Налоговых кредитов свод
в одной НН: об этом — вот ↓
Нюансы выписки сводных налоговых накладных,
в том числе в случаях, когда оплата
осуществляется раньше или позже дат,
установленных договором
Поставки по договору с нашим основным контрагентом имеют ритмичный характер (1 раз в 2–3 дня), при этом сроки оплаты установлены в договоре за уже поставленную номенклатуру — два раза в месяц: 15-го и 30-го числа. В связи с перебоями в финансах бывает, что контрагент не соблюдает эти сроки и платит то с опозданием, то с опережением, зачастую оплачивая не только поставленную номенклатуру, но и авансируя часть будущих поставок.
Мы в соответствии с Порядком заполнения налоговой накладной оформляли на фактически поставленные объемы два раза в месяц сводные налоговые накладные, датируемые 15-м и 30-м числом.
Однако из текста Обобщающей налоговой консультации относительно отдельных вопросов составления сводной налоговой накладной вытекает, что у нас должен быть иной порядок выписки налоговых накладных.
Как нам правильно их оформлять и могут ли к нам быть применены финансовые санкции за прошлые периоды?
Порядок выписки сводных налоговых накладных регулируется п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной (утвержден приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379, см. его в «Бухгалтере» № 47’2011 на 14–19), в котором изложено следующее:
«В случае осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть выписана сводная налоговая накладная исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позже последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг».
Анализ этой нормы достаточно детально проведен налоговиками в упомянутой в вопросе Обобщающей налоговой консультации относительно отдельных вопросов составления сводной налоговой накладной, утвержденной приказом ГНСУ от 21.12.2012 г. № 1177 («Бухгалтер» № 5’2013, с. 14–16).
В рассматриваемой ситуации, похоже, плательщик исходил из буквального прочтения п. 15 Порядка — выписывал сводные НН два раза в месяц, ориентируясь на даты, установленные в договоре для оплаты товаров его контрагентом.
Обращаем внимание на то, что данная норма, хотя и может считаться специальной, установлена не в законе (Налоговом кодексе), а в подзаконном акте. И кроме того, п. 15 Порядка не обязывает поставщика выписывать сводные НН, а предоставляет ему это право (см. оборот «может быть»), а такое право должно реализовываться с учетом норм Налогового кодекса. К тому же в Порядке не написано, что п. 15 по своему содержанию исключает применение определенных норм НКУ, а также других норм Порядка (например, его п. 14).
Согласно же п. 201.4 НКУ налоговая накладная должна составляться «в день возникновения налоговых обязательств продавца»*.
* Впрочем, в случае со сводными НН это правило зачастую нарушается.
Кстати, налоговики хоть и не очень законно, но вполне логично предписали плательщикам в сводных НН в графе «Дата возникновения налогового обязательства (поставки, оплаты)» указывать дату выписки сводной НН, а не фактические даты возникновения НО по отгрузкам, которые в такой НН отражаются (см. ответ на вопрос 5 упомянутой Обобщающей консультации).
В соответствии же с п. 187.1 НКУ датой возникновения НО по операциям поставки товаров/услуг считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, происшедшее раньше:
— либо дата поступления денег от покупателя/заказчика на банковский счет или оприходования наличных в кассе** плательщика в качестве оплаты товаров/услуг,
— либо дата отгрузки товаров (в случае экспорта товаров — дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины), а для услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.
** При отсутствии кассы — дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем плательщика.
Кроме того, п. 201.7 НКУ предписывает составлять НН на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших на текущий счет в виде предоплаты (аванса).
В соответствии с п. 15 Порядка оформление сводных НН ориентировано на фактические отгрузки (приложение реестра отгрузочных документов — необходимый атрибут сводной НН). И, хотя такие НН выписываются в сроки, предусмотренные договором для оплаты, суммы предоплат искусственно выпали из-под действия нормы п. 15 Порядка (то есть из-под сводных НН), но в то же время предоплаты (как основание для выписки НН) упомянуты в общем п. 14 Порядка. Поэтому в случае применения нормы п. 15 Порядка без учета вышеназванных (основополагающих в вопросах НО и НН) норм Кодекса и п. 14 Порядка можно утверждать, что в определенной мере нарушаются нормы НКУ, а в некоторых ситуациях такие нарушения могут приводить даже к занижению НО (что, возможно, и происходило в случае, описанном в вопросе).
В упомянутой Обобщающей налоговой консультации главными налоговиками и было изложено видение того, как правильно применять норму п. 15 Порядка и как совместить данную норму с некоторыми нормами НКУ (включая «предоплатные» и еще целый ряд нюансов).
