Если вернули лучше, чем брали,—
значит, разница продана
Проблемы обложения НДС
недоамортизированной стоимости ремонтов/улучшений,
проведенных арендатором, при возврате объекта аренды
1. У предприятия в бухгалтерском и налоговом учете числится объект основных средств «Улучшения и ремонт арендованного помещения». В текущем месяце договор аренды помещения заканчивает свое действие, помещение передается арендодателю, и упомянутый объект в учете будет списываться.
Нужно ли доначислять НДС на несамортизированную часть такого объекта?
Ответы зависят от ряда факторов, в том числе юридических. Вот с последних и начнем.
Юридическое
Безусловно, приоритет при разрешении вопроса о том, за чей счет производятся ремонты и улучшения объекта аренды, должен отдаваться содержанию договора аренды. В то же время, если эти моменты в договоре аренды четко не урегулированы, то следует ориентироваться на соответствующие нормы Гражданского кодекса.
Согласно ГК (ч. 1 ст. 776*) текущий ремонт переданного в аренду объекта должен производиться за счет арендатора (если договором или законом не установлено иное).
* Статью 776 и упомянутую ниже статью 778 ГК — см. в «Бухгалтере» № 41’2007 на с. 4т.
Если же речь идет о капитальном ремонте или улучшениях, то здесь уже Кодекс указывает, что расходы на их проведение должны возлагаться на плечи арендодателя. Насчет капремонта это прямо прописано в ч. 2 ст. 776 ГК, в отношении улучшений объекта аренды, проведенных арендатором с согласия арендодателя, это следует из ч. 3 ст. 778 ГК (но опять же — если договор или закон на этот счет не предусматривают иное). Если улучшения объекта, проведенные арендатором, могут быть от объекта отделены (без нанесения этому объекту повреждения), то арендатор имеет право на их отделение (ч. 2 ст. 778 ГК)**.
** Опять же — если иное не предусмотрено законом или договором.
Это было краткое теоретическое отступление. Перейдем к налогообложению.
Прибыльное
Поскольку с НДС прозрачности в подобных вопросах не наблюдается (иначе бы их нам и не задавали), начнем с отражения таких операций в учете по налогу на прибыль, которое, возможно, нас сориентирует в дальнейшем поиске вариантов ответа.
Напомним, что отражение расходов на ремонт и улучшение арендованного объекта ОС (в том числе помещения) в учете по налогу на прибыль регулируется п. 146.19, а также п. 146.12 НКУ(в части отнесения сумм расходов на улучшения арендованных объектов на затраты в пределах 10%). При этом не попавшая в затраты сумма превышения предельных 10% (или же вся сумма полностью, если права на затраты не было) подлежит в налоговом учете амортизации
«как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится объект оперативной аренды (лизинга) или концессии, который ремонтируется и/или улучшается» ***.
*** «При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они числятся на балансе арендодателя».
Согласно п. 146.19 НКУ для целей амортизации и включения (в пределах 10%) в затраты сумм стоимости упомянутых ремонтов/улучшений договор оперативной аренды должен обязывать или разрешать арендатору осуществлять ремонт и/или улучшения объекта аренды.
Но с учетом вышеупомянутых норм ГК этого маловато. По нашему мнению, чтобы арендатор имел право включить в затраты и/или амортизировать расходы на всевозможные ремонты и улучшения в своем налоговом учете, договор аренды и/или закон (нормы ГК и/или других законодательных актов) должны четко определять, что эти расходы полностью ложатся на его плечи, то есть никак не компенсируются арендодателем.
В противном случае — когда, несмотря на упомянутое наличие в договоре разрешения арендатору или даже его обязанности отремонтировать/улучшить объект аренды, из норм договора и/или закона будет вытекать, что такие расходы все-таки должны в конечном итоге полностью или частично компенсироваться арендодателем,— арендатор расходы на завершенные ремонты/улучшения объекта аренды (или их соответствующую часть) должен будет в соответствующий момент провести у себя в налоговом учете как реализацию им арендодателю работ/услуг по ремонту/улучшению объекта аренды.
