Всё суета... и всё едино...
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 22.11.2012 г. № 1046
Об утверждении Обобщающей налоговой консультации
по вопросам обеспечения единого подхода
к применению штрафных санкций за нарушение норм
Налогового кодекса Украины
Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения единого подхода к практическому применению норм налогового законодательства, приказываю:
1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций (прилагается).
2. Департаменту взаимодействия со средствами массовой информации и общественностью (Семченко О. В.) обеспечить обнародование настоящего приказа на официальном веб-портале ГНС Украины и в средствах массовой информации.
3. Председателям государственных налоговых служб в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести настоящий приказ до сведения подчиненных государственных налоговый инспекций.
4. Контроль за исполнением приказа возложить на заместителя Председателя Игнатова А. П.
Председатель А. Клименко
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины
от 22.11.2012 г. № 1046
Обобщающая налоговая консультация
по вопросам обеспечения единого подхода
к применению штрафных санкций
Конституция Украины как правовой акт с наивысшей юридической силой, закрепляя принцип верховенства права (статья 8 Конституции Украины), последовательно проводит принцип верховенства закона в системе нормативно-правовых актов.
Конституционный правовой порядок в сфере налогообложения основывается на положениях части первой статьи 67, согласно которой каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законами. Каждому гарантируется право знать свои права и обязанности (ст. 57 Конституции Украины), каждый обязан неуклонно соблюдать Конституцию Украины и законы Украины, незнание законов не освобождает от юридической ответственности (ст. 68 Конституции Украины).
Совершение плательщиками налогов, их должностными лицами и должностными лицами контролирующих органов нарушений законов по вопросам налогообложения и нарушений требований, установленных другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, влечет ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Украины (далее — Кодекс) и другими законами Украины (п. 109.2 ст. 109 Кодекса).
Кодексом определены такие виды юридической ответственности за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, как: финансовая; административная; уголовная.
При этом налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) плательщиков налогов, налоговых агентов и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к неисполнению или ненадлежащему исполнению требований, установленных Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.
К лицам, которые привлекаются к ответственности за совершение правонарушений в указанной сфере, согласно статье 110 Кодекса относятся: плательщики налогов; налоговые агенты и/или должностные лица плательщиков налогов, налоговых агентов.
Финансовая ответственность за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства устанавливается и применяется согласно Кодексу и другим законам, в том числе в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени.
Привлечение к финансовой ответственности плательщиков налогов за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, в соответствии со статьей 112 Кодекса не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности.
Вопрос 1. Учитываются ли нарушения, совершенные плательщиком налогов до вступления в силу Кодекса и выявленные после 1 января 2011 года при определении повторности и соответственно применении более жесткой штрафной санкции (50 процентов)?
Ответ: Нет, не учитываются.
Нормами статей 117, 119–121, 123, 127–128 Кодекса предусмотрено применение санкций за повторное нарушение плательщиками налогов налогового законодательства.
В частности, пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса предусмотрено, что в случае если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов на основаниях, определенных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 данного Кодекса, [это] влечет наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
При повторном определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по данному налогу, уменьшения суммы бюджетного возмещения, то есть совершении нарушения в течение 1095 дней, налагается штраф в размере 50 процентов.
При применении части второй пункта 123.1 статьи 123 Кодекса следует учесть положения статьи 58 Конституции Украины, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Следовательно, повторность применяется только к тем отношениям, которые имели место во время действия данной нормы.
Таким образом, повторным нарушением для целей понимания данной статьи является начисление налоговых обязательств за нарушения налогового законодательства, имевшие место с 1 января 2011 года. Начисление налоговых обязательств при проведении проверок после 01.01.2011 за нарушения, осуществленные до 1 января 2011 года, не учитываются при определении повторности правонарушения.
Следует отметить, что повышенные размеры штрафов в случае повторного выявления налоговых нарушений (50%) применяются не за сам факт выявления каких-либо нарушений, а за повторное совершение деяний и обстоятельств, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.
Таким образом, повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость применяется в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений (однотипное нарушение), предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Кодекса.
Вопрос 2. Предусмотрена ли ответственность за несвоевременную уплату авансового взноса по единому налогу ФОП — плательщиком ЕН в 2012 году?
