— Рыл (расстреляем)
подземный ход в Англию?
— Не... Я так... Ямку... Налоговую...
Утверждена приказом Государственной
налоговой службы Украины от 06.07.2012 г. № 591
Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов организации и проведения проверок плательщиков налогов
В Обобщающей налоговой консультации относительно отдельных вопросов организации и проведения проверок плательщиков налогов используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины — Кодекс;
Закон Украины от 06 июля 1995 года № 265 «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» — Закон № 265;
Порядок регистрации, опломбирования и применения регистраторов расчетных операций за товары (услуги), утвержденный приказом ГНА Украины от 01.12.2000 г. № 614,— Порядок № 614;
Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНА Украины от 01.12.2000 г. № 614,— Положение № 614.
В соответствии с пунктом 46.1 статьи 46 Кодекса налоговая декларация, расчет (далее — налоговая декларация) — документ, представляемый плательщиком налогов (в том числе обособленным подразделением в случаях, определенных данным Кодексом) контролирующему органу в сроки, установленные законом, на основании которого осуществляются начисление и/или уплата налогового обязательства, или документ, свидетельствующий о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налогов — физических лиц, суммах удержанного и/или уплаченного налога.
Прием налоговой декларации является обязанностью органа государственной налоговой службы (пункт 49.8 статьи 49 Кодекса).
Ответственность за непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов или другими лицами, обязанными начислять и уплачивать налоги, сборы, налоговых деклараций (расчетов) предусмотрена пунктом 120.1 статьи 120 Кодекса.
В соответствии со статьей 77 Кодекса документальная плановая проверка должна быть предусмотрена в плане-графике проведения плановых документальных проверок.
В план-график проведения документальных плановых проверок отбираются плательщики налогов, имеющие риск относительно неуплаты налогов и сборов, неисполнения другого законодательства, контроль за которым возложен на органы государственной налоговой службы.
Порядок формирования и утверждения плана-графика, перечень рисков и их разделение по степеням устанавливаются центральным органом государственной налоговой службы.
О проведении документальной плановой проверки руководителем органа государственной налоговой службы принимается решение, которое оформляется приказом.
Право на проведение документальной плановой проверки плательщика налогов предоставляется только в случае, когда ему не позднее чем за 10 календарных дней до дня проведения указанной проверки вручены под расписку или направлены заказным письмом с уведомлением о вручении копия приказа о проведении документальной плановой проверки и письменное уведомление с указанием даты начала проведения такой проверки.
Согласно пункту 78.1 статьи 78 Кодекса документальная внеплановая выездная проверка осуществляется при наличии обстоятельств, предусмотренных Кодексом, в частности, в случае если плательщиком налогов не представлены в установленный законом срок налоговая декларация или расчеты, если их представление предусмотрено законом.
Пунктом 78.4 статьи 78 Кодекса определено, что о проведении документальной внеплановой проверки руководитель органа государственной налоговой службы принимает решение, которое оформляется приказом.
Право на проведение документальной внеплановой проверки плательщика налогов предоставляется только в случае, когда ему до начала проведения указанной проверки вручена под расписку копия приказа о проведении документальной внеплановой проверки.
Согласно пункту 79.2 статьи 79 Кодекса документальная внеплановая невыездная проверка проводится должностными лицами органа государственной налоговой службы исключительно на основании решения руководителя органа государственной налоговой службы, оформленного приказом, и при условии направления плательщику налогов заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручения ему или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о проведении документальной внеплановой невыездной проверки и письменного уведомления о дате начала и месте проведения такой проверки.
В соответствии с пунктом 102.1 статьи 102 Кодекса контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 статьи 102 Кодекса, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика налогов в случаях, определенных Кодексом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была представлена позже,— за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого денежного обязательства, а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
В случае представления плательщиком налога уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня представления уточняющего расчета.
Согласно пункту 102.3 статьи 102 Кодекса отсчет срока давности приостанавливается на любой период, в течение которого контролирующему органу согласно решению суда запрещено проводить проверку плательщика налогов или плательщик налогов находится за пределами Украины, если такое нахождение является непрерывным и равно или является большим 183 дней.
Продление сроков проведения проверок, определенных в статье 77 данного Кодекса (для документальных плановых проверок), возможно по решению руководителя органа государственной налоговой службы не более чем на 15 рабочих дней для крупных плательщиков налогов, относительно субъектов малого предпринимательства — не более чем на 5 рабочих дней, других плательщиков налогов — не более чем на 10 рабочих дней (пункт 82.1 статьи 82 Кодекса).
