Вопросы регистрации плательщиком ЛГ-акциза заказчика, заправляющего горючим авто- и другую технику исполнителя (подрядчика), а также обложения ЛГ-акцизом таких операций уже затрагивались на страницах нашего издания (см. об этом в консультации «Передали топливо исполнителю сельхозработ: быть или не быть топливному акцизу?» // «БН», 2018, № 27-28).
Позиция фискалов
Налоговики, понятное дело, используя «резиновое» определение термина «реализация горючего» из п.п. 14.1.212 НКУ, сразу же (см. письма ГФСУ от 20.07.16 г. № 24565/7/99-99-15-03-03-17 и от 24.03.16 г. № 6497/6/99-99-19-03-03-15) приравняли такую заправку к реализации горючего и потребовали регистрации заказчика (предоставляющего свое горючее) плательщиком ЛГ-акциза. Отметим, что во втором письме налоговики такую операцию трактовали как операцию по производству услуг из сырья (горючего) заказчика, которая прямо упомянута в абзаце втором п.п. 14.1.212 НКУ. Правда, потом они опомнились и стали высказываться более пространно…
Заметим, что «воз» фискалов и ныне там — см. письма ГФСУ от 20.08.18 г. № 3585/6/99-99-15-03-03-15/ІПК и от 27.07.18 г. № 3302/6/99-99-12-01-02-15/ІПК. Точно такую же позицию они занимают в отношении ситуации, когда арендодатель сам заправляет переданную в аренду технику, а арендатор компенсирует ему стоимость горючего — см. письмо ГФСУ от 05.10.18 г. № 4299/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.
Аргументация фискалов такова: при заправке горючим техники подрядчика, дескать, происходит передача (отпуск, отгрузка) горючего от заказчика к подрядчику, которая, дескать, является операцией по реализации горючего.
К такому выводу они приходят на основании второго абзаца п.п. 14.1.212 НКУ, который относит к «реализации горючего» любые операции по его передаче (отпуску, отгрузке) на таможенной территории Украины по всевозможным хоздоговорам (или по решению суда, другого компетентного государственного органа или органа местного самоуправления) за плату (компенсацию) или без таковой, предусматривающим переход права собственности или права распоряжения, а также передачу (отпуск, отгрузку) горючего на основании договоров о производстве из сырья заказчика.
В общем, все время фискалы, то говоря о производстве из сырья заказчика, то утверждая, что, мол, к исполнителю переходит право распоряжения горючим (см. письмо ГФСУ от 15.04.16 г. № 8609/6/99-99-19-03-03-15), то просто голословно (см. выше) пишут, что в данном случае происходит реализация горючего.
Соответственно, они требуют от заказчика: прежде чем осуществлять такие операции — зарегистрироваться плательщиком ЛГ-акциза. В противном случае при проверке весьма вероятно, что налоговики попытаются наказать незарегистрированного заказчика штрафом по п. 117.3 НКУ в размере стоимости якобы «реализованного» горючего.
Мнение суда
К сожалению, суды либеральны не всегда. В письме от 20.08.18 г. № 3585/6/99-99-15-03-03-15/ІПК ГФСУ кичится тем, что Днепропетровский апелляционный админсуд в постановлении от 21.09.17 г. по делу № 804/7119/16 поддержал их позицию в этом вопросе. Но заметим, что в этом деле суд первой инстанции был на стороне плательщика! И, кроме того, еще неизвестно, какое решение по кассации примет Верховный Суд…
Днепровские судьи при вынесении фискального решения прибегли к казуистике — указали, что переданное в пользование горючее с момента передачи находится в полном пользовании исполнителя услуг и однозначно влияет на порядок расчетов между сторонами соглашения. И, мол, поэтому такая операция является реализацией горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ.
Причем для этого вывода судьи еще использовали якобы «системное прочтение» норм вообще всех абзацев — из п.п. 14.1.212 НКУ.
Мы с этим не согласны.
Считаем, что в таких ситуациях согласно условиям договора подряда (перевозки или другого), как правило, исполнитель не получает права собственности на горючее и не может им распоряжаться, так как он обязан горючее использовать на определенных договором условиях (а если будет остаток — вернуть заказчику).
Смешно говорить здесь и о производстве из сырья заказчика — даже фискалы, когда-то прибегнув было к такому аргументу (см. выше), впоследствии от него отказались…
При этом заметим, что ситуация в судах не столь пессимистична. Например, уже есть постановление Верховного Суда от 29.03.18 г. по делу № 825/1391/17, в котором в подобном случае судьи приняли сторону плательщика, однозначно не признав такую передачу реализацией горючего и отрицая необходимость регистрации заказчика плательщиком ЛГ-акциза. В этом деле рассматривалась подобная ситуация — с заправкой заказчиком горючим сельхозтехники исполнителя в рамках договора подряда.
Но обращаем внимание: в этом случае в договоре подряда было четко указано, что к исполнителю право собственности и распоряжения на передаваемое горючее не переходит! Думаем, этот формальный момент стоит учесть (сделать подобную запись в тексте своего договора) тем заказчикам-«заправщикам», кто готов по этому поводу судиться с фискалами.
Как быть?
Тем же, кто не готов обречь себя на судебные баталии с налоговиками, лучше избегать таких операций. Напомним, что мы советовали в таких ситуациях.
Талоны-карты/деньги. Например, заказчик может передавать подрядчику талоны, смарт-карты и т. п., но, чтобы такая передача не считалась реализацией горючего, нужно, чтобы горючее, отпускаемое по этим документам, не находилось в собственности заказчика (если находилось — см. письмо ГФСУ от 16.08.17 г. № 1627/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, кроме того, по этому поводу есть ряд плохих судебных решений — см., например, здесь: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72745206, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75112070, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69392335).
Либо заказчик может просто оплачивать счета подрядчика за заправку его техники горючим другому лицу, но не влезая в договор с этим лицом в качестве покупателя (см. о таком варианте, например, в письме ГФСУ от 15.04.16 г. № 8610/6/99-99-15-03-03-15).
Аренда транспорта/техники. Вместо договора подряда можно взять тот же самый транспорт/технику в аренду и заправлять ее самостоятельно. Ведь при использовании горючего арендатором в арендуемом транспорте/технике регистрироваться ему плательщиком ЛГ-акциза не нужно (см. письмо ГФСУ от 13.10.17 г. № 2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК). При этом водителей (трактористов, комбайнеров и т. п.), если нет/не хватает своих в штате, можно нанять по срочному трудовому договору. На худой конец — по договору подряда. Но в этом случае уже есть риск, что водителя (и др.) могут привлечь за предпринимательскую деятельность без регистрации по ст. 164 КоАП.
Если это проблематично, подумайте о замене договора с вашим подрядчиком на договор аренды его техники с экипажем (см. ч. 2 ст. 798 ГКУ). Особенности такой аренды оговорены в ст. 805 ГКУ. Из них, в частности, отметим, что экипаж не прекращает трудовых отношений с арендодателем. Однако учтите: если ФЛП или фермер одновременно и хозяин, и водитель, то заключить такой договор юридически не выйдет, так как и экипаж, и арендодатель не могут быть в одном лице. О том, что арендатору не нужно регистрироваться плательщиком ЛГ-акциза при договоре аренды техники с экипажем, см. в письме ГФСУ от 15.06.17 г. № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК.
В общем, будьте предельно осторожны.
