Факт акта,
или Больше Кодексов
— хороших и разных!
НКУ, КАС и УПК: проблемы взаимодействия
Письмо Государственной
налоговой службы Украины
от 31.07.2012 г. № 20727/7/10-0217/2986
Государственная налоговая служба Украины (далее — ГНС Украины) по результатам проведения 30.05.2012 г. в Высшем административном суде Украины (далее — ВАСУ) круглого стола по вопросам одинакового применения норм Налогового кодекса Украины (далее — круглый стол) сообщает следующее.
1. Относительно права следователя в рамках
Уголовного процессуального кодекса Украины
(далее — УПК Украины) назначать
проведение проверок субъектов хозяйствования
В соответствии с абзацем вторым ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основе, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
В соответствии со ст. 3 УПК Украины законом, который определяет полномочия следователя и в соответствии с которым осуществляется производство в уголовных делах, является УПК Украины.
Статьей 66 УПК Украины определено, что лицо, осуществляющее дознание, следователь, прокурор и суд по делам, находящимся в их производстве, вправе вызывать в порядке, установленном данным Кодексом, любых лиц в качестве свидетелей и в качестве пострадавших для допроса или в качестве экспертов для дачи заключений; требовать от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан предъявления предметов и документов, которые могут установить необходимые в деле фактические данные; требовать проведения ревизий, требовать от банков информацию, содержащую банковскую тайну, относительно юридических и физических лиц в порядке и объеме, установленных Законом Украины «О банках и банковской деятельности».
Согласно ст. 130 УПК Украины о решениях, принятых следователем или прокурором во время проведения досудебного следствия в случаях, указанных в данном Кодексе, а также в случаях, когда это признает необходимым следователь или прокурор, составляется мотивированное постановление.
Постановление следователя в соответствии с п/п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины (далее — НК Украины) является основанием для проведения органом ГНС внеплановой документальной проверки плательщика налогов.
При этом в соответствии со ст. 114 УПК Украины постановления следователя, вынесенные в соответствии с законом по уголовному делу, находящемуся в его производстве, являются обязательными для исполнения всеми предприятиями, учреждениями и организациями, должностными лицами и гражданами.
С учетом указанного законодательством Украины предусмотрено право следователя в рамках УПК Украины соответствующим постановлением назначать проведение проверок субъектов хозяйствования. Такие постановления, с позиции судей 4 палаты ВАСУ, освещенной на заседании круглого стола, являются обязательными к исполнению органами ГНС Украины.
2. Относительно права органов ГНС
принимать налоговые уведомления-решения
по результатам проведенных проверок,
назначенных в соответствии
с уголовно-процессуальным законом
или законом об оперативно-разыскной деятельности
Одним из оснований для проведения органом ГНС документальных внеплановых проверок в соответствии с п/п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины является получение органом ГНС постановления суда (определения суда) о назначении проверки или постановления органа дознания, следователя, прокурора, вынесенного ими в соответствии с законом по уголовным делам, которые находятся в их производстве.
По результатам таких проверок в соответствии с п. 86.9 ст. 86 НК Украины налоговое уведомление-решение не принимается до дня вступления в законную силу соответствующего решения суда. Материалы проверки вместе с заключениями органа ГНС передаются правоохранительному органу, назначившему проверку. Статус таких материалов проверки и заключений органа ГНС определяется уголовно-процессуальным законом или законом об оперативно-разыскной деятельности.
Подпунктом 58.4 статьи 58 НК Украины определено, что, в случае если судом по результатам рассмотрения уголовного дела о преступлениях, предметом которого являются налоги, сборы, вынесен обвинительный приговор, вступивший в законную силу, или вынесено решение о закрытии уголовного дела по нереабилитирующим основаниям, контролирующий орган обязан определить плательщику налогов соответствующие налоговые обязательства, штрафные (финансовые) санкции.
При этом составление и направление плательщику налогов налогового уведомления-решения по налоговым обязательствам плательщика налогов по налогам и сборам, неуплата налоговых обязательств по которым установлена решением суда, запрещаются до вступления в законную силу соответствующего решения суда или вынесения постановления о закрытии уголовного дела по нереабилитирующим основаниям.