Ответ. Да.
Согласно пункту 122.1 статьи 122 Кодекса неуплата (неперечисление) физическим лицом — плательщиком единого налога, определенным подпунктами 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 данного Кодекса, авансовых взносов единого налога в порядке и в сроки, которые определены данным Кодексом, влечет наложение штрафа в размере 50 процентов ставки единого налога, избранной плательщиком единого налога в соответствии с данным Кодексом.
Абзацем вторым пункта 7 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» определено: штрафные санкции к плательщикам единого налога за нарушение в 2012 году порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций плательщика единого налога и полноты уплаты сумм единого налога плательщиками не применяются.
Анализ вышеупомянутых норм налогового законодательства свидетельствует, что пункт 122.1 статьи 122 Кодекса применяется в случае неуплаты (неперечисления) налога, а пункт 7 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» ограничивает применение штрафных санкций за нарушение порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций и полноты уплаты сумм единого налога.
Четко определенного понятия «полнота уплаты сумм единого налога» ни Кодексом, ни другим налоговым законодательством не предусмотрено, но его предписаниями разграничиваются понятия: свое-временность, достоверность, полнота начисления и уплата (например, подпункт 75.1.2 пункта 75.1 статьи 75 Кодекса).
По результатам анализа предписаний Кодекса под своевременной уплатой следует понимать уплату согласованной суммы денежного (налогового) обязательства и/или авансовых взносов по соответствующим налогам в течение сроков, определенных данным Кодексом. В статье 31 Кодекса закреплено общее понятие срока уплаты и несвоевременной уплаты налога. Также сроки уплаты налогового обязательства устанавливаются в статье 57 Кодекса.
С учетом приведенного под понятием «полная уплата» законодатель понимает уплату налога в полном объеме (статья 38 Кодекса) — стопроцентную уплату налога. Следовательно, за несвоевременную уплату (неперечисление) физическим лицом — плательщиком единого налога, определенным подпунктами 1 и 2 пункта 291.4 статьи 291 Кодекса, авансовых взносов единого налога применяется ответственность, предусмотренная статьей 122 Кодекса.
Вопрос 3. Предусмотрена ли ответственность плательщиков налога на прибыль за непредставление финансовой отчетности и составляют ли контролирующие органы протоколы об административных правонарушениях?
Ответ. В соответствии с пунктом 46.2 статьи 46 Кодекса плательщик налога на прибыль представляет вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий) в порядке, предусмотренном для представления налоговой декларации.
Плательщики налога на прибыль, малые предприятия, отнесенные к таковым в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины, представляют вместе с годовой налоговой декларацией годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для представления налоговой декларации.
В составе финансовой отчетности плательщик налогов указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной Министерством финансов Украины.
Непредставление финансовой отчетности, внесение ложных данных в финансовую отчетность согласно статье 164 прим. 2 Кодекса Украины об административных правонарушениях (далее — КУоАП) влекут наложение штрафа от восьми до пятнадцати не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за одно из указанных нарушений, влекут наложение штрафа от десяти до двадцати не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
КУоАП не предусмотрено право органов государственной налоговой службы составлять протоколы об административных правонарушениях за непредставление или несвоевременное представление финансовой отчетности плательщиками налогов, но положениями статьи 234 прим. 1 КУоАП установлено, что органы государственной контрольно-ревизионной службы в Украине (с 23.11.2011 органы государственной финансовой инспекции) рассматривают дела об административных правонарушениях, связанные с нарушением законодательства по финансовым вопросам (статья 164 прим. 2), нарушением порядка прекращения юридического лица или предпринимательской деятельности физического лица — предпринимателя (части третья — седьмая статьи 166 прим. 6).
С учетом изложенного в отношении плательщиков налогов в случае непредставления финансовой отчетности предусмотрена административная ответственность.
Органы государственной финансовой инспекции имеют право составлять протоколы об административных правонарушениях на основании статьи 164 прим. 2 КУоАП в случаях непредставления финансовой отчетности подконтрольными ей учреждениями и субъектами хозяйствования.
Вопрос 4. Какие случаи подпадают под определение нецелевого использования в соответствии с требованиями статьи 209 Кодекса с целью применения штрафной санкции, определенной пунктом 123.2 статьи 123 Кодекса, и можно ли ее применять самостоятельно?
