Чтоб два раза не обидеть...
когда хватит одного!
Письмо Государственной
налоговой службы Украины
от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017
О рекомендациях
относительно применения конвенций
об избежании двойного налогообложения
Государственным налоговым службам
в Автономной Республике Крым, областях,
городах Киеве и Севастополе
Окружной ГНС — Центральному офису
по обслуживанию КПН
Государственная налоговая служба Украины направляет для использования в работе Рекомендации относительно применения положений конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала).
Данные рекомендации разработаны с целью разъяснения общих принципов применения конвенций об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной. При этом в каждом конкретном случае в первую очередь нужно руководствоваться положениями соответствующей двусторонней конвенции.
Информация относительно перечня стран, в отношениях с которыми Украина применяет международные договоры об избежании двойного налогообложения, ежегодно (на начало года) доводится ГНС Украины для сведения и исполнения налоговым службам и размещается на веб-сайте ГНС Украины.
Право на использование преимуществ соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения предоставляется в соответствии с положениями статьи 103 Налогового кодекса Украины.
Доведите указанное до подчиненных государственных налоговых инспекций.
Приложение: на 45 лист.
Заместитель Председателя А. Игнатов
Приложение
Рекомендации относительно применения
положений конвенций (соглашений)
об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества (капитала)
Общие положения
Согласно положениям статьи 9 Конституции Украины действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, являются частью национального законодательства Украины.
Положениями п. 2 статьи 19 Закона Украины «О международных договорах Украины» установлено, [что] если международным договором Украины, который вступил в силу в установленном порядке, установлены иные правила, нежели предусмотренные в соответствующем акте законодательства Украины, то применяются правила международного договора.
В соответствии с п. 3.2 статьи 3 Налогового кодекса Украины, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные данным Кодексом, применяются правила международного договора.
В общем итоге по состоянию на 25.12.2012 являются действующими международные договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Украиной с 64 странами. Кроме того, в соответствии со статьей 7 Закона Украины «О правопреемстве Украины» Украина применяет 4 договора СССР об избежании двойного налогообложения, действующих до вступления в силу новых договоров.
Информация относительно перечня стран, в отношениях с которыми Украина применяет международные договоры об избежании двойного налогообложения, ежегодно (на начало года) доводится ГНС Украины для сведения и исполнения налоговым службам и размещается на веб-сайте ГНС Украины.
Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен статьей 103 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
Настоящие рекомендации разработаны с целью разъяснения общих принципов применения конвенций об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной. При этом в каждом конкретном случае в первую очередь нужно руководствоваться положениями соответствующей двусторонней конвенции.
Статья 1. Лица, к которым применяется Конвенция
В данной статье определено, что Конвенция об избежании двойного налогообложения (далее — Конвенция) применяется к резидентам Украины и к резидентам другого Договорного Государства, с которым заключена соответствующая двусторонняя Конвенция; а также к лицам, являющимся резидентами обоих Договорных Государств.
В соответствии с положениями статьи 4 («Резиденция») Конвенции выражение «резидент одного Договорного Государства» означает лицо, которое по законодательству данного Государства подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа, места регистрации или другого аналогичного критерия.
В случае если лицо считается резидентом обоих Договорных Государств, статьей 4 установлены соответствующие правила, по которым определяется резидентский статус такого лица.
Определенные положения Конвенции применяются к лицам, которые могут не быть резидентами ни одного Договорного Государства. Например, положения пункта 1 статьи 24 («Недискриминация») применяются также к физическим лицам, не являющимся резидентами одного или обоих Договорных Государств.
Статья 2. Налоги, на которые распространяется Конвенция
В данной статье указываются украинские налоги и налоги второго Договорного Государства, на которые распространяется действие Конвенции.
Конвенция применяется к налогам на доходы и на имущество, которые взимаются от имени Договорного Государства или его политико-административного подразделения либо местной власти, независимо от способа их взимания.
Налогами на доходы и на имущество считаются все налоги, которые взимаются от общей суммы дохода и стоимости имущества или с элементов дохода, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества и налоги на общую сумму заработной платы и платы, выплачиваемых предприятием.
Конкретный перечень налогов устанавливается в п. 3 статьи 2 каждой двусторонней Конвенции. При этом нужно иметь в виду, что в некоторых Конвенциях обусловлено распространение только на налоги с дохода (прибыли) юридических и физических лиц, в других дополнительно предусмотрено, что Конвенция распространяется также на налоги на имущество.
