— А ну-ка убеди
(сюда, браток, иди…)
Отражение убытков 2010 года в декларации
по налогу на прибыль за II квартал 2011 года
Информационное письмо
Высшего административного суда Украины
от 13.09.2012 г. № 2019/12/13-12
Председателям апелляционных административных судов
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» и с целью одинакового применения административными судами указанных предписаний Налогового кодекса Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на следующее.
Пунктом 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины определены особенности применения в 2011 году пункта 150.1 статьи 150 данного Кодекса.
Указанная законодательная норма применяется в 2011 году с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
При разрешении споров, связанных с правомерностью отражения в составе затрат второго календарного квартала 2011 года сумм отрицательного значения объекта налогообложения, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года и возникших в течение 2010 и предыдущих лет, в административных судах Украины имели место определенные трудности. Суды иногда неодинаково применяли приведенную норму Налогового кодекса Украины, в связи с чем принимались противоположные по смыслу решения — как в пользу плательщиков налога, так и в пользу органов государственной налоговой службы.*
* Причем «трудности» возникали такие, что порой одни и те же судьи принимали прямо противоположенные решения.— Ред.
С целью одинакового применения норм действующего законодательства, регулировавшего рассматриваемые правоотношения, судам стоит исходить из следующего.
Абзац второй пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины предусматривает право плательщика налога на прибыль отразить в составе затрат второго квартала 2011 года сумму отрицательного значения, являющуюся результатом расчета объекта налогообложения по итогам первого квартала 2011 года.
В то же время расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществлялся на основании действующих до 1 апреля 2011 года норм Закона Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон).
Пунктом 6.1 статьи 6 Закона было определено, что, если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых затрат первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
В 2010 году указанная норма применялась с учетом пункта 22.4 статьи 22 Закона.
Особенности, установленные пунктом 22.4 статьи 22 Закона, заключались в ограничении учета в составе валовых затрат в порядке статьи 6 Закона сумм отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года. В состав валовых затрат плательщика налога на прибыль за первый квартал 2010 года подлежало включению только 20 процентов отрицательного значения, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года.
В то же время, как предусмотрено абзацем вторым пункта 22.4 статьи 22 Закона, в 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым данного пункта не была учтена в составе валовых затрат, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежат включению в состав валовых затрат в порядке, установленном статьей 6 данного Закона, без ограничений, установленных данным пунктом. Следовательно, в 2011 году установленные пунктом 22.4 статьи 22 Закона ограничения относительно возможности учета всей суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль в составе валовых затрат не применялись. При этом прямо предусматривалось право учесть в составе валовых затрат первого квартала 2011 года всю сумму отрицательного значения объекта налогообложения, возникшего в 2010 году.
Таким образом, в соответствии с указанными законодательными нормами в состав валовых затрат первого квартала 2011 года подлежали включению все суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль — как те, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 года, так и те суммы отрицательного значения, которые возникли в течение 2010 года.
Следовательно, расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года должен был осуществляться с учетом в составе валовых затрат данного налогового периода всех сумм отрицательного значения, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года, а также в течение 2010 года.
На основании пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины в случае, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Включение отрицательного значения объекта налогообложения по итогам первого квартала 2011 года в затраты второго, а не первого квартала отчетного налогового года является особенностью применения в 2011 году нормы пункта 150.1 статьи 150 Налогового кодекса Украины.
По общему правилу, установленному нормой пункта 150.1 статьи 150 Налогового кодекса Украины, в случае если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
В соответствии с пунктом 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины в случае, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Данные особенности обусловлены тем, что раздел ІІІ Налогового кодекса Украины вступил в силу с 1 апреля 2011 года, то есть начиная со второго квартала 2011 года. Включение отрицательного значения предыдущих налоговых периодов в состав затрат не первого, а второго квартала отчетного года имеет место только в 2011 году, в связи с чем законодателем были предусмотрены соответствующие особенности нормативного регулирования данной ситуации.
Таким образом, в состав валовых затрат второго календарного квартала 2011 года подлежит включению сумма отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, которая, в свою очередь, рассчитывается с учетом в составе валовых затрат первого календарного квартала 2011 года сумм отрицательного значения, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года, а также возникших в течение 2010 года.
В дальнейшем расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом толкование абзаца третьего пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины в системной взаимосвязи с абзацем вторым этого же пункта позволяет прийти к выводу, что приведенное в данной норме понятие «отрицательное значение, полученное в первом квартале 2011 года» — это отрицательное значение, полученное как расчет значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года на основании норм действующего на момент проведения расчета законодательства. Соответствующий расчет предусматривал учет в составе валовых затрат первого квартала 2011 года также и сумм отрицательного значения объекта налогообложения за предыдущие налоговые периоды.