Ответ. Пунктом 209.2 статьи 209 Кодекса установлено, что согласно специальному режиму налогообложения сумма налога на добавленную стоимость, начисленная сельскохозяйственным предприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельскохозяйственного предприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.
Указанные суммы налога на добавленную стоимость аккумулируются сельскохозяйственными предприятиями на специальных счетах, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств в порядке, утвержденном Кабинетом Министров Украины.
Нормами пункта 123.2 статьи 123 Кодекса определено, что использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет вследствие получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/либо вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 данной статьи,— влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы. Уплата штрафа не освобождает таких лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения.
То есть штрафная санкция применяется за использование плательщиком налогов сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления, в частности, [если] последние не направлены:
— на возмещение суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов (определение последних приведено в подпункте 209.15.1),
— на другие производственные цели (при наличии остатка), дополнительно к санкциям, предусмотренным в пункте 123.1 статьи 123 Кодекса.
Вопрос 5. Будет ли считаться нарушением целевого использования средств случай, когда с/х предприятие задекларировало сумму к уплате на спецсчет в размере 2000 гривень, а фактически уплатило 3000 гривень и использовало их по целевому назначению?
Ответ. Нет.
В соответствии с положениями пункта 123.2 статьи 123 Кодекса штрафная санкция применяется за использование плательщиком налогов сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления.
Вопрос 6. С/х предприятие занизило сумму НДС в декларации по НДС (сокращенной), которая должна была быть перечислена на спецсчет, задекларировав к уплате 3000 гривень, а фактически (по результатам документальной проверки) должно уплатить 4000 гривень. Будет ли считаться данный факт нарушением целевого использования средств и если да, то какие санкции будут применены?
Ответ. Нет, такие действия не будут считаться нарушением целевого использования средств.
В соответствии с положениями пункта 123.2 статьи 123 Кодекса штрафная санкция применяется за использование плательщиком налогов сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения налоговой льготы не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления.
Таким образом, к плательщику будут применены штрафные санкции, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса. Определенная сумма денежного обязательства по результатам такой проверки будет подлежать уплате в государственный бюджет.
Вопрос 7. Будут ли начислены с/х предприятию в случае оплаты им стоимости услуг, не связанных с его деятельностью, со спецсчета на сумму 2000 гривень штрафные санкции?
Ответ.
Использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 данной статьи,— влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению без применения налоговой льготы.
Таким образом, к плательщику будут применены штрафные санкции, предусмотренные пунктами 123.1 и 123.2 статьи 123 Кодекса.
Вопрос 8. Какие штрафные санкции предусмотрены за нарушение установленных законодательством сроков хранения документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов?
Ответ. В соответствии с пунктом 44.3 статьи 44 Кодекса плательщики обязаны обеспечить хранение -документов, определенных в пункте 44.1 данной статьи (первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством), а также документов, связанных с исполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее непредставления — с предусмотренного Кодексом предельного срока представления такой отчетности.
В случае ликвидации плательщика налогов документы, определенные в пункте 44.1 статьи 44 Кодекса, за период деятельности плательщика налогов не менее 1095 дней, предшествовавших дате ликвидации плательщика налогов, в установленном законодательством порядке передаются в архив.
Если плательщиком налогов не обеспечено хранение первичных документов учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в течение 1095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы (в случае ее непредставления — с предусмотренного Кодексом предельного срока представления такой отчетности — 1095 дня) и/или не представлены им контролирующим органам оригиналы документов или их копии при осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных Кодексом,— такой плательщик налогов уплачивает штраф в размере 510 гривень согласно пункту 121.1 статьи 121 Кодекса.
Те же действия, совершенные плательщиком налогов, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 1020 гривень.
Вопрос 9. Каков порядок применения пункта 11 подраздела 10 раздела XX Кодекса?
При решении вопроса о применении предусмотренных статьей 123 и другими нормами Кодекса штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, совершенные до 1 января 2011 года, то есть до вступления в силу Кодекса, но выявленные контролирующими органами после указанной даты, необходимо исходить из следующего.
