Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита

— Старенькая... но хорошенькая!

Утверждена приказом ГНС Украины от 16.02.2012 г. № 127

Обобщающая налоговая консультация
относительно отдельных вопросов отражения
в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость
 отчетного периода налоговых накладных,
выписанных в предыдущих периодах,
и формирования на их основании налогового кредита

В Обобщающей налоговой консультации относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита используются следующие сокращения:

Кодекс — Налоговый кодекс Украины;

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвер­жденный приказом ГНА Украины от 24.12.2010 г. № 1002 «Об утверждении формы реестра выданных и полученных налоговых накладных и Порядка его ведения», который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 29.12.2010 г. за № 1402/18697;*

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379 «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной», который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 22.11.2011 г. за № 1333/20071;**

Порядок № 1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. № 1492 «Об утвер­ждении форм и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности», который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 20.12.2011 г. за № 1490/20228;***

Закон № 168 — Закон Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».

* См. «Бухгалтер» № 29’2011, с. 7т–10т.— Ред.

** См. «Бухгалтер» № 47’2011, с. 14–20.— Ред.

*** См. «Бухгалтер» № 5’2012, с. 19т–32т.— Ред.

Согласно пункту 44.1 статьи 44 раздела ІІ Коде­кса для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвер­жденных документами, которые определены абзацем первым данного пункта (абзац второй пункта 44.1 статьи 44 раздела ІІ Кодекса).

Пунктом 201.14 статьи 201 раздела V Кодекса определено, что плательщики налога обязаны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров/услуг, подлежащих налогообложению, а также не являющихся объектами налогообложения и освобожденных от налогообложения согласно данному разделу.

Сводные результаты такого учета отражаются в налоговых декларациях, форма которых устанавливается в порядке, предусмотренном статьей 46 данного Кодекса. Плательщик налога ведет реестр выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде, в котором указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма поставки и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер плательщика налога — продавца, который выдал налоговую накладную такому плательщику налога. Форма и порядок заполнения реестра выданных и полученных налоговых накладных устанавливаются в соответствии с требованиями раздела ІІ данного Кодекса (пункт 201.15 статьи 201 раздела V Кодекса).

Пунктом 6 Порядка № 1002 определено, что в реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — реестр) отдельно учитываются операции:

— по поставке товаров/услуг, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов или 0 процентов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения (раздел I реестра);

— по приобретению товаров/услуг с целью использования в хозяйственной деятельности плательщика для осуществления операций, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов или 0 процентов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, а также тех, которые предназначаются для использования в хозяйственной дея­тельности данного плательщика налога (раздел ІІ реестра).

При этом согласно пункту 17 Порядка № 1002 реестр является основой для отражения сводных результатов такого учета в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость.

Данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (пункт 8 раздела ІІІ Порядка № 1492).

Налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя (пункт 201.6 статьи 201 раздела V Кодекса).

Результаты налогового учета плательщика налога отражаются в реестре выданных и полученных налоговых накладных и переносятся в налоговую отчетность и определяют результат его расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (размер налоговых обязательств, налогового кредита, уплата налогового обязательства или получение бюджетного возмещения).

В соответствии с подпунктом 14.1.181 пункта 14.1 статьи 1 раздела I Кодекса налоговый кредит — сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V Кодекса.

Согласно пункту 198.3 статьи 198 раздела V Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 данного Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 данного Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

При этом датой возникновения права плательщика налога на формирование налогового кредита в соответствии с пунктом 198.2 статьи 198 раздела V Кодекса считается дата того события, которое состоялось раньше:

— дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;

— дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Плательщик налогов не имеет права относить в налоговый кредит суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 данного Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, преду­смотренными пунктом 201.11 статьи 201 данного Кодекса (пункт 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).

В случае если на момент проверки плательщика налога органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются неподтвержденными указанным данным подпунктом документами, плательщик налога несет ответственность в соответствии с данным Кодексом (абзац второй пункта 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).

Положениями статьи 201 Кодекса определено, что плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную, которая является основанием для включения указанных в ней сумм налога в состав налогового кредита при условии соблюдения других требований Кодекса относительно формирования налогового кредита.

Налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. Оригинал налоговой накладной выдается покупателю, копия остается у продавца товаров/услуг (пункт 201.4 статьи 201 раздела V Кодекса).

В случае осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть выписана сводная налоговая накладная исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней, один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. К сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг (пункт 15 Порядка № 1379).

При осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации в Едином реестре налоговых накладных (абзац второй пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).