Как мы уже говорили, сводные НН согласно п. 15 Порядка должны выписываться исходя из дат, определенных в договоре для периодичности оплаты, но не позднее последнего дня месяца(!). ГНСУ в своей консультации насчет таких дат прояснила несколько важных моментов:
1) даты выписки сводных НН должны быть ориентированы на даты, предусмотренные в договоре для оплаты поставленных товаров/услуг, но факт непоступления в назначенные даты средств не освобождает поставщика от выписки сводных НН (см. ответ на вопрос 2). И в свете определения налоговых обязательств по первому событию (согласно п. 187.1 НКУ) такой вывод вполне логичен, к тому же он косвенно вытекает из п. 15 Порядка;
2) сводные НН должны оформляться также и в последний день месяца — в тех случаях, когда от «плановой» даты выписки последней сводной НН и до окончания месяца были произведены поставки товаров/услуг, ранее не обложенных НДС* (см. ответ на вопрос 11);
3) установленные в договоре даты — не догма. Поэтому, например, в ситуации, когда оплата поступает раньше, чем установлено в договоре, поставщик имеет право (но не обязан!) датой поступления такой оплаты (то есть «преждевременно») оформить сводную налоговую накладную на поставленные по состоянию на дату такой оплаты товары/услуги** (см. ответ на вопрос 4).
* А такое обложение могло быть в ситуациях с предоплатами (о которых — ниже).
** Ну и есть еще названная выше дата окончания месяца, которая тоже может быть отдельной датой сводной НН.
Если же сумма поступивших средств превышает сумму поставки, то на разницу (которая считается авансом) выписывается отдельная (обычная) НН***, которую необходимо будет учесть в уменьшение суммы поставки по следующей(-им) сводной(-ым) НН (естественно, и в реестр отгрузочных документов предоплаченная часть поставки полностью или частично не войдет)****,— см. ответы на вопросы 3, 4 и 10. Безусловно, изложенный подход налоговиков в ситуациях, когда оплаты поступают не только постфактум, усложняет жизнь плательщику, поскольку придется анализировать состояние поставок на каждую дату поступления оплаты: а не вылазит ли какая-то сумма как авансовая?
*** Заметим, что на суммы авансов сводные НН составляться не могут, так как это не предусмотрено Порядком (на этот счет — см. также ответ на вопрос 6 консультации).
**** Для этих целей логично руководствоваться методом FIFO.
Кстати, в отношении сводных НН зададимся вопросом: а можно ли поставщику, получившему «преждевременную» оплату, дождаться установленной договором даты и выписать сводную НН уже в эту («плановую») дату? Мы считаем, что такое возможно, но лучше так делать, если поступившая сумма является именно оплатой (постоплатой), то есть не содержит в себе частично аванс. Поскольку частичный аванс обязательно повлечет выписку отдельной обычной (не сводной) НН, то логично выписать этой же датой и сводную НН, чтоб было меньше путаницы в дальнейшем.
Кроме того, в ответе на вопрос 11 «обобщалки» налоговики вообще разрешили выписывать сводные НН в случаях, когда договором определена не периодичность, а срок оплаты (например, 40 дней с момента поставки).***** Главное, чтобы сводная НН в такой ситуации выписывалась не реже последнего дня месяца.
Кстати, на практике многие «сводники» именно так и поступают — оформляют только одну итоговую сводную НН последним днем месяца.
***** В комментарии к данной консультации (см. «Бухгалтер» № 5’2013, с. 16–17) мы отмечали, что ранее — в своем письме от 16.05.2012 г. № 13869/7/15-3417-16 — налоговики в качестве одного из обязательных условий для выписки сводных НН выделяли необходимость того, чтобы в договоре непременно была определена периодичность оплаты товаров/услуг. Так что теперь они слиберальничали.
В свете данной консультации, похоже, смелые плательщики могут теперь поступать именно таким образом — независимо от определенной в договоре периодичности оплаты.
Теперь, «скрестив» п. 15 Порядка с Обобщающей консультацией, изложим свое представление, как следовало и следует поступать плательщику в описанных в вопросе ситуациях.
Но, прежде чем разбирать конкретные ситуации, еще раз акцентируем внимание на предоплатном моменте: в ответах на вопросы 3, 4 и 10 консультации четко указано, что если сумма оплаты является авансовой (или частично содержит в себе сумму аванса), то на такую сумму по дате поступления средств следует оформлять отдельную (обычную) НН (сумма поставки из которой впоследствии будет учтена при составлении сводных НН). Именно этот момент и не учитывался нашим плательщиком при выписке НН, поставившим во главу угла п. 15 Порядка.
Итак, в изложенных в вопросе ситуациях плательщик-поставщик формально должен был оформлять сводные НН в сроки, установленные в договоре для оплаты,— 15-го и 30-го числа.