В Украине к перечню налогов, на которые распространяется Конвенция, относятся: налог на прибыль предприятий (раздел III Налогового кодекса) и налог на доходы физических лиц (раздел IV Налогового кодекса).
Конвенция не распространяется на косвенные налоги — НДС и акциз.
В случае изменения налогового законодательства в одном из Договорных Государств Конвенция применяется ко всем идентичным или подобным по сути налогам, которые взимаются после даты подписания Конвенции в дополнение или взамен установленных в Конвенции налогов.
Пример
В п. 1 протокола к Конвенции между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и на капитал от 30.10.2000 указано относительно подпункта b) (ii) пункта 3 статьи 2, что термин «налог на доходы физических лиц» в перечне украинских налогов означает налог, который взимается в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» или согласно любому другому закону, принятому вместо или в дополнение к данному Декрету.
Указанный Декрет утратил силу в связи с принятием Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц», который вступил в силу с 1 января 2004 года.
В свою очередь указанный Закон утратил силу 1 января 2011 года в связи с принятием Налогового кодекса Украины 2 декабря 2010 года № 2755-VI.
В соответствии с положениями п. 4 статьи 2 Конвенция применялась к налогу на доходы физических лиц независимо от изменений, происходивших в украинском законодательстве, с учетом того что установленные указанными выше законами налоги идентичны действовавшему на момент подписания Конвенции.
Статья 3. Общие определения
В данной статье приведены общие положения относительно толкования некоторых терминов, применяемых в соответствующей Конвенции.
Некоторые специальные термины, которые используются в Конвенции, определены также в других статьях Конвенции. Например, термин «резидент Договорного Государства» определен в статье 4 («Резиденция»), термин «постоянное представительство» определен в статье 5 («Постоянное представительство»). Данные термины используются неоднократно по тексту Конвенции. Другие термины, такие как «дивиденды», «проценты», «роялти», определены в соответствующих статьях Конвенции (статья 10 «Дивиденды», статья 11 «Проценты» и статья 12 «Роялти») и используются исключительно для целей этих статей.
Пункт 1
Перечень терминов, определенных в статье 3, в конкретных Конвенциях несколько отличается, но, как правило, используются следующие термины.
1. Термины «Договорное Государство» и «второе Договорное Государство» означают в зависимости от контекста Украину или иностранное государство, с которым действует Конвенция.
Принимая во внимание то, что Конвенция применяется к резидентам двух Договорных Государств, важно уточнение, на какую именно территорию Договорного Государства распространяется действие Конвенции.
В каждой Конвенции дается определение термина «Украина» и термина, который определяет территорию другого государства, на которое распространяется действие Конвенции.
Пример
В п/п. b) п. 1 статьи 3 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и капитал от 04.03.94 указано, что термин «Соединенные Штаты» означает Соединенные Штаты Америки, но не включает Пуэрто-Рико, Виргинские острова, Гуам или любую другую территорию, подчиненную Соединенным Штатам.
2. Термин «компетентный орган».
В большинстве Конвенций для Украины в качестве компетентного органа определено Министерство финансов Украины, а его уполномоченным представителем для целей конвенции является Государственная налоговая служба Украины. В некоторых Конвенциях в качестве компетентного органа для целей Конвенции определена Государственная налоговая администрация Украины (на данный момент — Госу-дарственная налоговая служба Украины).
Компетентный орган конкретного Договорного Государства указан в соответствующей двусторонней Конвенции. Например, относительно Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии термин «компетентный орган» означает Управление внутренних доходов или его полномочного представителя; относительно ФРГ — Федеральное министерство финансов; относительно Швейцарии — Директора Федеральной налоговой администрации или его полномочного представителя.
3. Термин «лицо» — физическое или юридическое лицо, любое объединение лиц.
4. Термин «национальное лицо» для Украины означает граждан Украины и все юридические лица, общества и ассоциации, которые получают свой статус как таковой по действующему законодательству Украины.
5. Термин «компания» означает любое корпоративное объединение или любую организацию, которая рассматривается с целью налогообложения как корпоративное объединение. Включает субъекты налогообложения, которые в соответствии с налоговым законодательством договорных государств, в которых они зарегистрированы, рассматриваются как корпоративные объединения. В Украине под термином «компания» имеются в виду юридические лица.
