Операции купли-продажи товаров
Начнем с того, что в Инструкции № 141 Минфин предписал открыть к субсчету 644 «Налоговый кредит» новый аналитический счет «Налоговый кредит неподтвержденный», скажем, субсчет 644/1. На этом субсчете покупателю предложено отражать НК в ситуации, когда от поставщика не получена НН, зарегистрированная в ЕРНН.
Мы же считаем, что субсчет 644/1 следует использовать, только если нет уверенности, что поставщик зарегистрирует НН в ЕРНН вовремя (в течение 15 календарных дней с даты ее составления). Ведь до момента регистрации НН покупатель не имеет права включать сумы НДС в НК, поэтому неподтвержденный НК следует отражать по дебету субсчета 644/1. При этом Минфин рекомендует корреспондировать его со счетами учета обязательств ( п. 8 Инструкции № 141). Однако так следует поступать в ситуации, когда первым событием было получение товара.
Если же первым событием была предоплата, то субсчет 644/1 должен корреспондировать не со счетом учета обязательств, а с «транзитным» счетом. Для этого можно открыть отдельный аналитический субсчет 644/2 «Налоговый кредит, транзитный счет», на котором показывать «транзитные» суммы НДС. И если при перечислении предоплаты вы не уверены в том, что поставщик своевременно зарегистрирует НН в ЕРНН, будет сделана проводка: Дт 644/1 — Кт 644/2. Далее после регистрации НН отражают НК проводкой: Дт 641 — Кт 644/1, а после получения товаров/услуг сумма НДС попадет на счет учета обязательств: Дт 644/2 — Кт 631.
В случае получения НН с нарушением срока регистрации указанная в ней сумма НК отражается по дебету субсчета 641 в корреспонденции с кредитом субсчета 644/1.
Если НН так и не была зарегистрирована в ЕРНН в установленный срок*, на следующий день после последнего дня предельного срока для регистрации НН в ЕРНН сумму НДС отражают по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с кредитом субсчета 644/1.
* Налоговики предельным сроком регистрации НН в ЕРНН считают 180 к. дн. (см., в частности, письма ГФСУ от 14.07.16 г. № 15251/6/99-95-42-01-15, от 01.08.16 г. № 16485/6/99-99-15-03-02-15, от 02.08.16 г. № 16689/6/99-99-15-03-02-15).
А вот если покупатель уверен в том, что продавец вовремя зарегистрирует НН в ЕРНН, можно сразу показывать НК по дебету субсчета 641.
Для наглядности покажем правила учета НК на рис. 1.
Рис. 1. Схема отражения НК при получении товаров (работ, услуг)
Компенсирующие обязательства по НДС
«Нехозяйственное» использование. Суммы НО по НДС показывают в корреспонденции со счетами учета расходов деятельности в таких случаях ( п. 1.3 Инструкции № 141):
• потеря и расход материальных ценностей и других ресурсов сверх установленных норм**;
** Имеется в виду ситуация начисления компенсирующих НО на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ в случае использования товаров (работ, услуг) в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Подробнее о применении таких норм вы можете прочитать в «БН», 2016, № 46, с. 18 и № 48, с. 15.
• ликвидация ОС по решению налогоплательщика в случаях, предусмотренных законодательством (если не выполняются требования для неначисления НДС, предусмотренные абз. 2 п. 189.9 НКУ);
• бесплатная поставка материальных ценностей (в том числе ОС), работ и услуг;
• непроизводственное использование материальных ценностей (кроме ОС), работ и услуг;
• использование ранее приобретенных материальных ценностей, работ и услуг в операциях, которые не являются объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика;
• превышение фактической себестоимости*** проданных товаров, работ, услуг над фактической ценой их продажи в части НДС, который подлежит уплате в бюджет.
*** С 01.01.16 г. для собственной продукции ориентиром является обычная цена ( абзац второй п. 188.1 НКУ).
Из п. 12 Инструкции № 141 можно понять, что такие расходы показывают на субсчете 949, причем и в том случае, когда НО начисляют применительно к необоротным активам.
«Нехозяйственное» приобретение. НО по НДС отражают на счетах учета необоротных активов, запасов, капитальных инвестиций в необоротные активы, расходов деятельности — в случае осуществления операций по приобретению товаров, услуг, необоротных активов, во время приобретения или изготовления которых суммы НДС были включены в состав НК, если такие товары, услуги, необоротные активы предназначаются для их использования в операциях, которые ( п. 1.4 Инструкции № 141):
• не являются объектом налогообложения,
• освобождены от налогообложения,
• не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
При этом в п. 10 Инструкции № 141 также сказано, что суммы НДС зачисляются в первоначальную стоимость товаров, необоротных активов, стоимость услуг в корреспонденции с кредитом субсчета 641. Там тоже речь идет о товарах, услугах, необоротных активах, суммы НДС по которым попали в состав НК, если они предназначаются для использования в необъектных или освобожденных операциях либо нехозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, там упоминаются операции по передаче активов (в пределах баланса) для непроизводственного использования, а также перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов.
Но если такие товары, услуги, необоротные активы в дальнейшем начинают использоваться в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности или непроизводственные необоротные активы переводят в состав производственных, то налогоплательщик получит право на НК. Для этого нужно составить РК к ранее составленной НН и зарегистрировать его в ЕРНН. С суммы НДС отражают по дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
Как же разграничить случаи, когда «компенсирующий» НДС включают в расходы, а когда в первоначальную стоимость приобретенных товаров (работ, услуг)?