В то же время отсутствуют основания считать, что понятие «отрицательное значение, полученное в первом квартале 2011 года» охватывает только- те суммы отрицательного значения, которые образовались как результат хозяйственной деятельности только за первый квартал 2011 года. Указанное объясняется тем, что значение объекта налогообложения рассчитывалось в первом квартале 2011 года с учетом всех сумм, которые включались в валовые затраты данного налогового периода, а не только валовые затраты, сформированные по результатам хозяйственных операций только первого квартала 2011 года. Правомерно сформированное отрицательное значение объекта налогообложения за предыдущие налоговые периоды без каких-либо ограничений включалось в валовые затраты первого квартала 2011 года и учитывалось при определении объекта налогообложения за данный период, значение которого могло быть как положительным, так и отрицательным.
Указанные нормы законодательства отражены в формах налоговой отчетности по налогу на прибыль, которые подлежали использованию плательщиками данного налога в первом и втором календарном кварталах 2011 года.
В первом квартале 2011 года плательщики налога на прибыль должны были использовать форму Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденную приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29 марта 2003 года № 143.
По строке 04.9 данной декларации отражалось отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года. Как следует из предписаний пункта 6.1 статьи 6 и пункта 22.4 статьи 22 Закона, в первом квартале 2011 года в указанную строку без каких-либо ограничений подлежало включению не погашенное в течение предыдущих отчетных периодов нарастающим итогом отрицательное значение объекта налогообложения, образовавшееся по состоянию на 1 января 2010 года, а также возникшее в 2010 году.
Значение строки 04.9 декларации по налогу на прибыль предприятия, которая использовалась в качестве формы налоговой отчетности за первый квартал 2011 года, учитывалось при расчете значения строки 06 этой же декларации (откорректированные валовые затраты). В составе откорректированных валовых затрат соответствующее отрицательное значение объекта налогообложения за предыдущий налоговый год непосредственно влияло на расчет показателя строки 08 («Объект налогообложения (положительный или отрицательный)») декларации по налогу на прибыль, которая использовалась в качестве формы налоговой отчетности за первый квартал 2011 года.
Именно по строке 08 Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29 марта 2003 года № 143, отражался результат расчета значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года. Указанное значение могло быть как положительным, так и отрицательным.
Правовые последствия формирования отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль за первый квартал 2011 года определены пунктом 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины. Согласно указанной норме «Переходных положений», в случае если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, которая используется плательщиками налога начиная со второго квартала 2011 года, утверждена приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28 февраля 2011 года № 114.
По строке 06.6 данной декларации подлежит отражению, в частности, отрицательное значение объекта налогообложения за первый квартал 2011 года. То есть во втором квартале 2011 года в строку 06.6 декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28 февраля 2011 года № 114, подлежит перенесению в полном объеме отрицательное значение строки 08 декларации по налогу на прибыль предприятия за первый квартал 2011 года.
Причем ни Закон, ни Налоговый кодекс Украины не предусматривают возможности ограничить формирование затрат второго квартала 2011 года только теми суммами отрицательного значения, которые возникли как результат деятельности именно первого квартала 2011 года, без учета не погашенных нарастающим итогом сумм отрицательного значения предыдущих налоговых периодов.
Таким образом, в состав затрат второго календарного квартала 2011 года подлежит включению отрицательное значение объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, причем расчет суммы отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществляется с учетом без каких-либо ограничений сумм отрицательного значения, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 года, и тех, которые возникли в течение 2010 года и которые не были погашены нарастающим итогом в течение предыдущих отчетных периодов.
С учетом изложенного не может быть основанием для определения контролирующим органом плательщику налога налоговых обязательств по налогу на прибыль само по себе включение в состав затрат второго квартала 2011 года сумм отрицательного значения, указанных в предыдущем абзаце.
Одновременно судам стоит в целом оценивать правомерность решений налоговых органов об определении налоговых обязательств вследствие завышения плательщиками налога суммы отрицательного значения по налогу на прибыль.
При разрешении споров, связанных с применением пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, судам в соответствующих случаях стоит исследовать обстоятельства формирования сумм отрицательного значения, задекларированного плательщиками налогов. При этом необходимо дать оценку обоснованным надлежащими доказательствами доводам налогового органа, которые отрицают достоверность данных налогового учета относительно формирования отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль. В частности, может отрицаться реальный характер хозяйственных операций плательщика налогов, следствием которых стало образование убытков, также могут быть приведены доводы относительно неправомерного применения плательщиком налогов отдельных норм, регулирующих взимание налога на прибыль, например относительно отражения в составе валовых затрат курсовых разниц и т. п.