Согласно пункту 82.2 статьи 82 Кодекса продление сроков проведения проверок, определенных в статье 78 Кодекса (для документальных внеплановых проверок), возможно по решению руководителя органа государственной налоговой службы не более чем на 10 рабочих дней для крупных плательщиков налогов, относительно субъектов малого предпринимательства — не более чем на 2 рабочих дня, других плательщиков налогов — не более чем на 5 рабочих дней.
В соответствии с пунктом 82.3 статьи 82 Кодекса продление срока фактических проверок осуществляется по решению руководителя органа государственной налоговой службы не более чем на 5 суток. Основаниями для продления срока проверки являются:
заявление субъекта хозяйствования (при необходимости представления им документов, касающихся вопросов проверки);
сменный режим работы или суммированный учет рабочего времени субъекта хозяйствования и/или его хозяйственных объектов.
В соответствии с пунктом 82.4 статьи 82 Кодекса проведение документальной выездной плановой и внеплановой проверки крупного плательщика налогов может быть приостановлено по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом, копия которого не позже следующего рабочего дня вручается плательщику налогов или его уполномоченному представителю под расписку, с дальнейшим возобновлением ее проведения на неиспользованный срок.
Приостановление документальной выездной плановой, внеплановой проверки прерывает течение срока проведения проверки в случае вручения плательщику налогов или его уполномоченному представителю под расписку копии приказа о приостановлении документальной выездной плановой, внеплановой проверки.
При этом проверка может быть приостановлена на общий срок, не превышающий 30 рабочих дней, а в случае необходимости проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов относительно деятельности плательщика налогов, завершения рассмотрения судом исков по вопросам, связанным с предметом проверки, восстановления плательщиком налогов утерянных документов проверка может быть приостановлена на срок, необходимый для завершения таких процедур.
Общий срок проведения проверок, определенных в пунктах 200.10 и 200.11 статьи 200 Кодекса, с учетом установленных данным пунктом сроков приостановления не может превышать 60 календарных дней.
В соответствии с пунктом 8 статьи 9 Закона № 265 регистраторы расчетных операций (далее — РРО) и расчетные книги не применяются при продаже товаров (кроме подакцизных) (предоставлении услуг) лицами, получившими льготный торговый патент для продажи товаров (предоставления услуг) согласно Кодексу.
Пунктом 2.3 Порядка № 614 установлено, что регистрация РРО осуществляется на основании письменного заявления субъекта хозяйствования (далее — СХ) произвольной формы, в которой указаны сфера применения и реквизиты РРО (модификация, заводской номер, версия программного обеспечения, производитель или поставщик, дата изготовления), а также представления им следующих документов и их копий, заверенных подписью руководителя и печатью СХ — юридического лица или личной подписью СХ — физического лица:
копии свидетельства о государственной регистрации СХ (если СХ имеет зарегистрированные в данном органе ГНС РРО или книги учета расчетных операций, то копию свидетельства представлять не нужно);
документа, подтверждающего факт покупки или бесплатного получения РРО в собственность, другого документа, подтверждающего право собственности или пользования РРО;
паспорта (формуляра) на РРО;
разрешения местного органа исполнительной власти на размещение хозяйственной единицы (договора аренды, другого документа на право собственности или пользования хозяйственной единицей); для регистрации резервного РРО следует представить такие документы на каждую хозяйственную единицу, где будет использоваться РРО.
Оригиналы документов возвращаются СХ, копии остаются в органе ГНС.
Также в соответствии с п. 4.2 Порядка № 614 РРО может применяться только в той хозяйственной единице, наименование и адрес которой указаны в регистрационном удостоверении, и в сфере применения, определенной Государственным реестром регистраторов расчетных операций.
В соответствии с п. 3.1, 3.2 Положения № 614 фискальный кассовый чек на товары (далее — кассовый чек) — это расчетный документ, напечатанный РРО при проведении расчетов за проданные товары (предоставленные услуги).
Кассовый чек должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование хозяйственной единицы; адрес хозяйственной единицы; для СХ, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС,— индивидуальный налоговый номер плательщика НДС, перед номером печатаются большие буквы «ПН»; для СХ, не являющихся плательщиками НДС,— идентификационный код по ЕГРПОУ или идентификационный номер по ГРФЛ, перед которым печатаются большие буквы «ІД».
В Положении № 614 определены требования к содержанию и обязательным реквизитам расчетных документов. В случае отсутствия хотя бы одного из обязательных реквизитов и несоблюдения сферы назначения документ не считается расчетным.