При практическом применении указанных норм права возникает вопрос, во всех ли случаях орган ГНС не принимает налоговое уведомление-решение по результатам проведенных документальных внеплановых проверок на основании постановления органа дознания, следователя, прокурора или исключительно на основании постановлений о возбуждении уголовных дел, связанных с уплатой налогов, сборов.
С учетом того что диспозиция п/п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 и п. 86.9 ст. 86 НК Украины не осуществляет разграничения указанных постановлений по объективному и субъективному составу, у органов ГНС отсутствуют, до дня вступления в законную силу соответствующего решения суда, законодательные основания для вынесения налоговых уведомлений-решений по результатам таких проверок.
В случае же принятия налогового уведомления-решения по результатам проведенных проверок, назначенных на основании постановления органа дознания, следователя, прокурора до вынесения соответствующего решения суда в рамках УПК Украины, последнее согласно позиции ВАСУ будет отменено.
Что касается доказательств, полученных при проведении проверки (в рамках УПК Украины), в том числе актов проверок, то они будут оцениваться при рассмотрении уголовного дела в суде соответствующей юрисдикции.
Вместе с тем следует учитывать, что положения ст. 78 НК Украины содержат и другие основания для проведения органами ГНС документальных внеплановых проверок.
В частности, п/п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 НК Украины определено, что документальная внеплановая проверка может быть осуществлена по итогам проверок других плательщиков налогов или [если] при получении налоговой информации выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, если плательщик налогов не представит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса.
Учитывая то, что материалы внеплановой документальной проверки, проведенной на основании п/п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины, или имеющееся уголовное дело могут свидетельствовать о нарушении плательщиком налогов законодательства, орган ГНС не лишен права на основании данной нормы и других оснований, определенных ст. 78 НК Украины, провести внеплановую документальную проверку плательщика налогов, по результатам которой осуществить соответствующие доначисления налоговых обязательств.
От редакции
Это какое-то иезуитство: провести проверку того же самого плательщика в отношении тех же обстоятельств на основании того, что материалы налоговой проверки содержат факты, свидетельствующие о нарушениях. То есть провести еще одну проверку, которая формально не попадает под запрет, установленный п. 58.4 НКУ!
Перед нами — классическое злоупотребление правом. Насколько мы понимаем, это позиция ГНСУ, а не ВАСУ.
3. Относительно права плательщика налогов
на обжалование выводов акта проверки
Реализация органами ГНС контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей), а также неналоговых доходов, установленных законодательством, в соответствии с п/п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 НК Украины, осуществляется путем проведения проверок плательщиков налогов (кроме Национального банка Украины) в порядке, установленном данным Кодексом.
По результатам проведенных проверок в соответствии с п. 86.1 ст. 86 НК Украины органы ГНС составляют акт или справку такой проверки, которые выписываются должностными лицами органа ГНС и плательщиками налогов или их законными представителями (при наличии). В случае установления в ходе проверки нарушений составляется акт. Если такие нарушения отсутствуют, составляется справка.
При этом определение сумм плательщику налогов, подлежащих уплате в бюджет, в соответствии со ст. 58 НК Украины осуществляется органом ГНС путем направления (вручения) плательщику налогов налогового уведомления-решения.
Плательщик налогов, который считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы, для их защиты в соответствии с п. 1 ст. 6 КАС Украины имеет право обратиться в административный суд.
В административные суды могут быть обжалованы любые решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, порождающие, изменяющие или прекращающие права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, совершенных ими при осуществлении властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий, если плательщик налогов считает, что этими решениями, действиями или бездействием его права или свободы нарушены или нарушаются, созданы или создаются препятствия для их реализации либо имеют место другие ограничения прав или свобод (статья вторая, п/п. 1 п. 2 ст. 17 КАС Украины).
Из приведенных норм права следует, что плательщик налогов по своему усмотрению определяет, нарушены ли его права решениями, действием или бездействием субъекта властных полномочий. Однако данные решения, действие или бездействие должны быть порождающими, изменяющими или прекращающими права и обязанности в сфере публично-правовых отношений.
