Обобщающая налоговая консультация относительно применения положений пункта 139.3 статьи 139 Налогового кодекса Украины касательно порядка учета превышения резерва над размером установленного лимита

В избранном В избранное
Печать
Бухгалтерская неделя Апрель, 2018/№ 16
Утверждена приказом МФУ от 03.04.18 г. № 400

В соответствии с подпунктом 134.1.1 пункта 134.1 статьи 134 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль является доход с источником происхождения из Украины и за ее пределами, который определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (дохода или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, которые возникают в соответствии с положениями этого Кодекса.

Подпунктом 139.3.1 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, установлено, что банки и небанковские финансовые учреждения, кроме страховых компаний, негосударственных пенсионных фондов, корпоративных инвестиционных фондов и администраторов негосударственных пенсионных фондов (далее — плательщики налога), признают для налогообложения резерв, сформированный в связи с обесцениванием (уменьшением полезности) активов согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности с учетом требований подпунктов 139.3.2 — 139.3.4 этого пункта.

Согласно подпункту 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, финансовый результат до налогообложения увеличивается:

1) на превышение размера резерва по состоянию на конец налогового (отчетного) периода, над лимитом, 20 процентов (на период с 01 января 2015 года до 31 декабря 2015 года — 30 процентов, на период с 01 января 2016 года до 31 декабря 2018 года — 25 процентов) совокупной балансовой стоимости активов, обесценивание которых признается путем формирования резерва, увеличенной на сумму резерва, за такими активами согласно данным финансовой отчетности за отчетный период.

Корректировка финансового результата до налогообложения отчетного периода не осуществляется в размере указанного превышения резерва, которое возникло в предыдущих налоговых (отчетных) периодах;

2) на сумму использования резерва для списания (возмещения) актива, который не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, кроме суммы, которая списывается за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом.

Подпунктом 139.3.4 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, установлено, что финансовый результат до налогообложения уменьшается:

1) на сумму списания актива, который отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, в размере, который возмещается за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом;

2) на сумму списания в предыдущих отчетных периодах актива, который в отчетном периоде приобрел признаки, определенные подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года;

3) на сумму уменьшения расходов от расформирования (уменьшения) той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом;

4) на сумму доходов (уменьшения расходов) от погашения ранее списанной за счет резерва задолженности, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года.

Вопрос 1:

Какой порядок определения размера лимита, установленного подпунктом 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, и последующий учет резерва, который превышает этот лимит, в налоговых (отчетных) периодах до 01 января 2018 года?

Ответ:

При определении размера лимита, установленного подпунктом 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, и суммы корректировки финансового результата до налогообложения в связи с превышением такого лимита следует руководствоваться следующим:

1. По состоянию на конец налогового (отчетного) периода по данным финансовой отчетности определяется:

• размер резерва, сформированного в связи с обесцениванием (уменьшением полезности) активов согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности (Р);

• совокупная балансовая стоимость активов, обесценивание которых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности признается путем формирования резерва (СБС).

2. Определяется сумма лимита (Л) согласно подпункту 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, как сумма совокупной балансовой стоимости активов, обесценивание которых признается путем формирования резерва (СБС), увеличенная на сумму резерва по таким активам согласно данным финансовой отчетности на конец налогового (отчетного) периода (Р), умноженная на 20 процентов (на период с 01 января 2015 года до 31 декабря 2015 года — 30 процентов, на период с 01 января 2016 года до 31 декабря 2018 года — 25 процентов) (%):

Л = (СБС + Р) х %.

3. Определяется разница (Разн.) между размером резерва (Р) по состоянию на конец налогового (отчетного) периода и лимитом (Л), рассчитанным согласно пункту 2 этого ответа.

В случае получения отрицательного значения, для дальнейшего расчета такая разница равняется нулю.

4. Определенная по состоянию на конец налогового (отчетного) периода разница (Разн.) сравнивается с превышением резерва, которое возникло в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (в том числе с превышением резерва на 01 января 2015 года, который признан для налогообложения согласно пункту 21 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Кодекса).