До 6 августа 2011 года, то есть до вступления в силу Закона Украины от 7 июля 2011 года № 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» (далее — Закон 3609-VI), Кодекс не содержал положений, которые регулировали бы порядок применения штрафных санкций, предусмотренных Кодексом, к правонарушениям, совершенным до 1 января 2011 года.
С 6 августа 2011 года подраздел 10 раздела XX «Переходные положения» дополнен, в частности, пунктом 11. В соответствии с указанной нормой штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по итогам проверок, которые осуществляются контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 данного подраздела), а потому данным предписанием было введено обратное действие норм Кодекса во времени.
Следовательно, с даты вступления в силу Закона № 3609-VI штрафные санкции за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Кодекса, но выявленные после 1 января 2011 года, применяются согласно предписаниям пункта 11 подраздела 10 раздела XX Кодекса.
Кроме того, по содержанию приведенного пункта к налоговым правонарушениям независимо от даты их совершения применяются штрафные санкции в размерах, определенных Кодексом на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций с учетом того, что штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение.
Директор Департамента правовой работы
В. Кочкаров
Комментарий от Г. Б., И. Т.
1. ГНСУ пришла к либеральному выводу о том, что нарушения, совершенные до 01.01.2011 г. (то есть до вступления в силу НКУ), не учитываются в целях определения повторности и применения более жесткой штрафной санкции.
В принципе, о том, что нарушения, совершенные до 01.01.2011 г., для определения повторности не учитываются, говорилось уже и в письме ГНАУ от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216*:
«При применении частей второй и третьей пункта 123.1 статьи 123 Кодекса следует учесть то, что повторность применяется только к тем отношениям, которые имели место во время действия данной нормы.
Таким образом, повторным нарушением для целей понимания данной статьи является начисление налоговых обязательств, имевшее место с 1 января 2011 года. Начисления налоговых обязательств, которые были осуществлены до 1 января 2011 года, не учитываются при определении повторности правонарушения».
* См. «Бухгалтер» № 20’2011, с. 30–31, или № 22’2011, с. 31т–32т .
2. Что касается штрафа за несвоевременную уплату авансового взноса ЧПЕНом, то в 2012 году ГНСУ не захотела увидеть в НКУ оснований для его неприменения.
Напомним, что в п. 7 подраздела 10 раздела ХХ НКУ для единоналожников Законом от 24.05.2012 г. № 4834-VI (см. «Бухгалтер» № 26’2012, с. 25 и 31) закреплена специальная льготная норма, согласно которой не применяются штрафные санкции за нарушение в 2012 году порядка исчисления; правильности заполнения налоговых деклараций плательщика ЕН; полноты уплаты сумм ЕН.
Налоговики воспользовались той же логикой, которая содержалась в письме ГНСУ от 18.10.2012 г. № 6401/0/71-12/15-2217є «Относительно применения штрафных санкций к единщикам — юридическим лицам в 2012 году» (см. в «Бухгалтере» № 45’2012, с. 18–19). Там они пришли к выводу, что нештрафование за нарушение в 2012 году полноты уплаты сумм ЕН возможно тогда, когда денежное обязательство своевременно уплачено, но не в полном объеме.
3. На практике возникал вопрос, могут ли быть применены за непредставление финансовой отчетности штрафные санкции, предусмотренные в п. 120.1 Кодекса, в котором речь идет об ответственности за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций и отчетов, а также в п. 121.1, в котором установлена ответственность за непредставление плательщиком налогов оригиналов документов или их копий при осуществлении налогового контроля.
До недавнего времени налоговики отвечали на прямой вопрос об ответственности за непредставление финотчетности весьма обтекаемо (см. письмо ГНСУ от 02.11.2011 г. № 2199/5/15-1416 в «Бухгалтере» № 4’2012 с. 33). Общий тон ответа позволял сделать вывод, что названные штрафные санкции в данном случае не могут применяться.
Мы же в «Бухгалтере» № 8’2011 на с. 48–50 исходили из неприменимости в данном случае штрафных санкций по НКУ. Там же мы отмечали, что нормы КУоАП не устанавливают каких-либо санкций за непредставление финотчетов налоговикам (в КУоАП преду-смотрены только админштрафы за непредставление финотчетности в органы статистики (ст. 1863 — см. «Бухгалтер» № 38’2003, с. 27) и контрольно-ревизионной службы (сейчас — Госфининспекции) — ст. 1642, см. «Бухгалтер» № 34’2010, с. 28т).