В свою очередь выводы акта проверки и собственно сам акт проверки (в том числе акт проверки, на основании которого в дальнейшем было возбуждено уголовное дело) не являются решением органа властных полномочий, поэтому не порождают для плательщика налогов наступления каких-либо юридических последствий и не влияют на его права, обязанности и законные интересы, что в свою очередь исключает возможность такого плательщика налогов, с учетом ст. 17 КАС Украины, их обжаловать в судебном порядке.*
* А тот факт, что благодаря акту (на основании факта его наличия) возбуждается уголовное дело, юридических последствий не создает и ни на какие права, обязанности и интересы плательщика не влияет? — Ред.
Вместе с тем следует учитывать, что плательщиком налогов могут быть обжалованы определенные процессуальные действия органа ГНС при проведении проверки (например, изъятие оригиналов первичных документов и т. п.), кроме действий относительно оформления и составления акта проверки.
Что касается акта проверки, на основании которого в дальнейшем было возбуждено уголовное дело, то выводы такого акта проверки наряду с другими доказательствами могут быть предметом исследования в уголовном процессе.
Указанная позиция выражена и полностью поддержана судьями 4 палаты ВАСУ на заседании круглого стола.
4. Относительно права административных судов
на назначение проверок в порядке,
определенном п/п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины
Статьей 69 КАС Украины определено, что доказательствами в административном судопроизводстве являются любые фактические данные, на основании которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, и другие обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. Эти данные устанавливаются судом на основании объяснений сторон, третьих лиц и их представителей, показаний свидетелей, письменных и вещественных доказательств, заключений экспертов. Доказательства суда предоставляют лица, участвующие в деле.
Пунктом 2 статьи 69 КАС Украины предусмотрено, что суд может предложить представить дополнительные доказательства либо истребовать дополнительные доказательства по ходатайству лиц, участвующих в деле, или по собственной инициативе.
Подпунктом 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 НК Украины определено, что документальная внеплановая выездная проверка осуществляется, в частности, и в случае получения постановления суда (определения суда) о назначении проверки или постановлений органа дознания, следователя, прокурора, вынесенных ими в соответствии с законом по уголовным делам, находящимся в их производстве.
Вместе с тем полномочия административных судов Украины, их юрисдикция относительно рассмотрения административных дел, порядок обращения в административные суды и порядок осуществления административного судопроизводства в соответствии со ст. 1 КАС Украины регулируются именно Кодексом.
Анализ положений КАС Украины свидетельствует об отсутствии в нем норм, которые определяли бы полномочия административных судов на назначение проверок.
Ссылка же судов на ст. 160 КАС Украины также не дает основания для вывода о наличии указанных полномочий, поскольку последняя устанавливает исключительно порядок принятия судебных решений и их форму.
Что же касается полномочий суда на назначение проверки в пределах УПК Украины, то указанное право полностью корреспондирует со ст. 66 УПК Украины, которой определено, что лицо, осуществляющее дознание, следователь, прокурор и суд (обеспечивая сбор доказательств) по делам, находящимся в их производстве, вправе вызывать в порядке, установленном данным Кодексом, любых лиц в качестве свидетелей и в качестве пострадавших для допроса или в качестве экспертов для дачи заключений; требовать от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан предъявления предметов и документов, которые могут установить необходимые в деле фактические данные; требовать проведения ревизий, требовать от банков информацию, содержащую банковскую тайну, относительно юридических и физических лиц в порядке и объеме, установленных Законом Украины «О банках и банковской деятельности».
С учетом указанного положения законодательства Украины не предусматривают право административных судов Украины на назначение проверок, что, в свою очередь, исключает возможность органов ГНС, при таких обстоятельствах, на их проведение.
Указанная позиция выражена и полностью поддержана судьями 4 палаты ВАСУ на заседании круглого стола.
