√–1*: продолжаем извлекать
Утверждена приказом
Государственной налоговой службы Украины
от 05.07.2012 г. № 575
Обобщающая налоговая консультация относительно учета
отрицательного значения
объекта обложения по налогу на прибыль
* В математике — число i.
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины — Кодекс;
Закон Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» — Закон № 334/94;
Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» — Закон № 4834;
форма Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом ГНА Украины от 29.03.2003 № 143, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 08.04.2003 за № 271/7592,— Декларация № 143;
форма Декларации по налогу на прибыль банка, утвержденная приказом ГНА Украины от 31.03.2003 № 148, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 10.04.2003 за № 281/7602,— Декларация № 148;
форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом ГНА Украины от 28.02.2011 № 114, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25.03.2011 за № 397/19135,— Декларация № 114;
форма Налоговой декларации по налогу на прибыль банка, утвержденная приказом ГНА Украины от 21.02.2011 № 98, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 17 марта 2011 года за № 359/19097,— Декларация № 98.
Порядок учета отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль в следующих налоговых периодах для плательщиков предусмотрен статьей 150 раздела III Кодекса.
Положениями пункта 150.1 статьи 150 Кодекса установлено: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается для целей абзаца первого данного пункта и возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности.
Согласно внесенным пунктом 97 Закона № 4834 изменениям в пункт 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется:
в 2011 году с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения;
в 2012–2015 годах следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов[-] плательщиков с доходом за 2011 год один миллион гривень и более по состоянию на первое января 2012 го-да является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), то сумма данного значения подлежит включению в затраты:
отчетных (налоговых) периодов, начиная с I полугодия и следующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашаются в течение этого и по итогам следу-ющих налоговых периодов 2012 го-да, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2013 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2014 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2015 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 года, то непогашенная сумма не подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, который сложился по состоянию на 1 января 2012 года и включается в затраты следующих налоговых периодов, и сумм, не погашенных в течение 2012–2015 годов. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31 декабря 2011 года.
Для предприятий с доходом за 2011 год менее одного миллиона гривень пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по итогам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в затраты отчетного (налогового) периода I полугодия 2012 го-да и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
На основании п. 22.4 ст. 22 Закона № 334/94 в 2010 году в составе валовых затрат плательщика налога учитывалось 20 процентов суммы отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль, которое образовалось по состоянию на 1 января 2010 года.
В 2011 году остаток суммы отрицательного значения, который не был учтен в составе валовых затрат, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежали включению в состав валовых затрат плательщиков налога на прибыль без ограничений. [!—Ред.]
Вопрос 1: как определяется доход плательщика налога за 2011 год?
Ответ: для предприятий доход за 2011 год определяется как суммарное значение показателей строк 03 Декларации № 143 за I квартал 2011 года и 01 Декларации № 114 за II–IV кварталы 2011 года.
Для банковских учреждений доход за 2011 год определяется как суммарное значение показателей строк 03 Декларации № 148 за I квартал 2011 года и 01 Декларации № 98 за II–IV кварталы 2011 года.
Вопрос 2: как определяется показатель отрицательного значения объекта налогообложения, сложи-вшийся по состоянию на первое января 2012 го-да, для учета в составе затрат в 2012–2015 го-дах плательщиками с доходом один миллион гривень и более?
Ответ: предприятия для определения отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на первое января 2012 года учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного по строке 07 Декларации № 114 за II–IV кварталы 2011 года, полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного по строке 08 Декларации № 143 за I квартал 2011 года.
Банки учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного банком по строке 08 Декларации № 98 за II–IV кварталы 2011 года, полученного с учетом отри-цательного значения объекта налогообложения, указанного по строке 08 Декларации № 148 за I квартал 2011 года.
При определении отрицательного значения объ--екта налогообложения за I квартал 2011 года учитываются сумма убытков по налогу на прибыль, которые образовались по состоянию на 01.01.2010 и не были учтены в составе валовых затрат в 2010 го-ду (80 процентов отрицательного значения строки 08 Декларации № 143 или Декларации № 148 за 2009 год), отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году (строка 08 Декларации № 143 или Декларации № 148), и убытки, которые образовались в I квартале 2011 года.