5. Если положительное значение разницы (Разн.) по состоянию на конец налогового (отчетного) периода является большим, нежели превышение резерва, которое возникло в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (в том числе нежели превышение резерва на 01 января 2015 года, который признан для налогообложения согласно пункту 21 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Кодекса), финансовый результат до налогообложения подлежит увеличению на сумму разницы между этими значениями. Если положительное значение разницы (Разн.) по состоянию на конец налогового (отчетного) периода является меньшим, нежели превышение резерва, которое возникло в предыдущих налоговых (отчетных) периодах (в том числе нежели превышение резерва на 01 января 2015 года, который признан для налогообложения согласно пункту 21 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Кодекса), финансовый результат до налогообложения не подлежит корректировке.

6. На показатель положительного значения разницы (Разн.) не влияют списание (возмещение) задолженности за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом.

Пример расчета разницы между размером резервов и лимитом:

Отчетный период

(год)

Совокупная балансовая стоимость активов (СБС)

Размер резерва

(Р)

Лимит

(Л)

Превышение

(Разн)

Корректировка финансового результата до налогообложения

1

600

400

250

150

+150

2

300

700

250

450

+300

3

200

800

250

550

+100

Всего

+550

Пример расчета разницы между размером резервов и лимитом в случае наличия превышения резерва по состоянию на 01 января 2015 года, рассчитанного согласно пункту 21 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Кодекса:

Отчетный период

(год)

Совокупная балансовая стоимость активов (СБС)

Размер резерва

(Р)

Лимит

(Л)

Превышение

(Разн)

Корректировка финансового результата до налогообложения

По состоянию на 01.01.2015

600

400

250

150

0

1

300

700

250

450

+300

2

200

800

250

550

+100

Всего

+400

Вопрос 2:

Каким образом отражается списание (возмещение) задолженности за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом, и осуществляется учет задекларированного превышения резерва над лимитом и его использования в налоговых (отчетных) периодах до 01 января 2018 года?

Ответ:

Согласно подпункту 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, финансовый результат до налогообложения увеличивается на превышение размера резерва по состоянию на конец налогового (отчетного) периода, над лимитом, определенным согласно требованиям Кодекса.

Согласно подпункту 2 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму использования резерва для списания (возмещения) актива, который не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, кроме суммы, которая списывается за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом (далее — за счет превышения лимита).

Согласно подпункту 1 подпункта 139.3.4 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму списания актива, который отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, в размере, который возмещается за счет превышения лимита.

Пример 1.

Описание ситуации: сумма превышения размера резерва за предыдущие налоговые (отчетные) периоды над размером лимита, установленного подпунктом 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на которую проведена корректировка (увеличение) финансового результата до налогообложения и которую плательщик налога может использовать в текущем налоговом (отчетном) периоде, составляет 700 гривень. При этом в текущем налоговом (отчетном) периоде плательщик налога списал задолженность, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, на сумму 600 гривень.

Порядок учета: списание 600 грн. задолженности за счет превышения лимита осуществляется без корректировки финансового результата до налогообложения, поскольку на основании подпункта 2 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, не осуществляется корректировка финансового результата на сумму, которая списывается за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом.

После такого списания у плательщика налога остается 100 грн. (700 - 600 = 100 грн.) превышения резерва над размером лимита, который может использоваться плательщиком налога в дальнейшем для списания задолженности.

Пример 2.

Описание ситуации: сумма превышения размера резерва за предыдущие налоговые (отчетные) периоды над размером лимита, установленного подпунктом 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на которую состоялась корректировка (увеличение) финансового результата до налогообложения и которую плательщик налога может использовать в текущем налоговом (отчетном) периоде, составляет 700 гривень. При этом в текущем налоговом (отчетном) периоде плательщик налога списал задолженность, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, на сумму 900 гривень.

Порядок учета: списание 700 грн. задолженности за счет превышения лимита осуществляется без корректировки финансового результата до налогообложения на основании подпункта 2 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года. При этом на остаток задолженности в сумме 200 грн. (900 - 700 = 200 грн.) плательщик налога должен увеличить финансовый результат до налогообложения.

После списания у плательщика налога нет превышения резерва над размером лимита, который можно использовать в дальнейшем для списания задолженности.