5. Относительно обжалования решений
судов органами ГНС Украины
В соответствии со статьей 186 КАС Украины апелляционная жалоба на постановление суда первой инстанции подается в течение десяти дней со дня его оглашения. В случае применения судом части третьей статьи 160 данного Кодекса, а также принятия постановления в письменном производстве апелляционная жалоба подается в течение десяти дней со дня получения копии постановления.
Если субъект властных полномочий в случаях и порядке, предусмотренных частью четвертой статьи 167 данного Кодекса, был уведомлен о возможности получения копии постановления суда непосредственно в суде, то десятидневный срок на апелляционное обжалование постановления суда исчисляется со следующего дня после истечения пятидневного срока с момента получения субъектом властных полномочий уведомления о возможности получения копии постановления суда.
Апелляционная жалоба на определение суда первой инстанции подается в течение пяти дней со дня оглашения определения. В случае если определение было постановлено в письменном производстве, или согласно части третьей ст. 160 данного Кодекса, или без вызова лица, которое ее обжаловало, апелляционная жалоба подается в течение пяти дней со дня получения копии определения.
В соответствии со статьей 212 Кодекса административного судопроизводства Украины кассационная жалоба на судебные решения подается в течение двадцати дней после вступления в законную силу судебного решения суда апелляционной инстанции, кроме случаев, предусмотренных данным Кодексом, а в случае составления постановления в полном объеме в соответствии со статьей 160 данного Кодекса — со дня составления постановления в полном объеме.
Согласно части 3 статьи 160 КАС Украины в исключительных случаях в зависимости от сложности дела составление постановления в полном объеме может быть отложено на срок не более пяти дней со дня окончания рассмотрения дела, однако суд должен огласить в том же заседании, в котором закончилось рассмотрение дела, вступительную и резолютивную части постановления. Постановление суда, содержащее вступительную и резолютивную части, перед оглашением должно быть подписано всем составом суда и приобщено к делу.
В соответствии с частью пятой статьи 254 Кодекса административного судопроизводства Украины постановление или определение суда апелляционной или кассационной инстанций по итогам пересмотра, постановление Верховного Суда Украины вступают в законную силу с момента оглашения, а если они были приняты по итогам рассмотрения в письменном производстве,— через пять дней после направления их копий лицам, участвующим в деле.
Статьей 167 КАС Украины определено, что по требованию лица, участвующего в деле, а также лица, которое не участвовало в деле, но в отношении которого суд решил вопрос о его правах, свободах, интересах или обязанностях, суд в этот же день выдает копию постановления (или его вступительной и резолютивной частей) или определения суда. В случае оглашения в судебном заседании только вступительной и резолютивной частей постановления суд сообщает время, когда лица, участвующие в деле, могут получить копию постановления в полном объеме. Суд составляет полный текст постановления в срок, предусмотренный частью третьей статьи 160 данного Кодекса.
Учитывая изложенное, с целью реализации права, предоставленного частью девятой статьи 49 КАС Украины относительно получения копий судебных решений, ГНС Украины обязует лиц, участвующих в деле, в обязательном порядке подавать в канцелярию суда ходатайства о выдаче судебных решений.
В случае непоступления и/или невыдачи судебных решений на момент предельного срока их обжалования кассационные жалобы органов ГНС должны содержать ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обжалование, дату подачи ходатайства о выдаче судебного решения, дату получения или поступления такого решения.
К кассационной жалобе обязательно приобщаются копия ходатайства о выдаче судебного решения и копии обжалуемых решений судов с доказательствами их фактического поступления (получения) соответствующим органом ГНС.
С учетом позиции Высшего административного суда Украины представление таких доказательств будет основанием для восстановления сроков на обжалование в случае несвоевременного получения копии соответствующего судебного решения.
Дополнительно обращаем внимание на то, что в случае отсутствия судебных решений на момент предельного срока их обжалования юридическими службами органов ГНС должен проводиться мониторинг решений, имеющихся в Едином государственном реестре судебных решений, с целью их обжалования в установленном порядке с соблюдением требований КАС Украины.
Заместитель Председателя А. Игнатов
От редакции
Следует учесть, что с 19.11.2012 г. вступает в силу новый УПК.