По нашему мнению, здесь следует поступать так:
• если изначально (в момент приобретения (формирования первоначальной стоимости) товаров/услуг) мы уже знаем, что они будут использоваться в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ, начисленные НО включаем в их первоначальную стоимость (при этом сводную НН на такие НО можно оформить в конце месяца);
• если на момент приобретения (формирования первоначальной стоимости) нам еще неизвестно, что товары/услуги будут использоваться в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ , а в следующем отчетном периоде мы начинаем использовать их в необлагаемой/нехозяйственной деятельности — начисленные НО включаем в расходы деятельности (относим на Дт 949).
Нюанс: согласно п. 11 Инструкции № 141 сумму НО, начисленного в соответствии с п. 198.5 НКУ и п. 199.1 НКУ, отражают по дебету субсчета 643 «Налоговые обязательства», аналитический счет «Налоговые обязательства, которые подлежат корректировке», и кредиту субсчета 641. Суммы начисленного НДС зачисляют в первоначальную стоимость товаров, необоротных активов, стоимости услуг в корреспонденции с кредитом субсчета 643.
Из этого можно понять, что на субсчете 643 нужно открыть аналитический счет «Налоговые обязательства, которые подлежат корректировке», например, субсчет 643/1. При этом следует учесть, что субсчет 643 используется еще и в других случаях, в частности, в корреспонденции с субсчетом 641 при начислении НО в случае предоплаты. Для отражения НО в таких случаях можно открыть субсчет 643/2 «Налоговые обязательства, транзитный счет».
Тогда начисление НО в случаях, предусмотренных в п. 198.5 НКУ, будет выглядеть так (рис. 2).
Рис. 2. Схема начисления компенсирующих НО по НДС по п. 198.5 НКУ
НДС с минбазы
Напомним, что база обложения НДС не может быть ниже определенной величины ( абз. 2 п. 188.1 НКУ):
• для товаров/услуг — цены их приобретения;
• для самостоятельно изготовленных товаров/услуг — обычных цен;
• для необоротных активов — балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
В п. 1.3 Инструкции № 141 приведены устаревшие формулировки касаемо начисления НО для ситуаций бесплатной поставки материальных ценностей (в том числе ОС), работ и услуг и превышения фактической себестоимости проданных товаров, работ, услуг над ценой их продажи. В таких случаях предлагается НО отражать на счетах учета расходов деятельности.
Считаем, что эти рекомендации применимы ко всем случаям начисления НО с суммы превышения минимальной базы обложения согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ. То есть такие НО показывают проводкой Дт 949 — Кт 641 (без использования транзитного субсчета 643).
Корректировка НО и НК
Продавец (поставщик) сумму излишне начисленного НО по НДС на основании РК к НН, составленной в порядке, установленном для НН, и зарегистрированной в ЕРНН, отражает методом «сторно» по дебету счетов учета доходов и кредиту субсчета 641 ( п. 7 Инструкции № 141). Это происходит при:
• возврате покупателем — плательщиком НДС ранее поставленной ему готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов);
• уменьшении после поставки покупателю — плательщику НДС суммы компенсации за поставку готовой продукции (товаров, других материальных и нематериальных активов, работ и услуг).
Аналогично поступает и покупатель в таких случаях. То есть он делает операцию «сторно» к той корреспонденции, которой ранее был отражен НК.
НН не попала в НК
Иногда на практике субъекты хозяйствования не желают показывать НК по НН, своевременно зарегистрированным в ЕРНН. Например, так делают в ситуации, когда покупатель осуществляет необлагаемые (освобожденные) от НДС поставки или поставки товаров, облагаемых по пониженной ставке НДС (7 %).
Отдельного алгоритма действий для такой ситуации в Инструкции № 141 не предусмотрено. Это и понятно, ведь в НКУ не предоставлено право на отражение НК. НДС по НН, зарегистрированным в ЕРНН, покупатель обязан включать в НК, другого просто не дано.
А согласно п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» в первоначальную стоимость запасов, которые приобретены за плату, включают суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию. Такие же нормы предусмотрены и для ОС ( п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства»).
Когда же можно говорить о том, что суммы НДС не возмещаются предприятию в случае наличия НН, зарегистрированной в ЕРНН? Очевидно, что это происходит на дату «лишения» права на НК.
Срок для отнесения сумм НДС в состав НК в этом случае истекает через 1095 календарных дней со дня составления НН (см. письма ГФСУ от 29.08.16 г. № 18629/6/99-95-42-01-15, № 18630/6/99-95-42-01-15, № 18631/6/99-95-42-01-15).
Поэтому только после истечения этого срока плательщик сможет включить НДС в расходы (сделать корреспонденцию Дт 949 — Кт 644/1).
Итак, мы рассмотрели наиболее распространенные проблемные вопросы бухучета НДС, а с учетом остальных операций вы можете ознакомиться в Шпаргалке бухгалтера на с. 23.
Выводы
- Для отражения НО по НДС на субсчете 643 нужно открыть аналитические счета 643/1 «Налоговые обязательства, которые подлежат корректировке», 643/2 «Налоговые обязательства, транзитный счет».
- Для отражения НК по НДС на субсчете 644 следует открыть аналитические счета 644/1 «Налоговый кредит неподтвержденный», 644/2 «Налоговый кредит, транзитный счет».
- Если предприятие получило НН, зарегистрированную в ЕРНН, то включить НДС в расходы можно будет только по истечении 1095 календарных дней.
Документы и сокращения статьи
Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
ОС — основное средство.
РК — расчет корректировки.