Вопрос 3: как плательщиками с доходом до одного миллиона гривень определяется показатель отрицательного значения объекта налогообложения по итогам 2011 налогового года для учета в составе затрат начиная с I полугодия 2012 года?
Ответ: плательщики налога на прибыль с доходом до одного миллиона гривень для определения отрицательного значения объекта налогообложения по итогам 2011 года учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного по строке 07 Декларации № 114 (строке 08 Декларации № 98) за II–IV кварталы 2011 года, полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного по строке 08 Декларации № 143 (08 Декларации № 148) за I квартал 2011 года.
При определении отрицательного значения объекта налогообложения за I квартал 2011 года учитываются сумма убытков по налогу на прибыль, которые образовались по состоянию на 01.01.2010 и не были учтены в составе валовых затрат в 2010 го-ду (80 процентов отрицательного значения строки 08 Декларации № 143 или Декларации № 148 за 2009 год), отрицательное значение объекта налогообложения, которое возникло в 2010 го-ду (строка 08 Декларации № 143 или Декларации № 148), и убытки, которые образовались в I квартале 2011 года.
Вопрос 4: учитываются ли при определении отрицательного значения объекта налогообложения за ІІ–ІV кварталы 2011 года суммы отрицательного значения объекта налогообложения, которые образовались по состоянию на 1 января 2011 года?
Ответ: Закон № 4834 предусматривает учет отрицательного значения объекта налогообложения, которое образовалось по состоянию на 1 января 2011 го-да, при определении отрицательного значения объекта налогообложения за ІІ–ІV кварталы 2011 го-да. Таким образом, с момента вступления в силу Закона № 4834 в случае неотражения в налоговой отчетности по налогу на прибыль за отчетный второй, второй и третий, второй — четвертый кварталы 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения, которое образовалось по состоянию на 1 января 2011 года, плательщик имеет право представить уточняющий(-ие) расчет(ы) за отчетный период 2011 года, в котором отразить сумму такого отрицательного значения, определенную с учетом непогашенных убытков, которые образовались по состоянию на 1 января 2011 года.
Рекомендуем для правильного определения объекта налогообложения за следующие отчетные периоды представить уточняющий(-ие) расчет(ы) до представления декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2012 года.
Вопрос 5: ограничение в размере 25 процентов для учета отрицательного значения объекта налогообложения в составе затрат в 2013–2015 годах включительно касается сумм отрицательного значения, которое существовало по состоянию на 1 января 2012 года, или и сумм отрицательного значения, образовавшихся (не погашенных) в течение 2012–2014 годов?
Ответ: данное ограничение касается только отрицательного значения, которое существовало по состоянию на 1 января 2012 года.
Вопрос 6: учитывается ли не погашенная в 2012–2015 годах сумма отрицательного значения объекта налогообложения в отчетных периодах начиная с I квартала 2016 года?
Ответ: для плательщиков с доходом за 2011 год один миллион гривень и более такая сумма не учитывается.
Для плательщиков с доходом за 2011 год менее одного миллиона гривень сумма отрицательного значения учитывается до полного ее погашения.
Вопрос 7: должен ли плательщик налога с доходом за 2011 год один миллион гривень и более представлять уточняющий расчет за I квартал 2012 го-да, если такой плательщик включил в состав затрат за I квартал этого года всю сумму отрицательного значения, которое образовалось по состоянию на первое января 2012 года?
Ответ: нет, не нужно.
Вопрос 8: как производители сельскохозяйственной продукции с доходом за 2011 год один миллион гривень и более определяют отрицательное значение объекта налогообложения для его дальнейшего списания в составе затрат в соответствии с внесенными Законом № 4834 изменениями?
Ответ: производители сельскохозяйственной продукции для определения отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на первое января 2012 года учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного по строке 07 Декларации № 114 за ІІ–ІV кварталы 2011 года, полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного по строке 07 Декларации № 114 за II квартал* 2011 года.
* Судя по всему, за I квартал.— Ред.