Поэтому, чтобы впоследствии при налогоприбыльных проверках не возникало проблем с отражением таких расходов, необходимо следить, чтобы все договоренности относительно проведения всевозможных ремонтов/улучшений объекта аренды именно за счет арендатора были закреплены документально.
Если же в договоре ничего на этот счет не указано (и если какой-либо законодательный акт не установил специальные правила), то в соответствии с ГК расходы на текущий ремонт должны производиться за счет арендатора *, а на капитальный ремонт или всевозможные улучшения — за счет арендодателя**.
* Пункт 146.19 НКУ буквально можно прочесть так, что указание должно обязательно иметься в тексте договора. Мы с этим не согласны и считаем, что здесь вполне можно утверждать, что договор таким своим «ремонтным безмолвием» все равно фактически обязывает арендатора осуществить текущий ремонт объекта аренды, поскольку это вытекает из упомянутых выше норм ГК. Поэтому в ситуации с текущим ремонтом арендатор не должен лишаться права применять нормы п. 146.19 НКУ.
** Если только они не осуществлялись арендатором без ведома арендодателя.
Теперь перейдем непосредственно к ситуации с возвратом арендатором отремонтированного/улучшенного им объекта аренды арендодателю.
В части налога на прибыль (в отличие от НДСной) данный вопрос урегулирован: п. 146.20 НКУ отсылает нас к правилам, установленным в п. 146.16 раздела ІІІ НКУ, согласно которому недоамортизированная в налоговом учете часть упомянутых расходов (остаточная стоимость такого эрзац-объекта ОС) включается в затраты арендатора в периоде возврата объекта арендодателю. Такая сумма у арендатора относится к прочим затратам (п/п. 138.12.1 НКУ) и отражается по строке 06.4.16 приложения «ІВ» к строке 06.4 декларации по налогу на прибыль.
Особо отметим тот факт, что главные налоговики в консультации в «ВНСУ» № 37/2012 (см. в «Бухгалтере» № 39’2012 на с. 37) разъяснили, что при возврате отремонтированного/улучшенного объекта аренды доходы в отношении улучшений арендодателем (и арендатором) не отражаются (напомним, что до этого от них исходило и фискальное мнение по этому поводу — см. «ВНСУ» № 8/2012 с. 6–7, однако оно вступало в определенное противоречие с нормой п. 146.20 НКУ и, видимо, поэтому и было изменено).
НДСное
НДС ные последствия у арендатора операций по возврату улучшенного им объекта, как мы отметили, из норм НКУ четко не вытекают, поэтому рассмотрим несколько возможных путей подхода к проблеме (не)обложения НДС недоамортизированной арендатором стоимости ремонтов-улучшений.
1. Ликвидация объекта ОС
Сразу отметим, что мы имеем дело не с «полноценным» объектом ОС, а, так сказать, с эрзац-объектом.
Данный вывод напрашивается из норм как НКУ (см., например, определение термина «основные средства» в п/п. 14.1.138 Кодекса), так и П(С)БУ 7 «Основные средства» (см. определение «объекта» в п. 4 Стандарта). И тот факт, что стоимость ремонтов и улучшений предписано амортизировать как отдельный объект ОС, не делает их полноценным объектом ОС.
Поэтому мы считаем, что здесь слабоваты основания для применения НДСных норм, касающихся обложения объектов ОС, в том числе и операций по ликвидации таких объектов. Таким образом, при буквальном подходе, нормы п. 189.9 НКУ, касающиеся определения базы обложения НДС при ликвидации (производственных и непроизводственных) ОС, здесь применяться не должны.
Хотя некоторые специалисты (видимо, прибегая к методу аналогии) предлагают в случае, если арендатор провел ремонты или неотделимые улучшения объекта аренды, применять именно данную норму (конкретно — первый абзац п. 189.9 НКУ) и облагать НДС недоамортизированную стоимость улучшений по обычной цене, но не ниже их балансовой стоимости «на момент ликвидации», которым предложено считать момент передачи объекта арендодателю.