Вопрос 1. Может ли плательщик налогов — юридическое лицо после получения уведомления и копии приказа о проведении документальной плановой проверки (до ее начала) представить отчетные декларации (расчеты) с опозданием [в отношении] установленных Кодексом сроков для их представления за периоды, подлежащие проверке?
Ответ. Кодексом не установлен запрет относительно представления плательщиком налогов — юридическим лицом после получения уведомления и копии приказа о проведении документальной плановой проверки (до ее начала) отчетных деклараций (расчетов) с опозданием [в отношении] установленных Кодексом сроков для их представления за периоды, подлежащие проверке.
Плательщик налогов обязан представить налоговую декларацию или расчет (далее — декларация) в орган ГНС в сроки, установленные законом. Ответственность за непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов или другими лицами, обязанными начислять и уплачивать налоги, сборы, деклараций предусмотрена пунктом 120.1 статьи 120 Кодекса.
Вопрос 2. За какой период проводится документальная плановая проверка плательщика налогов — юридического лица?
Ответ. Ограничения относительно периода, за который органы государственной налоговой службы проводят проверки плательщиков налогов, действующим законодательством не установлены. При этом по результатам проведения документальной проверки плательщика налогов денежные обязательства плательщика налогов определяются органом ГНС не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, если такая налоговая декларация была представлена позже — за днем ее фактического представления, а в случае представления плательщиком налога уточняющего расчета к налоговой декларации — в течение 1095 дней со дня представления уточняющего расчета.
Вопрос 3. При проведении каких видов проверок органом ГНС предоставляются плательщику налогов письменные уведомления с указанием даты начала проведения проверки?
Ответ. Письменные уведомления о проведении проверки предоставляются плательщику налогов органом ГНС в случае проведения документальной плановой проверки (не позднее чем за 10 календарных дней до дня начала с указанием даты начала проведения проверки) и в случае проведения документальной внеплановой невыездной проверки (с указанием даты начала и места проведения).
Письменные уведомления о проведении проверок направляются плательщику налогов заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручаются ему или его уполномоченному представителю под расписку.
Вопрос 4. Какие основания и сроки установлены Кодексом для приостановления и продления начатой проверки работниками органов ГНС?
Ответ. Приостановление или продление сроков проведения проверки работниками органов ГНС осуществляется по решению руководителя налогового органа.
Сроки продления документальных проверок зависят от вида проверки (плановая или внеплановая) и категории плательщика налогов (крупный плательщик налогов, плательщик налогов малого предприятия или другой) и установлены статьей 82 Кодекса. Сроки продления фактических проверок не могут превышать 5 суток.
Продление сроков проведения фактических проверок осуществляется только в случае поступления заявления СХ (при необходимости представления им документов, касающихся вопросов проверки) либо сменного режима работы или суммированного учета рабочего времени субъекта хозяйствования и/или его хозяйственных объектов.
Приостановление начатой проверки Кодексом предусматривается только при проведении документальной плановой или внеплановой проверки крупного плательщика налогов на общий срок, не превышающий 30 рабочих дней, а в случае необходимости проведения экспертизы, получения информации от иностранных государственных органов относительно деятельности плательщика налогов, завершения рассмотрения судом исков по вопросам, связанным с предметом проверки, восстановления плательщиком налогов утерянных документов проверка может быть приостановлена на срок, необходимый для завершения таких процедур.
Вопрос 5. Применяются ли РРО и расчетные книги при продаже товаров (кроме подакцизных) (предоставлении услуг) лицами, получившими в соответствии с Кодексом льготный торговый патент для продажи товаров (предоставления услуг)?
Ответ. РРО и расчетные книги не применяются при продаже товаров (кроме подакцизных) (предоставлении услуг) лицами, получившими льготный торговый патент для продажи товаров (предоставления услуг) в соответствии с Кодексом.
Вопрос 6. Необходимо ли перерегистрировать РРО в пределах одного административного района, если изменились реквизиты субъекта хозяйствования?
Ответ. В случае изменения реквизитов субъекту хозяйствования необходимо обратиться в налоговый орган для перерегистрации РРО и представить заявление произвольной формы, в котором указать сферу применения РРО, регистрационное свидетельство с отметкой (при необходимости — о снятии РРО с учета), а также определенные пунктом 2.3 Порядка № 614 документы на хозяйственную единицу.
Директор Департамента
налогового контроля
С. Крухмалев
Комментарий от А. Погребняк
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации ГНСУ ответила на животрепещущие вопросы, связанные с проведением проверок плательщиков налогов. Выделим наиболее актуальные из них.