Начиная с I полугодия 2012 года в состав затрат таких предприятий включается сумма отрицательного значения, которое образовалось по состоянию на первое января 2012 года, в размере 25 процентов.
Вопрос 9: Имеет ли право плательщик налогов по результатам процедуры административного или судебного обжалования решений, принятых контролирующим органом, связанных с непризнанием отрицательного значения объекта налогообложения по итогам документальных или камеральных проверок, представить уточняющий налоговый расчет относительно такого отрицательного значения?
Ответ: Да, имеет. Плательщик налогов по итогам процедуры обжалования решений контролирующего органа, руководствуясь положениями статьи 50 Кодекса и пункта 97 Закона № 4834 вправе представить уточняющий налоговый расчет, в котором отразить сумму такого отрицательного значения.
Заместитель директора
Департамента налогообложения
юридических лиц — начальник
Управления администрирования налога на прибыль
и налоговых платежей Н. Хоцяновская
Комментарий от А. П.2
Итак, перед нами утвержденный вариант проанонсированной в прошлом выпуске на с. 41 обобщающей налоговой консультации по теме зачета плательщиками налога на прибыль убытков, полученных по результатам деятельности до 2011 года, а заодно и самого 2011 года, которые законодатели для ряда убыточников между делом запихнули под четырехлетнюю рассрочку — за компанию со старыми убытками.
Заметим, что утвержденный вариант обобщающей «убыточной» консультации в определенной мере отличается от ее проекта, в котором было:
во-первых, на один вопрос-ответ меньше (8, а не 9);
во-вторых, были заменены на совершенно другие 7-й и 8-й вопросы-ответы, которые в проекте были посвящены проблемам, связанным с процедурами судебного (и административного) обжалования незаконных действий налоговиков в отношении незачета убытков, полученных плательщиками до 2011 года.
В одном из исчезнувших вопросов-ответов (7-м) налоговикам было предписано для случаев, когда длится процедура административного или судебного обжалования их незаконных действий в отношении предприятий, которые по декларациям II–IV кварталов 2011 года зачитывали старые убытки, руководствоваться нормами Закона № 4834-VI и данной обобщающей налоговой консультацией.
В другом (8-м) было изложено, что в случаях, когда по результатам подобных судебных обжалований судами выносились решения в пользу налогового органа, плательщик налога имеет право на обжалование такого решения в апелляционном и кассационном порядке, руководствуясь при этом нормами Закона № 4834-VI и данной обобщающей налоговой консультацией.
Похоже, что самые главные налоговики при подписании данной консультации вспомнили о том, что они не либералы, и решили не выбрасывать белый флаг по текущим и законченным судебным (и административным) разбирательствам в отношении старых убытков, а стоять на своем до конца : мол, только сейчас стало эдак, а вот раньше все равно было так.
Хотя, как мы уже писали в предыдущем выпуске, изменения, внесенные в НКУ Законом № 4834-VI, и текст данной обобщающей налоговой консультации (даже в ее утвержденном виде) подтверждают законность зачета плательщиками во II–IV кварталах 2011-го убытков, полученных по результатам деятельности до 2011 года. Поэтому тем, кто продолжает бороться по данному вопросу на судебных фронтах, все равно должно стать легче, а тем, кого налоговики побороли, наверное, все-таки стоит подать апелляции (впрочем, реальные шансы и целесообразность таких действий оценивайте сами).
Теперь вкратце — о содержании данной консультации.
Заметим, что «теоретическая» часть консультации и вопросы-ответы с первого по шестой полностью соответствуют тем же в проекте. Отметим из них самые важные.
Вопрос-ответ 1 урегулировал проблему с определением суммы дохода за 2011 год для целей установления убыточниками, к какому классу они относятся: к мелким (с доходом до 1 млн грн) или к крупным (с доходом миллион и выше). Предписано сложить валовой доход первого квартала 2011 го-да с доходом за II–IV кварталы 2011 года (хоть цифры и не сопоставимы, зато — удобно).