Однако в тех случаях, когда 30-е число — не последний день месяца, исходя из текста консультации и правила первого события для НО, если 31-го числа происходили первые события, следовало оформлять еще отдельную(-ые) НН — 31-м числом. Впрочем, с учетом консультации плательщику логично теперь просто сдвинуть выписку второй сводной НН (желательно также перенести второй срок оплаты в договоре) — на последнее число месяца.
Кстати, если «плановые» платежные сроки приходятся на выходные или праздничные дни, то четко не ясно, когда выписывать сводные НН — до или после соответствующей даты. На наш взгляд, здесь плательщик может поступить по своему усмотрению. Хотя, пожалуй, чтобы инспектор носа не подточил, разумнее будет сделать это до соответствующей даты. (Особенно — когда из-за нерабочих дней первая рабочая дата может вылететь в следующий месяц.)
Итак, когда контрагент платил нашему плательщику в установленные или не установленные сроки, но безавансово — постфактум (то есть после поставок), то нарушений в выписке НН, судя по всему*, у него не имелось.
* За исключением, возможно, только 31-го дня месяца (если в этот день были не обложенные НДС операции поставки).
А вот в тех ситуациях, когда суммы оплат превышали объемы фактических поставок (если придерживаться подхода налоговиков, изложенного в консультации), у нашего плательщика могли быть факты неправильной выписки (или вообще невыписки) налоговых накладных, влекущие искажения в налоговом учете по НДС, а в определенных ситуациях еще и приводящие к недоплате НО по декларации.
Ведь в случаях, когда оплаты (их часть) были произведены не постфактум, а вперед, то есть в составе оплаченной суммы поступала частичная (или полная) предоплата, поставщик, как мы уже отмечали, должен был обязательно выписывать на сумму полученной предоплаты обычную НН и учитывать ее при составлении следующих сводных налоговых накладных (это вытекает из правила первого события и закреплено ГНСУ в ответах на вопросы 3, 4 и 10 консультации).
А вот когда оплата пришла раньше даты, указанной в договоре, но только за уже поставленные товары (то есть в оплаченной сумме частичного аванса не было), плательщик может (но не обязан) выписать сводную НН на дату поступления такой оплаты либо дождаться для этих целей «плановой» даты оплаты и выписать сводную НН уже на всю сумму поставки, которая состоялась до этой даты (включительно).
Лишь бы при этом дата выписки такой сводной НН была не позднее последнего дня месяца.
Исходя из ответа на вопрос 4 консультации любой из двух вариантов нарушением являться не должен. При этом если пойти по первому пути (то есть выписать сводную НН по дате фактической оплаты), то «плановой» датой, возможно, сводную НН уже выписывать не стоит, а стоит дождаться для этого следующей даты. Важно только не забыть выписать сводную НН последним днем такого месяца (если, конечно, до конца месяца были еще не обложенные НДСом поставки товаров/услуг).
Теперь — о прошлых грехах.
Если в нашем случае предоплаты, полученные в течение месяца, до конца месяца были плательщиком закрыты отгрузками товаров (выполнением услуг), на которые были оформлены сводные НН, то недоплаты НДС по итогам такого месяца быть не должно.
Если же предоплаты до конца месяца не были полностью «отоварены», то имели место недоплаты НДС — правда, скорее всего, только временные (поскольку, по идее, они были «отоварены» поставщиком в следующих месяцах и НДС с них был начислен в составе выписанных позднее сводных НН — после отгрузки предоплаченного).
В таких ситуациях при проверке возможны доначисления НДС с применением штрафных санкций по ст. 123 НКУ (25%) плюс, естественно, админнаказание по ст. 1631 КоАП (см. «Бухгалтер» № 9’2005, с. 6) за нарушение ведения налогового учета.
Однако это не все веселье — ведь не только в этих предоплатных случаях, но даже и в тех, когда недоплаты по итогам месяца не было, налоговики могут вести речь о выписке сводных НН с нарушением установленного порядка. Для поставщика, правда, это ерунда (если не было недоплаты — чревато только упомянутой админсанкцией по ст. 1631 КоАП), а вот покупатель за такое может и налоговым кредитом поплатиться.
Так что при проверках нужно стараться не доводить дело до скандала, чтобы сводные НН не были признаны налоговиками недействительными (покупатели ведь тоже люди и здесь могут безвинно пострадать). Защищаться рекомендуем апелляцией к тому факту, что до выхода Обобщающей консультации ответ на данный вопрос (в свете специальной нормы п. 15 Порядка) был отнюдь не столь однозначен, а значит, за периоды, предшествующие выходу консультации, плательщики согласно правилу о конфликте интересов (п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ) наказываться не должны. Тем более что бюджет от таких «нарушений» в конечном счете убытков не понес.
Надеемся, к этим аргументам прислушаются.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
