«Жизнь моя, кинематограф,
черно-белое кино!»*
О налогообложении роялти
Письмо Государственной
налоговой службы Украины
от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо <...> относительно налогообложения платежей за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом и сообщает.
В соответствии с подпунктом 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) роялти — любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом. При этом под термином «платежи по авторским правам и лицензиям» понимают любые платежи, полученные в качестве компенсации за продажу, использование или предоставление права использования.
При определении объекта налогообложения учитываются, в частности, расходы по начислению роялти (абзац первый подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса). При этом в соответствии с абзацем вторым подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса в состав затрат не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу:
1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит налогообложению согласно пункту 160.8, начислений, которые осуществляются субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании», и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется какое-либо из условий:
а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом пункта 161.3 статьи 161 данного Кодекса;
б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
в) роялти выплачиваются относительно объектов, права интеллектуальной собственности в отношении которых впервые возникли у резидента Украины.
В случае возникновения расхождений между налоговым органом и плательщиком налога относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения;
г) лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является;
— юридического лица, которое в соответствии со статьей 154 данного Кодекса освобождено от уплаты данного налога или уплачивает данный налог по ставке, иной, нежели установленная в пункте 151.1 статьи 151 данного Кодекса;
— лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разделом IV данного Кодекса.
Документом, подтверждающим отсутствие оснований в начислении роялти согласно части «в» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса, является заключение Министерства образования и науки относительно лица — резидента Украины, у которого впервые возникли права интеллектуальной собственности.
Относительно исключения роялти согласно части «г» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса необходимо учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Нормы части «б» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса применяются с учетом требований подпункта 139.1.9 пункта 139.1 статьи 139 Кодекса, в соответствии с которым документами, подтверждающими право отнесения понесенных сумм в состав затрат, являются расчетные, платежные и другие первичные документы, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.
В соответствии с пунктом 160.1 статьи 160 Кодекса любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, которые определены статьей 160 Кодекса.
Резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляют в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в национальной валюте), кроме доходов, указанных в пунктах 160.3–160.6 данной статьи, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в пункте 160.1 данной статьи, по ставке в размере 15 процентов их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.
Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен статьей 103 Кодекса.
Согласно пункту 103.3 статьи 103 Кодекса бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.
При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником в отношении такого дохода.
В соответствии с главой 31 «Коммерческое посредничество» Хозяйственного кодекса Украины посредническая деятельность понимается как агентская деятельность.
Учитывая изложенное, если договор, заключенный правособственником и плательщиком налогов, не является договором комиссии, поручения и агентским договором, для налогообложения платежей, которые начисляются в пользу нерезидента, плательщик налога может применять положения статьи 103 Кодекса и международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения.
В то же время согласно пункту 3.2 статьи 3 Кодекса, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные данным Кодексом, применяются правила международного договора.
Налогообложение доходов резидентов Республики Кипр регулируется положениями Соглашения между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 29.10.82 г., который ратифицирован Верховной Радой Украины. Согласно статье 6 Соглашения платежи по авторским правам и лицензиям, которые начисляются из источников в одной из Договорных стран с лицом с постоянным местонахождением в другой Договорной стране, не подлежат налогообложению в первой стране.
В соответствии с пунктом 103.4 статьи 103 Кодекса основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 данной статьи, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.
Заместитель Председателя
А. Игнатов
От редакции
На тему роялти — см. также извлечение из письма ГНСУ от 12.01.2012 г. № 205/6/15-1215 (см. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 18–19), письмо ГНСУ от 03.03.2012 г. № 6326/7/15-1217 (см. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 16–17) плюс обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 122 (см. «Бухгалтер» № 8’2012, с. 20–21).
* Ю. Левитанский.