Можно ли представить отчетную декларацию (расчет) с опозданием после получения уведомления и копии приказа о проведении документальной плановой проверки?
Следует признать, что в НКУ нет нормы, которая запрещала бы представлять налоговую отчетность за проверяемый период во время проведения проверки. При этом для признания данной отчетности не имеет значения, с опозданием или нет она представляется. В то же время ГНСУ строго предупредила о том, что разрешение на представление отчетных деклараций (расчетов) с нарушением сроков, установленных НКУ, не снимает с плательщика налогов ответственности, установленной п. 120.1 НКУ.
Иная ситуация имеет место с уточняющими расчетами. Напомним, что п. 50.2 НКУ запрещает плательщику налогов во время проведения документальных плановых и внеплановых выездных проверок представлять уточняющие расчеты к представленным им ранее налоговым декларациям за какой-либо отчетный налоговый период, проверяемый контролирующим органом.
Однако мы знаем, что дата получения плательщиком налогов уведомления и копии приказа о проведении документальной плановой проверки не является датой начала проверки, ведь соответствующие документы должны быть вручены или отправлены ему не позднее чем за 10 календарных дней до начала плановой проверки (п. 77.4 НКУ). Поэтому в периоде до начала проверки (в том числе и после получения уведомления и т. п. о предстоящей проверке) плательщик налогов может представить уточняющий расчет.
Каким периодом ограничен срок проверки?
ГНСУ подтвердила, что действующим законодательством не установлено ограничений в отношении периода, за который органы налоговой службы проводят свои проверки (раньше такую позицию она озвучивала в ЕБНЗ). Однако доначислить налоговые обязательства по результатам проверки налоговики могут лишь за 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока представления налоговой декларации; если такая налоговая декларация была представлена позже — за днем ее фактического представления; если же представлялся уточняющий расчет — в течение 1095 дней со дня его представления.
В этой связи возникает вопрос: может ли налоговая проверка охватывать уже проверенный период? Напомним, что ответ на этот вопрос мы искали в «Бухгалтере» № 44’2011 на с. 47–49. Уже тогда мы предупреждали о том, что в отношении плановой проверки налоговики занимают фискальную позицию. Что касается внеплановой проверки, то ранее проверенный период может быть повторно подвергнут проверке при наличии оснований, названных в п. 78.1 НКУ.
Необходимо ли перерегистрировать РРО в пределах одного административного района в случае изменения реквизитов субъекта хозяйствования?
ГНСУ считает, что необходимо, и с ней следует согласиться. В этой связи напомним, что в соответствии с п. 3.2 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее — Положение №
Можно ли их считать реквизитами субъекта хозяйствования?
Да, можно.
Из п. 1 Положения № 614 следует, что наименование и адрес хозяйственной единицы — это соответственно наименование и адрес, указанные в разрешении на размещение хозяйственной единицы (договоре аренды, другом документе на право собственности или пользования хозяйственной единицей).
Как известно, налоговики очень придирчиво относятся к неправильному заполнению расчетных документов. В «Бухгалтере» № 33’2011 на с. 45–47 мы рассматривали ситуацию, когда акционерное общество, перерегистрировавшееся из открытого в публичное, не успело вовремя перерегистрировать РРО, в связи с чем возникло несоответствие в наименовании предприятия в кассовых чеках и документах на РРО. За такую нерасторопность налоговики собирались оштрафовать предприятие на основании п. 1 ст. 17 Закона об РРО (см. «Бухгалтер» № 25’2011, с. 8т).*
Дело в том, что налоговики считают (см. письмо ГНАУ от 09.12.2008 г. № 12115/6/23-7019 в «Бухгалтере» № 10’2009 на с. 33), что неправильное заполнение кассового чека приравнивается к нераспечатыванию соответствующего расчетного документа вообще, а значит, п. 1 ст. 17 Закона об РРО наказывает за распечатывание документа, не соответствующего Положению № 614.
Хотя смелое предприятие может попытаться вообще отбиться от штрафа (аргументы — см. в «Бухгалтере» № 33’2011 на с. 46–47), но стоит ли до этого доводить?
Кстати, те, кто готовятся к борьбе, могут взять на вооружение недавнее Постановление ВСУ от 05.12.2011 г. № 21-242а11, в котором суд четко указал, что недостатки реквизитов расчетного документа не приравниваются в Положении № 614 к отсутствию такого документа.
* Если нарушение совершено впервые — штраф составляет 1 гривню, повторно — 100% стоимости проданных с нарушением товаров (услуг); за каждое следующее нарушение — штраф составляет 5-кратный размер стоимости проданных с нарушением товаров (услуг).