Либо вообще не облагать, представив в ГНИ документ об уничтожении, разборке и т. п. недоамортизированной части ремонтов или улучшений (опираясь на второй абзац того же п. 189.9 НКУ). Убедит ли такой документ налоговиков и согласятся ли они с необложением — предсказать сложно.
«Ликвидационный» подход, отметим, имеет определенную логику, однако по причине «необъектности» ремонтов/улучшений на практике может повлечь проблемы с налоговиками.
2. Бесплатная передача
Облагать данную операцию как бесплатную передачу арендодателю такого недоамортизированного эрзац-объекта ОС (а фактически — части стоимости «ремонтно-улучшенческих» расходов), по нашему мнению, тоже не совсем законно.
Проанализируем различные варианты.
2.1. Текущий и капитальный ремонт
Рассматривать недоамортизированную в налоговом учете сумму расходов на текущий ремонт объекта аренды*** как бесплатную передачу и облагать ее по этой причине НДС считаем некорректным, поскольку- текущий ремонт производится для поддержания объекта в нормальном (рабочем) состоянии, каковую обязанность ГК (и договор) возлагает на арендатора. Поэтому говорить о том, что арендодатель получает при возврате объекта аренды бесплатные услуги (недоамортизированную часть их стоимости), по нашему мнению, нелогично. Хотя у ГНСУ, судя по всему, на этот счет иное мнение (о чем — ниже).
*** По правилам бухгалтерского учета вся сумма таких расходов может быть сразу включена в затраты.
Аналогичный подход, на наш взгляд, может быть применим и в отношении капитального ремонта (ведь как и в ситуации с текущим ремонтом арендатор здесь просто получит отремонтированный, а не улучшенный объект), хотя, поскольку на практике, порой, капитальный ремонт пытаются квалифицировать, как улучшения, то здесь ситуации могут складываться посложнее (см. также ниже п. 2.2).
2.2. Улучшения
2.2.1. Отделимые улучшения
Если речь идет об улучшениях, отделимых от объекта, то в налоговом учете арендатора объект обложения НДС в результате бесплатной передачи возникать однозначно не должен — по крайней мере, в той части улучшений, которая будет отделена (демонтирована) от объекта аренды. Ведь арендодатель ничего (в отделенной части — уж точно) бесплатного в таком случае не получает.
2.2.2. Неотделимые улучшения
В этих ситуациях при фискальном подходе, пожалуй, можно говорить, что арендодатель получает эквивалент некоей суммы расходов на улучшение бесплатно. Однако если уж и становиться на такую позицию, то, на наш взгляд, корректнее было бы для целей обложения говорить не о недоамортизированной стоимости улучшений объекта аренды, а об их обычной цене. И исходя из такой цены — определять базу обложения.
В принципе, при таком подходе возможно вести речь и об обложении НДС некоей суммы улучшений даже в той ситуации, когда эта сумма была уже полностью в налоговом учете самортизирована (но физический износ улучшений еще не произошел). Хотя определить в подобных ситуациях, какая часть полезной стоимости улучшений была потреблена арендатором и какая обычная цена у оставшейся их части, достаточно проблематично .
Поэтому налоговики (а мы, напомним, рассу-ждаем сейчас именно с их позиции) на практике, скорее, прибегнут к формальному подходу — то есть предпишут ориентироваться для определения обычной цены на недоамортизированную стоимость такого эрзац-объекта в налоговом учете арендатора. При этом в ряде ситуаций может выйти так, что улучшенный объект возвращается арендодателю в гораздо худшем состоянии, чем когда был передан в аренду, однако при этом будет облагаться НДС стоимость каких-то (уже давно физически изношенных, но на бумаге все еще амортизирующих) улучшений.*
* Как видим, вопрос относительно определения базы обложения является весьма проблемным, и мы к нему еще вернемся ниже.
Вероятность этого возрастает в ситуациях, подобных нашей ,— с оперативной арендой объектов недвижимости, поскольку их улучшения будут амортизировать по низким нормам, что для таких объектов из 3-й группы ОС составляет 20 лет (п. 145.1 НКУ).
