Дорогу осилит идущий сдающий
(то есть спорящий)
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины
от 23.11.2012 г. № 1051
Обобщающая налоговая консультация
относительно платы земельного налога
собственниками нежилых помещений, плательщиками
единого налога — физическими лицами — предпринимателями
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Налоговый кодекс;
Земельный кодекс Украины от 25 октября 2001 года № 2768-III — Земельный кодекс;
Гражданский кодекс Украины от 16 января 2003 года № 435-IV — Гражданский кодекс.
В соответствии со статьей 206 Земельного кодекса использование земли в Украине является платным.
Согласно статье 269 Налогового кодекса плательщиками налога являются собственники земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи.
Статьей 270 Налогового кодекса определено, что объектами налогообложения являются земельные участки, находящиеся в собственности или пользовании, и земельные доли (паи), находящиеся в собственности.
Согласно пункту 286.1 статьи 286 Налогового кодекса основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра.
За земельный участок, на котором расположено здание, находящееся в пользовании нескольких юридических или физических лиц, налог начисляется каждому из них пропорционально той части площади здания, которая находится в их пользовании, с учетом придомовой территории (п. 286.6 ст. 286 Налогового кодекса).
При переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 287.6 ст. 287 Налогового кодекса).
Статьей 116 Земельного кодекса установлено, что граждане и юридические лица приобретают права собственности и права пользования земельными участками из земель государственной или коммунальной собственности по решению органов исполнительной власти или органов местного самоуправления в пределах их полномочий или по результатам аукциона.
В соответствии со статьей 126 Земельного кодекса:
— право собственности на земельный участок удостоверяется государственным актом;
— право постоянного пользования земельным участком удостоверяется государственным актом на право постоянного пользования земельным участком;
— право аренды земельного участка удостоверяется договором аренды земли.
Плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по земельному налогу, кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются ими для осуществления хозяйственной деятельности (п/п. 297.1.4 п. 297.1 ст. 297 Налогового кодекса).
Вместе с тем подпунктом 291.5.3 пункта 291.5 статьи 291 Налогового кодекса установлено, что не могут быть плательщиками единого налога, в частности, физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 квадратных метров, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 квадратных метров.
Согласно статье 796 Гражданского кодекса одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также который прилегает к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. В договоре найма стороны могут определить размер земельного участка, который передается нанимателю. Если размер земельного участка в договоре не определен, нанимателю предоставляется право пользования всем земельным участком, которым владел наймодатель.
Кроме того, в соответствии со статьей 797 Гражданского кодекса плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.
Таким образом, если право собственности на земельный участок оформлено на физическое лицо (физическое лицо — предпринимателя) и земельный участок используется им для осуществления хозяйственной деятельности (магазин, СТО и т. п.), то такой предприниматель (плательщик единого налога) освобождается от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по земельному налогу (с учетом подпункта 291.5.3 пункта 291.5 статьи 291 Налогового кодекса).
В случае предоставления в аренду зданий, сооружений или их частей по договору аренды одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также который прилегает к зданию или сооружению, то есть предпринимательская деятельность наймодателей осуществляется обязательно за счет сдачи в аренду имущества и земельного участка, поэтому такое физическое лицо — предприниматель (собственник нежилого помещения) тоже освобождается от начисления (уплаты) и представления налоговой отчетности по земельному налогу.
Директор Департамента
налогообложения физических лиц
& В. Бусарев
Комментарий от А. Погребняк
Итак, в истории борьбы ЧПЕНов-арендодателей с налоговиками в отношении уплаты земельного налога за землю под переданной в аренду недвижимостью поставлена жирная точка.
Причем борьба увенчалась победой ЧПЕНов.
Следует отметить, что вопрос, связанный с уплатой земельного налога ЧПЕНом-арендодателем, давно не нов : он был дискуссионным еще в доналоговокодексное время.
В «Бухгалтере» № 15’2011 на с. 43–45 мы доказывали абсурдность основного аргумента налоговиков: ЧПЕН освобождается от обязанности уплаты земналога только в том случае, если земельный участок оформлен на физлицо в качестве предпринимателя и предоставлен для осуществления предпринимательской деятельности.
Однако ГНСУ продолжала гнуть свою фискальную линию, о чем свидетельствовало ее письмо от 06.03.2012 г. № 6535/7/17-3217 (см. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 20–21).
В редакционном комментарии к данному письму (см. там же на с. 21) подчеркивалось, что абсурдность ситуации состоит в том, что на ФОПов земельные участки не оформляются в принципе.
Госакты о праве собственности на земельные участки регистрируются исключительно на просто физлиц.
А в письме от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217 (см. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 22–24) налоговики выдвинули ЧПЕНам-арендодателям новый непреодолимый барьер. Если ЧПЕН предоставляет здание, сооружение (их части) в аренду, то земельные участки под ними уже не могут использоваться для хозяйственной деятельности.
В редакционном комментарии к указанному письму (см. там же на с. 24) обращалось внимание на то, что передача здания (сооружения) в аренду и получение права пользования земельным участком неразрывно друг с другом связаны, что следует из ст. 796 ГК, на которую как раз и ссылаются налоговики.
В «Бухгалтере» № 22’2012 (с. 44–45) мы снова вернулись к данной теме, призвав на помощь ЧПЕН-ам судебную практику, поскольку она идет по пути признания связи операций по предоставлению ЧПЕН-ами в аренду помещений с хоздеятельностью. Так что на тот момент у ЧПЕНов уже было достаточно аргументов в пользу неуплаты земельного налога за земельные участки, находящиеся под зданиями, передаваемыми в аренду. Однако в связи с появлением Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНСУ от 23.11.2012 г. № 1051, горячие споры о том, платить или не платить, остались в прошлом.
Теперь ЧПЕНам-арендодателям, платившим земналог, можно задуматься о том , как вернуть ранее уплаченные (как выяснилось, необоснованно) в этом году* суммы земельного налога.
* В 2011 году, как известно, действовал единоналожный Указ. Поэтому осуществить возврат земналога будет гораздо сложнее, поскольку Обобщающая консультация № 1051 опирается на нормы Земельного, Гражданского и главное — Налогового кодексов.