На некоторых обстоятельствах, которые могут указывать на отсутствие реального характера хозяйственных операций, по результатам которых сформированы данные налогового учета, акцентировано внимание в информационном письме Высшего административного суда Украины от 2 июня 2011 года № 742/11/13-11.*
* О реальности хозопераций подробнее — см. «Бухгалтер» № 35’2012, с. 28–41.— Ред.
В случае установления обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реального характера операций плательщиков налогов, которые повлекли возникновение отрицательного значения объекта налогообложения, соответствующие суммы должны быть исключены из состава затрат, которые учитывались в расчете объекта обложения по налогу на прибыль.
Следовательно, в ходе разбирательства дела относительно правомерности формирования суммы отрицательного значения по налогу на прибыль судом может быть установлено нарушение плательщиком налога других правил обложения данным налогом, не связанных с применением пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины.
В таком случае правомерность определенных контролирующим органом налоговых обязательств по налогу на прибыль должна оцениваться с учетом фактически совершенных плательщиком налога нарушений.
В соответствующих случаях суды должны истребовать у налогового органа расчет определенных плательщику налога сумм налоговых обязательств с учетом фактически совершенных таким плательщиком нарушений, в том числе не связанных с перенесением сумм отрицательного значения по налогу на прибыль на затраты второго квартала 2011 года, но влияющих на правильность формирования соответствующих сумм.
При этом суды должны учитывать все надлежащие и допустимые согласно статье 70 Кодекса административного судопроизводства Украины доказательства, которые представляются сторонами в ходе производства по делу в суде. В частности, суды не должны ограничиваться исследованием только тех доказательств, которые были проанализированы налоговым органом в ходе проведения проверки. Как плательщик налогов, так и налоговый орган могут представить суду другие доказательства, касающиеся правомерности формирования плательщиком налогов сумм отрицательного значения по налогу на прибыль. Причины непредставления или отсутствия соответствующих доказательств в ходе проведения проверки должны оцениваться судами с учетом всех обстоятельств дела.
Одновременно судам следует иметь в виду, что с 1 июля 2012 года пункт 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины действует в новой редакции, утвержденной Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм», с изменениями, внесенными Законом Украины от 05.07.2012 г. № 5083-VI.
Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.
Заместитель Председателя суда М. Цуркан
От редакции
Вполне ожидаемая позиция Вадсуда.
Ранее, напомним, Вадсуд уже подтвердил правомерность включения убытков в декларацию по налогу на прибыль за II квартал 2010 года без всяких ограничений — см. его определение от 17.07.2012 г. № К/9991/32014/12 в «Бухгалтере» № 33’2012 на с. 10–13.
Впрочем, отсутствие запрета на включение убытков не означает, что правомерность самих убытков не может быть поставлена под сомнение. Для этого Вадсуд рекомендует, к примеру, оценивать реальность осуществленных операций.
Правда, на момент рассмотрения спора подчас проблематично определить, от каких именно операций образовались убытки. К примеру, если расходы составляют 100 грн, а доходы — 90 , то налогоплательщик может презентовать реальность любых операций на 10 грн?..
А вообще, эта процедура, к которой сейчас частенько прибегают суды («а ну-ка убедите нас»), представляется новой заморочкой, призванной помучить плательщиков налогов и заодно продемонстрировать лояльность фискальным органам.
Лучший здесь аргумент, который может придумать налогоплательщик,— это то, что период, в котором -образовались убытки, уже проверен и в акте проверки реальность операций, по которым образовались расходы, не оспаривалась налоговиками.
По поводу проверки судами реальности хозопераций —см. наш материал в «Бухгалтере» №35’2012 на с. 38–41 и на с. 44–47 настоящего выпуска.
О проблемах с незачетом убытков — см. также «Бухгалтер» № 33’2011, с. 38–39, № 43’2011, с. 42–43, № 5’2012, с. 40–42, № 20’2012, с. 36–37, № 22’2012, с. 6–7.
Об упомянутых Вадсудом изменениях, вступивших в силу с 01.07.2012 г., касающихся новых правил отражения убытков,— см. «Бухгалтер» № 26’2012, с. 40–43.
Комментарий к Обобщающей налоговой консультации относительно учета отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 575,— см. в «Бухгалтере» № 27’2012 на с. 23–24.
