— Объяснять, что есть «обычно»,
как-то даже неприлично...
Начисление и взыскание налоговых обязательств в результате применения
обычных цен производятся в общем порядке — без использования косвенных методов
Информационное письмо
Высшего административного суда Украины
от 14.06.2012 г. № 1500/12/13-12
Председателям апелляционных административных судов
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением подпункта 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины относительно обращения руководителей органов государственной налоговой службы с исками касательно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
Подпунктом 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины предусмотрено право органов государственной налоговой службы обращаться с иском к плательщику налогов относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен.
Согласно пункту 20.2 статьи 20 Налогового кодекса Украины право, предусмотренное подпунктом 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 данного Кодекса, предоставляется председателям государственных налоговых администраций и начальникам государственных налоговых инспекций и их заместителям.
При решении вопроса о наличии у органов государственной налоговой службы в лице их руководителей права обращаться с 1 января 2011 до 1 января 2013 года с иском относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен судам необходимо исходить из следующего.
В соответствии с частью второй статьи 17 Кодекса административного судопроизводства Украины юрисдикция административных судов распространяется на публично-правовые споры, в частности по обращению субъекта властных полномочий в случаях, установленных законом.
Норма подпункта 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины предоставляет органу государственной налоговой службы право обращаться с иском к плательщику налогов относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен.
В то же время при реализации указанного права необходимо учитывать корреспондирование предписаний подпункта 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины с другими нормами, а именно с содержанием статей 39, 54 и 58 Налогового кодекса Украины.
В соответствии с пунктом 39.15 статьи 39 Налогового кодекса Украины определенные с применением обычных цен база, объект налогообложения и другие показатели налогового учета используются органами государственной налоговой службы для проведения расчета налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности по результатам проведения проверки.
По результатам данной проверки принимается соответствующее налоговое уведомление-решение. В случае если плательщик налогов начинает процедуру обжалования данного налогового уведомления-решения или неуплаты соответствующей суммы, определенной в таком налоговом уведомлении-решении, в течение сроков, установленных данным Кодексом, налоговое уведомление-решение считается отозванным. Руководитель органа государственной налоговой службы обязан обратиться в суд с иском о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировке отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.
Из содержания приведенной законодательной нормы усматривается последовательный алгоритм действий органа государственной налоговой службы по определению плательщику налогов налоговых обязательств с применением обычных цен. Данный алгоритм предусматривает такие обязательные этапы, как проведение проверки и вынесение по ее результатам отдельного налогового уведомления-решения, в котором определяется сумма денежных обязательств в результате использования обычных цен.
В случае обжалования указанного налогового уведомления-решения плательщиком налогов или неуплаты определенной в нем суммы такое уведомление-решение считается отозванным. И только после этого руководитель органа государственной налоговой службы обращается с иском к плательщику налогов о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировке отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.
Исходя из изложенного обращение руководителя органа государственной налоговой службы с приведенным иском является завершением законодательно установленной последовательности действий налогового органа по применению обычных цен. При этом обязательной предпосылкой для обращения с рассматриваемым иском является отзыв налогового уведомления-решения, вынесенного налоговым органом на основании пункта 39.15 статьи 39 Налогового кодекса Украины.
Следовательно, право органов государственной налоговой службы, определенное подпунктом 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, может быть реализовано исключительно как завершающий этап общей процедуры по определению плательщику налогов налогового обязательства с применением обычных цен и только в случае отзыва налогового уведомления-решения, вынесенного в порядке пункта 39.15 статьи 39 Налогового кодекса Украины.
Поэтому обращение руководителя налогового органа с иском относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен отдельно от порядка, урегулированного статьей 39 Налогового кодекса Украины, является невозможным.
В то же время согласно пункту 1 раздела XIX Налогового кодекса Украины статья 39 Налогового кодекса Украины вступает в силу с 1 января 2013 года.
Между тем с 1 января 2011 года действуют другие нормы Налогового кодекса Украины, которые регулируют порядок определения контролирующим органом денежных обязательств плательщику налогов.
Так, согласно пункту 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение (увеличение) отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, предусмотренные данным Кодексом или другим законодательством, если, в частности, данные проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах (подпункт 54.3.2 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины).
Как следует из содержания приведенной нормы, в случае выявления в ходе проведения налоговых проверок каких-либо нарушений правил ведения налогового учета контролирующий орган (в частности, орган государственной налоговой службы) обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика налогов, которая осталась неотраженной плательщиком налогов из-за выявленных нарушений, независимо от причин таких нарушений.
Реализация обязанности контролирующего органа относительно определения плательщику налогов соответствующих денежных обязательств происходит путем вручения (направления) плательщику налогов налогового уведомления-решения. Действительно, в соответствии с пунктом 58.1 статьи 58 Налогового кодекса Украины в случае, когда сумма денежного обязательства плательщика налогов, предусмотренного налоговым или другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, рассчитывается контролирующим органом в соответствии со статьей 54 данного Кодекса, такой контролирующий орган направляет (вручает) плательщику налогов налоговое уведомление-решение.