Мы же считаем, что если ориентироваться на букву закона (и применять правило о конфликте интересов), то от обложения в подобных случаях суммы улучшений (и ремонтов) как бесплатной передачи возможно отбиваться, настаивая на том, что ни в какой из упомянутых выше ситуаций бесплатной передачи улучшений (и ремонтов) арендодателю не происходит. Для подтверждения этого используйте п. 146.20 НКУ, устанавливающий, что при возврате объекта оперативного лизинга/аренды арендодателю последний
«не изменяет амортизируемую стоимость основных средств или затраты на сумму расходов, осуществленных арендатором для улучшения такого объекта».
Кроме того, как мы уже упомянули, ГНСУ в «Вестнике» № 37/2012 разъяснила, что в подобных ситуациях (при передаче улучшений) у арендодателя (и у арендатора) в налоговом учете доходов не возникает.
А раз такие суммы/расходы в налоговом учете арендодателя не отражаются, то нет оснований для целей налогового учета говорить и о бесплатной передаче. У арендатора же эти суммы (согласно п. 146.16 НКУ) списываются на затраты, поэтому, выходит, и передавать бесплатно ему уже как бы нечего...
3. Обложение согласно п. 198.5 НКУ
Напомним, что нормы данного пункта требуют от плательщиков начисления налоговых обязательств по НДС исходя из базы обложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ
«по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться:
а) в операциях, не являющихся объектом налогообложения (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 настоящего Кодекса) <...>».
В свою очередь в соответствии с п/п. 196.1.2 НКУ не являются объектом обложения НДС, в частности, операции
«возврата <...> имущества, ранее переданного в концессию или лизинг (аренду) концессиедателю или лизингодателю (арендодателю), кроме переданного в финансовый лизинг».
Поэтому в данной ситуации (с довольно большой фискальной натяжкой) инспектор может повести речь об использовании плательщиком НДС — арендатором недоизношенной части улучшений* (а, возможно, и ремонтов) в не облагаемых НДС операциях и, соответственно, об обложении определенной стоимости улучшений как услуг и/или товаров либо же как необоротных активов (по аналогии) на основании п. 198.5 НКУ.
* Естественно, такое утверждение возможно только в ситуациях с неотделимыми улучшениями.
Безусловно, только если по таким улучшениям ранее заявлялся налоговый кредит. (Если налоговый кредит заявлялся лишь по части проведенных улучшений, то при обложении логично использовать процент, соответствующий доле сумм улучшений, по которым ранее был отражен НК.)
При этом база обложения, если недоизношенные неотделимые улучшения будут квалифицироваться как услуги (и/или товары), должна определяться согласно п. 189.1 НКУ (к которому прямо отсылает п. 198.5 НКУ), а там речь идет о базе в виде цены их приобретения, что отнюдь не радует.
Если же недоизношенные улучшения квалифицировать (по аналогии) как основные средства, что, заметим, при таком подходе более логично, поскольку сумма этих расходов в налоговом учете амортизировалась, то базой обложения согласно тому же п. 189.1 НКУ будет балансовая (остаточная) стоимость улучшений, сложившаяся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого будет осуществлена не облагаемая НДС операция — по возврату объекта аренды арендодателю. (Естественно, облагаться должна только та ее часть, по которой ранее — при понесении расходов на улучшения — арендатором был заявлен налоговый кредит.)
Однако, на наш взгляд, вышеописанный подход — с применением п. 198.5 — в целом весьма сомнителен по следующим причинам.
Мы считаем, что в такой ситуации некорректно вести речь об использовании недоамортизированной суммы улучшений в необлагаемых операциях, поскольку, как мы уже указывали выше, упомянутая сумма согласно п. 146.16 НКУ подлежит отнесению на затраты. А раз она для целей налогового учета списана, то и нечего уже арендатору использовать в необлагаемой операции по возврату. Этот факт подтверждается и упомянутой нормой п. 146.20 НКУ, согласно которой арендодатель при возврате объекта не имеет права увеличить его стоимость на сумму улучшений, проведенных за счет арендатора.