Пример 3.

Описание ситуации: сумма превышения размера резерва за предыдущие налоговые (отчетные) периоды над размером лимита, установленного подпунктом 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на которую состоялась корректировка (увеличение) финансового результата до налогообложения и которую плательщик налога может использовать в текущем налоговом (отчетном) периоде, составляет 800 гривень. При этом в текущем налоговом (отчетном) периоде плательщик налога списал задолженность, которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на сумму 500 гривень.

Порядок учета: списание 500 грн. задолженности за счет превышения лимита приведет к соответствующему уменьшению финансового результата до налогообложения на 500 грн., поскольку на основании подпункта 1 подпункта 139.3.4 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму списания актива, который отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, в размере, который возмещается за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом.

После такого списания у плательщика налога остается 300 грн. (800 - 500 = 300 грн.) превышения резерва над размером лимита, который может использоваться плательщиком налога в дальнейшем для списания задолженности.

Пример 4.

Описание ситуации: сумма превышения размера резерва за предыдущие налоговые (отчетные) периоды над размером лимита, установленного подпунктом 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на которую состоялась корректировка (увеличение) финансового результата до налогообложения и которую плательщик налога может использовать в текущем налоговом (отчетном) периоде, составляет 1000 гривень. При этом в текущем налоговом (отчетном) периоде плательщик налога списал задолженность, которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, на сумму 500 гривень и задолженность, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на сумму 400 гривень.

Порядок учета: списание 500 грн. задолженности, которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, за счет превышения лимита приведет к соответствующему уменьшению финансового результата до налогообложения на 500 грн., поскольку на основании подпункта 1 подпункта 139.3.4 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму списания актива, который отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, в размере, который возмещается за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом.

Списание 400 грн. задолженности, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, за счет превышения лимита осуществляется без корректировки финансового результата до налогообложения, поскольку на основании подпункта 2 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, не осуществляется корректировка финансового результата на сумму, которая списывается за счет той части резерва, на которую увеличивался финансовый результат до налогообложения в связи с превышением над лимитом.

После такого списания у плательщика налога остается 100 грн. (1000 - 500 - 400 = 100 грн.) превышения резерва над размером лимита, который может использоваться плательщиком налога в дальнейшем для списания задолженности.

Пример 5.

Описание ситуации: сумма превышения размера резерва за предыдущие налоговые (отчетные) периоды над размером лимита, установленного подпунктом 1 подпункта 139.3.3 пункта 139.3 статьи 139 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на которую состоялась корректировка (увеличение) финансового результата до налогообложения и которую плательщик налога может использовать в текущем налоговом (отчетном) периоде, составляет 1000 гривень. При этом в текущем налоговом (отчетном) периоде плательщик налога списал задолженность, которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на сумму 700 грн. и задолженность, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, на сумму 500 гривень.

Порядок учета: в такой ситуации плательщик налога может провести списание задолженности двумя способами.

Способ 1. Списание 700 грн. задолженности, которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, за счет такого превышения лимита уменьшает финансовый результат до налогообложения на эту сумму. Списание 300 грн. задолженности, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, за счет превышения лимита осуществляется без корректировки финансового результата до налогообложения. На остаток задолженности, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, в 200 грн. (500 - 300 = 200 грн.) плательщик налога увеличивает финансовый результат до налогообложения.

После списания у плательщика налога нет превышения лимита, который он может использовать в дальнейшем для списания задолженности.

Способ 2. Списание 500 грн. задолженности, которая не отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, за счет превышения лимита осуществляется без корректировки финансового результата до налогообложения. Списание 500 грн. задолженности, которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, за счет такого превышения лимита уменьшает финансовый результат до налогообложения на эту сумму. На остаток задолженности, которая отвечает признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса в редакции, которая действовала до 01 января 2018 года, в 200 грн. (700 - 500 = 200 грн.) плательщик налога не делает никаких корректировок финансового результата до налогообложения.

После списания у плательщика налога нет превышения лимита, который он может использовать в дальнейшем для списания задолженности.

И. о. директора Департамента налоговой политики В. Овчаренко

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить