УЧИТЫВАЕМ РЕЗУЛЬТАТЫ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
С порядком проведения годовой инвентаризации и оформлением ее результатов вы имели возможность ознакомиться в предыдущем номере нашей газеты («БН», 2013, № 43, с. 19 и 35). Лучшим результатом инвентаризации, конечно, будет ситуация, когда фактические остатки ценностей соответствуют учетным данным. Однако такое бывает редко. Чаще инвентаризационная комиссия обнаруживает расхождения (недостачи, излишки, суммовые разницы). Сегодня мы рассмотрим порядок отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете.
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
| Операция | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| первичный документ | корреспондирующие счета | |||
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. НЕДОСТАЧА ТМЦ В ПРЕДЕЛАХ НОРМ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ (НЕУ) | ||||
| 1. Сумму недостачи ТМЦ в пределах НЕУ отражаем в составе расходов | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) | 947 | 20, 22, 25, 26, 28 | ННП: недостачи в пределах норм включаем в НР (п. 140.3 и п.п. «и» п.п. 138.8.5 НКУ). В декларации по ННП — в стр. 06.4.39 приложения ІВ, а потери ТМЦ в цехах, включаемые в состав общепроизводственных расходов, — стр. 05.1 декларации по ННП. НДС: НО не начисляем; НК не корректируем |
| 2. Списана торговая наценка, которая приходится на товары, списанные в розничной торговле (методом «сторно») |
|
| ||
| 2. НЕДОСТАЧА ТМЦ СВЕРХ НОРМ ЕСТЕСТВЕННОГО УБЫЛИ | ||||
| 1. Сумму недостачи ТМЦ сверх НЕУ отражаем в составе расходов | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) | 947 | 20, 22, 25, 26, 28 | ННП: недостачи сверх норм не включаем в НР (п. 140.3 НКУ). В декларации по ННП не отражаем |
|
|
| |||
| 2. Сумму недостачи сверх НЕУ отражаем в забалансовом учете (с учетом НДС) | 072 | — | — | |
| 3. На сумму недостачи сверх НЕУ определяем НДС согласно п. 198.5 НКУ, если при приобретении был сформирован НК | НН (в 2 экземплярах) с типом причины «04» | 947 | 641/НДС | НДС: в декларации по НДС такие суммы НО отражаем в стр. 1. При этом корректировать ранее отраженный «входящий» НДС по таким ТМЦ не нужно |
| 2.1. Если виновное лицо установлено | ||||
| 4. Задолженность виновного лица по возмещению недостачи отражаем в составе доходов | Бухгалтерская справка (на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить убытки) | 375 | 716 | ННП: компенсацию прямых убытков, полученную от виновников, не включают в НД, если недостача не была отнесена в состав НР (п.п. 136.1.5 НКУ). НДС: НО не начисляем, потому что получение компенсации прямых убытков от виновных лиц не является поставкой (п.п. 14.1.191 НКУ) |
| 5. Сумму недостачи списываем с забалансового учета (с учетом НДС) | — | 072 | ||
| 6. Отражаем задолженность перед бюджетом (разница между суммой, которую возмещает МОЛ, и фактическими потерями предприятия согласно Порядку № 116) | Бухгалтерская справка (на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить убытки) | 716 | 642 | |
| 7. Сумма возмещения: | ||||
| — полученная в кассу предприятия | Приходный кассовый ордер | 301 | 375 | |
| — удержанная из заработной платы работника (с учетом ограничений, установленных ст. 128 КЗоТ) | Расчетно-платежная ведомость | 661 | 375 | |
| 8. Перечислена задолженность в бюджет | Платежное поручение | 642 | 311 | — |
| 2.2. Если виновное лицо не установлено | ||||
| 4. После окончания срока исковой давности сумма недостачи списана с забалансового учета (с учетом НДС) | Бухгалтерская справка | — | 072 | — |
| 3. НЕДОСТАЧИ ТМЦ, ПРИНЯТЫХ НА ХРАНЕНИЕ | ||||
| 1. Списываем сумму недостачи ТМЦ, принятых на ответственное хранение | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) |