Регистрация налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных (далее — Единый реестр) осуществляется не позднее двадцати календарных дней, следующих за датой их выписки (абзац седьмой пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).

Отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дают права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобо­ждают продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за отчетный период (абзац девятый пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).

Согласно пункту 198.6 (абзац третий) статьи 198 раздела V Кодекса, в случае если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.

Плательщики налога, применявшие кассовый метод до вступления в силу данного Кодекса или применяющие кассовый метод, имеют право на включение в налоговый кредит сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога (абзац четвертый пункта 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).

Для банковских учреждений при получении ими права собственности на залоговое имущество с целью дальнейшей продажи такое право сохраняется до момента продажи такого заложенного имущества [плательщика] налога (абзац пятый пункта 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).

Вопрос 1. Каково общее правило формирования налогового кредита на основании налоговой накладной как документа налогового учета?

Ответ. Налоговая накладная, которая была выписана в отчетном периоде, в этом же отчетном периоде должна быть получена плательщиком налога и в этом же отчетном периоде должна быть включена им в реестр полученных налоговых накладных и, соответственно, должна быть в этом же отчетном периоде отражена в налоговой отчетности плательщика налога.

Если такая налоговая накладная согласно данным налогового учета плательщика была включена в реестр полученных налоговых накладных данного отчетного периода, но по каким-либо причинам не была отражена в налоговой отчетности за данный период, она может быть отражена в налоговой отчетности плательщика налога в следующих отчетных периодах, в том числе и в составе налогового кредита (при условии соблюдения других требований относительно формирования налогового кредита), путем представления уточняющего расчета за тот отчетный период, в котором она была включена в реестр полученных налоговых накладных и ошибочно не включена в налоговую отчетность.

Налоговая накладная, полученная в периодах, следующих за периодом, в котором она выписана, включается в реестр полученных налоговых накладных и в налоговую декларацию в том отчетном периоде, на который приходится дата получения налоговой накладной. В данном случае уточняющий расчет не составляется.

Вопрос 2. Как выписывается налоговая накладная, если покупатель в один и тот же день оплачивает товар несколькими авансовыми платежами?

Ответ. В случае получения нескольких авансовых платежей в течение одного дня от одного и того же покупателя за один и тот же товар в рамках одного и того же договора не будет считаться ошибкой, если поставщиком будет выписана одна налоговая накладная на общую сумму таких авансовых платежей.

Вопрос 3. Может ли налоговая накладная, зарегистрированная в Едином реестре в месяце, следующем за месяцем ее выписки, быть включена в налоговый кредит в месяце выписки налоговых накладных?

Ответ. Если налоговая накладная и/или расчет корректировки к налоговой накладной зарегистрированы в Едином реестре в месяце, следу­ющем за их выпиской (но не позднее чем в течение 20 календарных дней с момента их выписки), то предприятие — покупатель товаров/услуг имеет право отразить такую налоговую накладную и/или расчет корректировки к налоговой накладной в составе налогового кредита в отчетном периоде их выписки и включить их в реестр полученных налоговых накладных в отчетном периоде их выписки при условии соблюдения других требований относительно формирования налогового кредита, установленных Кодексом.

Вопрос 4. Может ли быть исключена из Единого реестра ошибочно сформированная налоговая накладная?

Ответ. Если показатели документа, указанные плательщиком при его регистрации в Едином реестре, не соответствуют тем, которые содержатся в налоговой накладной, такой документ не может быть исключен из Единого реестра и не может быть основанием для формирования налогового кредита покупателем. При этом плательщик имеет право зарегистрировать в Едином реестре правильно оформленную налоговую накладную, подлежащую включению в реестры выданных и полученных налоговых накладных и отражению в декларациях контрагентов.

Вопрос 5. Каковы последствия ошибочной регистрации налоговой накладной в Едином реестре?

Ответ. Наличие в Едином реестре налоговой накладной с ошибками вызывает расхождения между данными Единого реестра и реестра выданных налоговых накладных плательщика налога — продавца. Данные расхождения являются налоговой информацией, свидетельствующей о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы налоговой службы. Если плательщик не представит объяснения относительно сути таких расхождений и документальные подтверждения своих объяснений на обязательный письменный запрос органа государственной ­налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса, это является одним из обстоятельств, при наличии которого осуществляется документальная внеплановая проверка плательщика налога (подпункт 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 раздела ІІ Кодекса).

Вопрос 6. Может ли плательщик задекларировать налоговый кредит без получения налоговой накладной (по полученному товару или уплаченному авансу) или если она заполнена с нарушениями правил, установленных Кодексом (отсутствуют или неверны обязательные реквизиты, данные налоговой накладной не соответствуют данным Единого реестра)?