Мнение главных налоговиков
Налоговики не шибко разбрасываются консультациями на данную тему — нам удалось отыскать только одно мнение ГНСУ на этот счет в ЕБНЗ. Приводим консультацию:
«Должен ли арендатор начислить НДС на расходы, понесенные им в связи с улучшением арендованного помещения, при возврате данного помещения арендодателю?
Полный ответ:
Согласно п. 185.1 ст. 185 р. V Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога, в частности по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.
В соответствии с п/п. «в» п/п. 14.1.185, п/п. «в» п/п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 р. І НКУ поставка товаров/услуг включает в себя бесплатную передачу имущества другому лицу, поставку услуг другому лицу на бесплатной основе.
Пунктом 188.1 ст. 188 р. V НКУ определено, что в случае поставки производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг без оплаты, с частичной оплатой, в рамках обмена, в рамках дарения , в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога, связанному с поставщиком лицу, субъекту хозяйствования, не зарегистрированному в качестве плательщика налога, другим лицам, не зарегистрированным в качестве плательщиков налога, база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.
С учетом изложенного, если расходы на улучшение объекта аренды произведены с согласия арендодателя и не компенсированы арендатору, то при возврате объекта аренды стоимость улучшений считается бесплатно предоставленной и подлежит обложению НДС по основной ставке исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен».
Как видим, налоговики пошли по стезе «бесплатной передачи», причем требуют определения базы обложения НДС «исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен».
При этом конкретизации никакой не делается. Поскольку в данной ситуации договорной (контрактной) стоимости между арендатором и арендодателем просто нет, то ориентироваться следует только на обычные цены (которые, как мы упоминали, на практике, скорее всего, будут привязываться к недоамортизированной/списываемой на затраты сумме улучшений). В то же время отметим, что налоговики не проводят здесь и прямой аналогии с бесплатной передачей объекта ОС (правда, при таком подходе база обложения была бы аналогичной )...
Однако в отношении данной консультации не исключается и более фискальное прочтение — типа: обложению подлежит вообще вся сумма расходов на улучшения — мол, она и является «договорной (контрактной) стоимостью», то есть базой обложения НДС. Впрочем, это маловероятно.
Подведем итоги.
С учетом всего изложенного выше плательщикам-арендаторам придется самостоятельно принимать решение, облагать (и в какой сумме) или не облагать стоимость улучшений при возврате объекта аренды.
Мы же больше склоняемся к нефискальному подходу: объекта НДС в рассматриваемой ситуации возникать не должно (особенно, если ориентироваться на правило о конфликте интересов). Надеемся, мы привели в пользу этого достаточно убедительные аргументы.
Можно также пойти по довольно логичному пути «ликвидации», но он тоже небеспроблемный (см. выше).
Ну а в случаях, когда осторожные арендаторы изберут здесь путь обложения, арендодатель, естественно, не будет иметь право на НК (так как речь идет о бесплатном получении).
2. Возникает ли НДС при возврате объекта аренды, когда вся сумма расходов на улучшение этого объекта была списана арендатором на затраты (в пределах 10% от остаточной стоимости собственных ОС), однако сами улучшения на момент возврата фактически еще не износились?
Мы считаем, что в подобной ситуации объекта обложения НДС и подавно возникать не должно, причем независимо от того, отделимы улучшения или нет (аргументы приведены в ответе на предыдущий вопрос).
Если же ориентироваться на мнение главных налоговиков (см. выше их консультацию из ЕБНЗ), то объект обложения НДС возникнет в той ситуации, когда полного физического износа проведенных улучшений не произошло и по ним можно на дату возврата объекта аренды определить (каким-то образом) обычную цену. Эта цена, по мнению налоговиков, и будет являться базой обложения НДС в операции по бесплатной передаче арендодателю неотделимых улучшений, «прилагаемых» к объекту аренды.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
