствия причинно-следственной связи допущенного нарушения с его виной. Тем более, что сделать это несложно.
Влада КАРПОВА