В приведенной Обобщающей налоговой консультации налоговики подтвердили наш подход, признав, что органы ГНС не имеют права составлять протоколы об админправонарушениях за непредставление или несвоевременное представление финотчетности.
4–7. Если сельхозпредприятие задекларировало к перечислению на спецсчет 2 тыс. грн, фактически уплатило 3 тыс. грн, то это не будет считаться нецелевым использованием средств и штраф налагаться не будет.
Также не будет считаться нарушением целевого использования, если сельхозпредприятие задекларировало и перечислило на спецсчет 3 тыс. грн, а затем при проверке обнаружилось, что оно должно было задекларировать и перечислить 4 тыс. грн. В случае же оплаты услуг, не связанных с деятельностью сельхозпредприятия, со спецсчета штрафные санкции должны применяться.
Об ответственности за нецелевое расходование спецсредств — см. также «Бухгалтер» № 45’2012, с. 43.
8. За нарушение сроков хранения документов налоговики считают правомерным применение штрафа по п. 121.1 НКУ.
Подробнее об уничтожении первичных документов — см. также — «Бухгалтер» № 37’2012, с. 43–44, письма Госархивслужбы от 13.09.2012 г. № 01.2/2855 («Бухгалтер» № 39’2012, с. 34–35) и от 30.10.2012 № 01.2/3388 («Бухгалтер» № 44’2012, с. 26–27).
9. Относительно применения штрафных санкций во времени ГНСУ дала четкий ответ: налоговики с 06.08.2011 г. ориентируются в своей работе на п. 11 подраздела 10 раздела ХХ НКУ, в котором сказано, что штрафные (финансовые) санкции применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых санкций).
То есть, если нарушение было совершено до 01.01.2011 г. (то есть до вступления в силу НКУ), штрафы будут применяться в порядке и в размерах, которые определяются на дату принятия решения о применении штрафа.
Аналогичным образом налоговики будут поступать и в случае, если размеры штрафных санкций изменились: если установленная ответственность за то или иное нарушение в момент его совершения и в момент принятия решения различается, то применяться будет ответственность, действующая на момент принятия решения.
Интересно, что налоговики прямо написали, что тем самым НКУ устанавливает обратное действие закона во времени. О том же, что Конституция Украины запрещает обратное действие законов во времени, кроме случаев, когда закон смягчает или отменяет ответственность, они предпочли умолчать. И это — несмотря на то, что первые два абзаца консультации просто пестрят ссылками на Конституцию (и прямая ссылка на ее ст. 58 содержится в ответе на первый вопрос)...
Возможно, данный ответ следует трактовать в связке с более ранней Обобщающей налоговой консультацией — по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 592 (см. ее в «Бухгалтере» № 30’2012 на с. 26–29). Там налоговики со ссылкой на ст. 58 Конституции писали, что если в периоды до и с 01.01.2011 г. действие (бездействие) признается нарушением, но по Налоговому кодексу ответственность смягчается или отменяется, то действует НКУ.
Также налоговики проявляли либерализм и если до 01.01.2011 г. по действующему на момент совершения некоего действия (бездействия) законодательству такое действие не квалифицировалось как нарушение, а со вступлением в силу НКУ нарушением стало признаваться: по их мнению, в этой ситуации штрафные санкции не применяются.
Но при этом, даже с учетом более ранней позиции ГНСУ, остается весьма спорной следующая ситуация: как быть если и до, и с 01.01.2011 г. некое действие (бездействие), совершенное в докодексное время, признается наказуемым нарушением? Из позиции налоговиков следует, что ответственность определяется НКУ. Но в таком случае возможен вариант, когда ответственность, предусмотренная НКУ, строже, нежели предусмотренная по старому законодательству. В этой ситуации, на наш взгляд, нужно быть последовательными и руководствоваться упомянутым налоговиками принципом запрета обратного действия нормативно-правовых актов и применять менее строгие прежние санкции. Подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 15’2011, с. 27. О нашей позиции по поводу переходных штрафов в условиях действия НКУ — см. также «Бухгалтер» № 9’2011, с. 46–49.