Четко прописано (вопрос-ответ 4), что при определении отрицательного значения объекта налогообложения за ІІ–ІV кварталы 2011 года учитываются суммы отрицательного значения объекта налогообложения, которые образовались по состоянию на 1 января 2011 года. При этом плательщикам, имевшим такие (старые) убытки, рекомендовано для правильного определения объекта налогообложения за следующие отчетные периоды представить уточняющий (-ие) расчет(ы) до представления декларации по налогу на прибыль за І полугодие 2012 го-да. На этом мы активно делали акцент в своих публикациях (см. в предыдущем выпуске с. 41 и — еще раньше — в № 25’2012 с. 38). Не опоздайте !
Мелким убыточникам — зеленый свет в отношении зачета и старых, и новых убытков: и те, и другие зачитываются без ограничений — до победного конца (вопросы-ответы 3, 4 и 6).
Крупным убыточникам повезло гораздо меньше : им отрицательное значение объекта налогообложения, которое имелось по состоянию на 01.01.2012 г., рассрочено на 2012–2015 годы. При этом, если положенные 25% в конкретном году не погасились, то они переносятся на следующий год, но не дальше конца 2015-го, то есть убыток, не зачтенный по итогам последнего (2015-го) года, сгорит.
Заметим, что сейчас на подписи у Президента томятся очередные изменения к Налоговому кодексу (принятый парламентом во втором чтении законопроект от 16.03.2012 г. № 10224), которыми, в частности, предусматривается снять ограничение зачета старых убытков 2015 годом и для крупных плательщиков (при этом рассрочка, то есть 25%-ный годовой лимит, все равно остается ).
Отметим еще несколько моментов для крупных убыточников.
Рассрочке на 4 года подлежит только отрицательное значение, имевшееся на 01.01.2012 г.,— убытки, полученные в следующих периодах, под это ограничение не попадают (вопрос-ответ 5).
Теперь о новинках.
Вопрос-ответ 7. Налоговики написали, что уточняющий расчет за I квартал 2012 года крупным убыточникам, включившим в первом квартале в затраты всю сумму отрицательного значения, имевшегося у них по состоянию на 01.01.2012 г., представлять не нужно. Это, конечно, отрадно, однако для тех убыточников, которые в этом первом квартале зачли больше упомянутых 25% годовых, следовало бы указать, как составлять декларацию за полугодие — с корректировкой до упомянутых 25% или без таковой.
Если не считать ответ нехорошей провокацией «с недосказкой», то с учетом его логики ни в полугодовой, ни в следующих декларациях 2012 го-да, видимо, ничего корректировать не следует.
Вопрос-ответ 8 посвящен сельхозубыточникам. В нем, в частности, указано следующее:
«Начиная с I полугодия 2012 года в состав затрат таких предприятий включается сумма отрицательного значения, которое образовалось по состоянию на первое января 2012 го-да, в размере 25 процентов».
Наверное, среди них нет предприятий с доходом до 1 млн грн ?..
Вопрос-ответ 9 — в нем налоговики с барского плеча дозволили плательщикам, выигравшим у них спор по зачету старых убытков в суде, представлять уточняющие расчеты с учетом сумм таких убытков. Слабая компенсация за выхолощенные из консультации проектные пункты 7 и 8 (см. выше)...
В то же время так и остались неосвещенными (поднятые нами в прошлом выпуске — см. с. 42–43) проблемы относительно того, подпадают ли под рассрочку на 4 года плательщики, имевшие отрицательное значение по состоянию на 01.01.2012 г., которое у них сформировалось:
а) по итогам (в том числе) операций в I квартале 2011 года,
б) исключительно по операциям во II–IV кварталах 2011 года — то есть при действии НКУ.
Мы считаем, что в первом случае да, во втором — нет. Хитрые же налоговики на сей счет скромно промолчали.
Ну и напомним, что зачет данных убытков НКУ предусматривает проводить по методу FIFO : убытки, имевшиеся на 01.01.2012 г., погашаются в первую очередь, но после исчерпания предельных 25% — можно погашать в текущем году более поздние убытки, причем без ограничений (это следует и из норм НКУ, и из вопроса-ответа 5 обобщающей -налоговой консультации).