Приведенные нормы статей 54 и 58 Налогового кодекса Украины являются императивными. Поэтому контролирующий орган обязан направить плательщику налогов налоговое уведомление-решение в любом случае, когда выявлены нарушения норм налогового и другого законодательства, которое контролируется соответствующим органом.
Не составляют исключения и случаи выявления нарушения правил применения обычных цен.
Таким образом, в силу предписаний статей 54 и 58 Налогового кодекса Украины налоговый орган должен направить плательщику налогов налоговое уведомление-решение, в котором будет определена сумма денежных обязательств, подлежащая уплате вследствие нарушения правил применения обычных цен в налоговом учете.
При этом при недействии предписаний статьи 39 Налогового кодекса Украины налоговое уведомление-решение, вынесенное в отношении плательщика налогов по результатам применения обычных цен, не может быть отозвано в случае его обжалования. Следовательно, такие налоговые уведомления-решения могут сохранить свое действие после процедуры административного обжалования или судебного разбирательства. Соответственно может быть подтверждена действительность сумм, определенных плательщику налогов таким налоговым уведомлением-решением. Данные суммы будут подлежать обязательной уплате в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Украины.
Дополнительное обращение при таких условиях руководителя налогового органа с иском относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен может привести к двойному исполнению той же налоговой обязанности.
При этом императивность норм статей 54 и 58 Налогового кодекса Украины исключает применение налоговым органом способа определения денежных обязательств в результате применения обычных цен по своему усмотрению — то ли путем направления (вручения) налогового уведомления-решения, то ли путем непосредственного обращения с иском на основании подпункта 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины.
Поэтому налоговое уведомление-решение обязательно должно быть направлено (вручено) плательщику налогов в случае нарушения им правил применения обычных цен.
Со вступлением в силу 1 января 2013 года статьи 39 Налогового кодекса Украины двойное понуждение к исполнению плательщиком налогов той же налоговой обязанности (двойной уплаты сумм, определенных вследствие того же нарушения правил применения обычных цен) является невозможным, поскольку в случае обжалования налогового уведомления-решения контролирующего органа, которое при этом выносится, [оно] является отозванным. Поэтому решение вопроса об определении суммы налогового обязательства в данном случае будет происходить только по результатам рассмотрения в суде иска налогового органа, предъявленного на основании подпункта 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины.
С учетом изложенного до 1 января 2013 года у налоговых органов в лице их руководителей отсутствует право обращаться с иском к плательщику налогов относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен.
Между тем в соответствии с пунктом 8 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины в случаях, предусмотренных данным Кодексом, до вступления в силу статьи 39 данного Кодекса применяется пункт 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Поэтому определение налоговых обязательств с применением обычных цен должно осуществляться в общем порядке. Соответственно налоговый орган при установлении нарушений плательщиком налогов правил применения обычных цен должен направить (вручить) такому плательщику налогов налоговое уведомление-решение, как это предусмотрено статьями 54 и 58 Налогового кодекса Украины. В случае неуплаты суммы денежного обязательства, определенного в таком уведомлении-решении и согласованного в установленном порядке, соответствующая сумма будет подлежать взысканию в качестве налогового долга согласно нормам главы 9 Налогового кодекса Украины.
При этом процедура, предусмотренная нормами статьи 39 и подпункта 20.1.38 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса Украины, может применяться только после 1 января 2013 года.
В случае предъявления органом государственной налоговой службы в период с 1 января 2011 до 31 декабря 2012 года иска к плательщику налогов относительно начисления и уплаты налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности в результате применения обычных цен суд отказывает в открытии производства на основании пункта 1 части первой статьи 109 Кодекса административного судопроизводства Украины, а открытые производства подлежат закрытию согласно пункту 1 части первой статьи 157 данного Кодекса.
Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов соответствующего апелляционного округа для учета при осуществлении правосудия.
Заместитель Председателя суда М. Цуркан
От редакции
В целом с точкой зрения Вадсуда можно согласиться.
Мы бы, правда, вспомнили еще и о ныне действующем п/п. 1.20.10 Закона О Прибыли, в котором сказано:
«Доначисление налоговых обязательств плательщика налога налоговым органом в результате определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам, а для плательщиков налога, признанных естественными монополистами согласно закону,— также в соответствии с принципами регулирования цен, установленных таким законом».
К сожалению, особая процедура начисления налоговых обязательств по косвенным методам, на которую ссылается п/п. 1.20.10 Закона О Прибыли, была закреплена Законом «О порядке погашения…», а он, как известно, с 01.01.2011 г. утратил силу. Поэтому воспользоваться особым путем в данном случае не удастся — придется руководствоваться общими основаниями, предусмотренными НКУ.
Также следует обратить внимание на то, что Законом № 4834-VI пункт 8 подраздела 10 раздела XX НКУ дополнен вторым абзацем (вступает в силу с 01.07.2012 г., см. «Бухгалтер» № 26’2012, с. 25), согласно которому подтверждено неприменение п/п. 1.20.10 Закона О Прибыли в отношении определения обычных цен по косвенным методам — в связи с отсутствием законодательного урегулирования таких методов.
Интересно, а заработает ли процедура отзыва налогового уведомления-решения после 01.01.2013 г.? На этот счет имеются большие сомнения…