Ответ. В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которая является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», которые подтверждают факт получения таких товаров/услуг (абзац одиннадцатый пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).

Выполнение плательщиком указанного правила позволяет плательщику налога реализовать свое право на получение налогового кредита.

Вопрос 7. Что считается нарушением при заполнении налоговой накладной, в каких случаях плательщик утрачивает право на налоговый кредит и будет ли считаться недействительной налоговая накладная, в частности, в случае если показатели в ней выравнены не по правому полю?

Ответ. Нарушением порядка заполнения налоговой накладной будет считаться прежде всего отсутствие в налоговой накладной хотя бы одного показателя, который является обязательным реквизитом налоговой накладной (перечислены в подпунктах «а»–«і» пункта 201.1 статьи 201 раздела V Кодекса), а также несоответствие показателей, указанных в налоговой накладной, условиям поставки (цена, стоимость, номенклатура, количество товара и т. п.). Несоблюдение, в частности, предусмотренного пунк­том 2 Порядка № 1379 (последний абзац) правила относительно выравнивания реквизитов заглавной части налоговой накладной по правой границе поля не является основанием для исключения налоговой накладной из состава налогового кредита.

Вопрос 8. Должна ли налоговая накладная составляться только на государственном языке и каким образом и на основании каких документов осуществить перевод названия товара, если неизвестно его название на украинском языке или если такой перевод невозможно сделать?

Ответ. Согласно решению Конституционного Суда Украины от 14.12.99 г. № 10-рп/99 положения части первой статьи 10 Конституции Украины, по которому «государственным языком в Украине является украинский язык», нужно понимать так, что украинский язык как государственный является обязательным средством общения на всей территории Украины при осуществлении полномочий органами государственной власти и органами местного самоуправления (язык актов, работы, делопроизводства, документации и т. п.), а также в других публичных сферах общественной жизни, которые определяются законом (часть пятая статьи 10 Конституции Украины).

Поэтому плательщик налога при выписывании налоговой накладной должен заполнять ее на государственном языке. Это предусмотрено и пунктом 2 Порядка № 1379. При этом в случае невозможного перевода с иностранного языка торговой марки или наименования товара на государственный язык и с целью сохранения идентификации такого товара в налоговой накладной в графе 3 «Номенклатура товаров/услуг продавца» допускается указывать наименование торговой марки и в виде аббревиатуры номенклатуру товара без перевода его на государственный язык.

При этом в случае осуществления поставки разных товаров следует учитывать их названия и классификацию согласно УКТ ВЭД. Так, например, при поставке печатной продукции названием товара будет «Книга», или «Брошюра», или «Журнал», а не наименование печатного произведения или имя его автора.

Вопрос 9. В каких случаях может быть сформирован налоговый кредит на основании налоговых накладных, выписанных в налоговых периодах, предшествующих отчетному?

Ответ. С даты вступления в силу Кодекса плательщик налога имеет право сформировать налоговый кредит отчетного периода на основании налоговых накладных, которые взяты на учет в текущем отчетном периоде, но выписаны в налоговых периодах, предшествующих отчетному, в следующих случаях:

1. Налоговые накладные, взятые на учет в отчетном периоде, с даты выписки которых не прошло 365 календарных дней (то есть в реестр полученных налоговых накладных за май 2011 года могли быть включены налоговые накладные, выписанные продавцом не ранее мая 2010 года; в реестр полученных налоговых накладных за март 2012 года соответственно могут быть включены налоговые накладные, выписанные продавцом не ранее марта 2011 года),— общее правило.

2. Налоговые накладные, полученные в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога, независимо от даты получения от поставщика товаров/услуг, но с учетом сроков давности, — для плательщиков, применяющих кассовый метод.

3. Налоговые накладные, полученные при получении права собственности на залоговое имущество с целью дальнейшей продажи,— если в отчетном периоде состоялась продажа такого имущества,— для банковских учреждений.

В таких случаях не требуется документальное подтверждение причин получения налоговых накладных в периодах, следующих за периодом, в котором они были выписаны*, а суммы налога отражаются в реестре полученных налоговых накладных текущего отчетного периода и в составе налогового кредита отчетного периода (строка 10.1 декларации).

* Надеемся, что не требуется документальное подтверждение и самого факта получения.— Ред.

Такие же правила с даты вступления в силу Кодекса применяются и к расчетам корректировки к налоговым накладным, на основании которых осуществляется корректировка налогового кредита.

Заместитель Директора Департамента
Ю. Лапшин