| 023 | ННП: сумму компенсации не включаем в НР согласно п.п. 139.1.11 НКУ. НДС: НО не начисляем, потому что не было права на НК при получении ТМЦ (не поставка). Нет права на НК при перечислении средств собственнику ТМЦ, ведь оплаченные ТМЦ не предназначены для использования в хозяйственной деятельности |
| 2. Насчитываем компенсацию стоимости недостающих ТМЦ (размер определяем в соответствии с условиями договора) | 949 | 685 | ||
| 3. Перечислена со счета в банке сумма компенсации собственнику ТМЦ | Платежное поручение | 685 | 311 | |
| 4. НЕДОСТАЧА ОС (ПНМА) | ||||
| 1. Списываем сумму начисленной амортизации по недостающему объекту, выявленному в ходе инвентаризации | Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. № инв-18), акт ликвидации (ф. № ОС-3, № ОС-4) | 13 | 10 (11) | ННП: НР на сумму стоимости объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации (п. 146.16 НКУ). В декларации по ННП отражаем в стр. 06.4.16 приложения ІВ |
| 2. Списываем остаточную стоимость объекта | 976 | 10 (11) | ||
| 3. Сумму недостачи отражаем в забалансовом учете (с учетом НДС) | 072 | — | ||
| 4. Если не выполнены условия абз. 2 п. 189.9 НКУ по документальному подтверждению факта кражи, то начисляем НО по НДС исходя из балансовой стоимости | НН (в 2 экземплярах) с типом причины «05» | 976 | 641/НДС | НДС: В декларации по НДС такие суммы НО отражаем в стр. 1. Дополнительно корректировать «входящий» НК не нужно |
| 5. Отражаем задолженность виновного лица | Бухгалтерская справка (на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить убытки) | 375 | 746 | — |
| 6. Отражена задолженность перед бюджетом (разница между суммой, которую возмещает МОЛ, и фактическими потерями предприятия согласно Порядку № 116) | 746 | 642 | ||
| 7. После установления виновного лица сумма недостачи списана с забалансового учета (с учетом НДС) | — | 072 | ||
| 8. Сумма возмещения: | ННП: если недостача не была отнесена в состав НР, то полученную компенсацию не включаем в НД (п.п. 136.1.5 НКУ). Если были отражены НР, то начисляем НД (стр. 03.28 приложения ІД). НДС: НО не начисляем, потому что получение компенсации прямых убытков от виновных лиц не является поставкой согласно п.п. 14.1.191 НКУ | |||
| — полученная в кассу предприятия | Приходный кассовый ордер | 301 | 375 | |
| — удержанная из заработной платы работника (с учетом ограничений, установленных ст. 128 КЗоТ) | Расчетно-платежная ведомость | 661 | 375 | |
| 9. Перечислена задолженность в бюджет | Платежное поручение | 642 | 311 | — |
| 5. ИЗЛИШКИ(1) | ||||
| 1. Оприходованные излишки ТМЦ | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) | 20, 22, 25, 26, 28 | 719 | ННП: увеличиваем НД на справедливую стоимость выявленных избытков (п.п. 135.5.4 НКУ). В декларации по ННП отражаем в стр. 03.9 приложения ІД |
| 2. Оприходованные излишки необоротных активов | Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. № инв-18). Инвентаризационная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (ф. № НА-4) | 10, 11, 12 | 425 | ННП: увеличиваем НД на справедливую стоимость выявленных излишков (п.п. 135.5.4 НКУ). В декларации по ННП отражаем в стр. 03.9 приложения ІД. Такие объекты не амортизируем в налоговом учете |
| 3. Последующая амортизация необоротных активов, ранее выявленных как излишки | Ведомость начисления амортизации | Счета учета расходов | 13 | |
| 4. Одновременно с начислением амортизации отражен доход в сумме начисленной амортизации | 425 | 746 | ||
| 6. ПЕРЕСОРТИЦА(2) | ||||
| 1. Отражаем зачет пересортицы | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) | 20, 22, 28/излишние ТМЦ | 20, 22, 28/недостающие ТМЦ | — |
| 6.1. Стоимость излишних ТМЦ меньше, чем стоимость недостающих ТМЦ | ||||
| 2. Отражаем расходы от пересортицы (превышение стоимости недостающих ТМЦ над стоимостью излишних ТМЦ) | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) | 947 | 20, 22, 28/недостающие ТМЦ | ННП: отрицательную суммовую разницу не включаем в НР, потому что ее следует рассматривать как недостачу сверх НЕУ. А такие суммы не включаются в НР на основании п. 140.3 НКУ |
| 3. Списываем торговую наценку, которая приходится на разницу стоимости товаров в рознице (методом «сторно») |
|
| ||
| 4. Установлено виновное лицо | Бухгалтерская справка (на основании заявления работника о признании вины и согласии возместить убытки) | 375 | 716 | ННП: нет НД на сумму компенсации, остающуюся в распоряжении предприятия, поскольку не отражали НР — операция 2 (п.п. 136.1.5 НКУ) |
| 5. Отражена задолженность перед бюджетом (разница между суммой, которую возмещает МОЛ, и фактическими потерями предприятия согласно Порядку № 116) | 716 | 642 | ||
| 6. Доначислены НО по НДС исходя из отрицательной суммовой разницы | НН (в 2 экземплярах) с типом причины «04» | 947 | 641/НДС | НДС: «входящий» НК на сумму такой разницы дополнительно корректировать не нужно |
| 6.2. Стоимость излишних ТМЦ больше, чем стоимость недостающих ТМЦ | ||||
| 2. Отражаем доходы от пересортицы (превышения стоимости излишних ТМЦ над стоимостью недостающих ТМЦ) | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) | 20, 22, 28/излишние ТМЦ | 719 | ННП: положительная суммовая разница увеличивает НД (п.п. 135.5.15 НКУ). В декларации по ННП отражаем в стр. 03.28 приложения ІД |
| 7. ПЕРЕОЦЕНКА ЦЕННОСТЕЙ | ||||
| 7.1. Уценка ТМЦ(3) | ||||
| 1. Отражаем сумму недостачи ТМЦ в пределах НЕУ в составе расходов | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19) | 946 | 20, 22, 25, 26, 28 | ННП: сумма уценки/дооценки не отражается в налоговом учете (п. 152.10 НКУ). НДС: НО не начисляем НК не корректируем |
| 2. На сумму уценки в части, приходящейся на торговую наценку |
|
| — | |
| 7.2. Уценка ОС(4) | ||||
| 1. Отражаем уценку первоначальной (переоцененной) стоимости объекта ОС (дооценок ранее не было) | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19), бухгалтерская справка | 975 | 10 | ННП: сумма переоценки стоимости объекта ОС, проведенной по правилам бухгалтерского учета, не отражается в НР. НДС: НК не корректируем |
| 2. Отражаем уценку суммы амортизации | 131 | 10 | ||
| 7.3. Дооценка ОС(4) | ||||
| 1. Отражаем дооценку первоначальной стоимости объекта (ранее уценок не было) | Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № инв-19), бухгалтерская справка | 10 | 423 | ННП: сумма переоценки стоимости объекта ОС, проведенной по правилам бухгалтерского учета, не отражается в НД. НДС: НО не начисляем, НК не корректируем |
| 2. Отражаем дооценку амортизации | 10 | 131 | ||
| (1) В таком порядке отражаются излишки, поступление которых не подтверждено первичными документами (или которые были бесплатно получены, но не отражены в учете — тогда используются субсчета 718, 424 и 745). В налоговом учете такой объект ОС не амортизируется. Если излишки выявлены в силу того, что по каким-либо причинам эти ТМЦ не были оприходованы в бухгалтерском учете (при этом документы на их приобретение есть), то такие ТМЦ просто дооприходуются в обычном порядке. Излишне выявленные в ходе инвентаризации объекты ОС и ПНМА, которые ошибочно не были оприходованы в учете, приходуют на баланс по первоначальной стоимости. При этом нужно начислить амортизацию за весь период фактической эксплуатации такого объекта. И в налоговом, и в бухгалтерском учете на остаточную стоимость таких объектов начисляется амортизация. При включении суммы НДС по таким ошибочно неоприходованным объектам в НК следует помнить, что право на НК сохраняется у плательщика налогов в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной (п. 198.6 НКУ). (2) Пересортица может быть признана только касательно ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за тот же проверяемый период и у того же проверяемого МОЛ (п.п. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69). Количество ТМЦ, подлежащих зачету в порядке пересортицы, должно быть равным (тождественным). Учесть как пересортицу можно ТМЦ, имеющие одинаковое наименование. Осуществлять взаимный зачет недостач излишками в отношении запасов разных наименований, пускай даже однородных, не разрешается. Кроме прочего, зачет по пересортице может быть допущен в отношении той же группы ТМЦ, если имеющиеся в ее составе ценности похожи по виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары) (п.п. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69). Правда, устанавливать такой порядок должны органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия. Несмотря на это, считаем, что таким подходом могут воспользоваться и другие предприятия. (3) Если при инвентаризации обнаружена порча каких-либо ТМЦ, частичная потеря ими потребительских качеств, то предприятие осуществляет уценку таких ценностей. При полной потере потребительских качеств предприятие списывает такие ценности с баланса. Причем непригодные для дальнейшего использования ценности в инвентаризационной описи не отражаются. При проведении уценки товаров в розницу снижение суммы торговой наценки может также отражаться записью Дт 285 — Кт 282, а сумма уменьшения первоначальной стоимости (сумма уценки) отражаться записью Дт 946 — Кт 282. (4) Согласно п. 16 П(С)БУ 7 предприятие может переоценивать объект ОС, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. В случае переоценки объекта основных средств на эту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится объект. При этом если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется увеличением справедливой стоимости этого объекта до его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. Для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость. Со следующего месяца амортизация будет начисляться исходя из новой переоцененной стоимости. В налоговом учете переоценка ОС, проведенная по правилам бухгалтерского учета, не отражается. Согласно пп. 5 — 6 П(С)БУ 28 на дату баланса предприятие обязано оценить, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности активов. В таком случае (в отличие от уценки) первоначальная стоимость объекта ОС остается неизменной. Корректируется только сумма износа: Дт 972 — Кт 13 на сумму уменьшения полезности актива. Увеличение полезности актива отражается записью: Дт 131 — Кт 746 (если ранее объект не переоценивался). Если ранее объект уценивался, то в учете осуществляются записи: Дт 10 — Кт 746 (в пределах суммы ранее проведенной уценки) и Дт 131 — Кт 746 (сверх суммы ранее проведенной уценки). В налоговом учете уменьшения/увеличения полезности объекта ОС не отражается. | ||||
Документы и сокращения
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом МФУ от 11.08.94 г. № 69.
Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.
ТМЦ — товарно-материальные ценности.
ННП — налог на прибыль предприятий.
НР — налоговые расходы.
НД — налоговые доходы.
Декларация по ННП — Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия.
НО — налоговое обязательство по НДС.
НК — налоговый кредит по НДС.
НН — налоговая накладная.
МОЛ — материально ответственное лицо.
ОС — основное средство.
ПНМА — прочие необоротные материальные активы.
НЕУ — нормы естественной убыли.