6. Термин «международная перевозка» означает в соответствии с условиями конкретной конвенции любую перевозку морским, речным или воздушным судном, дорожным транспортным средством. Не является международной перевозкой перевозка, осуществляемая исключительно между пунктами, расположенными в одном государстве, даже когда такую перевозку осуществляет резидент другого Договорного Государства.
Пример
В конвенциях с Францией, Грецией и Финляндией к международным перевозкам относятся перевозки морскими и воздушными судами; в конвенциях с Австрией и Нидерландами — морским, речным и воздушным транспортом; в Конвенции с Швейцарией — морским, воздушным или дорожным транспортным средством.
При этом перевозки, которые осуществляются французским, австрийским или швейцарским резидентом исключительно на территории Украины, не считаются международными перевозками.
Пункт 2
Пунктом 2 определено, что для целей Конвенции любой термин, не определенный в Конвенции, имеет то значение, которое предоставляется законодательством Договорного Государства относительно налогов, на которые распространяется данная Конвенция, если из контекста не вытекает иное.
Статья 4. Резиденция
Пункт 1
Все договоры об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договорных Государств.
С этой целью статья «Резиденция», которая является обязательной для всех договоров, определяет резиденцию как государство, в котором юридическое или физическое лицо подлежит налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа, места регистрации или другого аналогичного критерия.
Государство, резидентом которого является лицо, налагает неограниченное налоговое обязательство — «полную налоговую ответственность» — на данное лицо по его всемирному доходу, то есть по всем доходам со всех источников, включая и зарубежные.
Термин «резидент» вместе с тем не включает лицо, которое подлежит налогообложению в данном Государстве только в отношении доходов из источников в данном Государстве или в отношении имущества, которое в нем находится. Такие лица пользуются преимуществами международного договора, только если они являются резидентами второй страны-участницы такого договора.
Статус резидента в Украине предоставляется в соответствии с положениями п/п. 14.1.213 статьи 14 Налогового кодекса Украины.
Пункт 2
Пункт 2 статьи «Резиденция» международных договоров об избежании двойного налогообложения рассматривает вопрос двойной резиденции для физических лиц и устанавливает правила определения государства, в котором к данному лицу будет применяться налоговый режим как к резиденту данного государства в рамках применения положений договора. Следовательно, в случае если физическое лицо одновременно считается резидентом обоих Договорных Государств, его статус в соответствии с положениями Конвенции определяется в следующей последовательности:
a) оно (лицо) считается резидентом договорного государства, где оно имеет постоянное жилье; если оно имеет постоянное жилье в обоих государствах, оно считается резидентом того государства, где оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
b) в случае если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не имеет постоянного жилья ни в одном из государств, оно считается резидентом только того государства, где оно обычно проживает;
c) если оно обычно проживает в обоих государствах или когда оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом только того государства, гражданином которого оно является;
d) если оно является гражданином обоих государств или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы договорных государств решают данный вопрос по взаимному согласию.
Таким образом, там, где возникает конфликт между законодательствами двух государств, считается что резиденция — это место, где физическое лицо имеет жилье и что данное жилье должно быть постоянным. Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих договорных государствах, тогда преимущество предоставляется государству, с которым личные и экономические связи данного лица более крепкие. Под такими связями понимается центр его жизненных интересов. В случае если резиденция не может быть определена по данному правилу, предоставляются дополнительные критерии: обычное местожительство и гражданство.
Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих договорных государствах, необходимо рассмотреть факты для того, чтобы быть уверенным, с каким из двух государств его личные и экономические связи более крепкие. Рассматриваются семейные и социальные связи лица, его занятия, политическая, культурная или другая деятельность, место бизнеса, место, с которого оно руководит своей собственностью и т. п. Если лицо, имеющее жилье в одном государстве, обустраивает другое жилье во втором государстве, сохраняя первое, тот факт, что оно сохраняет первое в среде, где оно постоянно проживало, работало, где находится его семья и собственность, может вместе с другими элементами продемонстрировать, что оно сохраняет центр жизненных интересов в первом государстве.
Пункт 3
Пунктом 3 рассматривается вопрос двойной резиденции для юридических лиц и устанавливается правило определения государства, в котором к данному лицу будет применяться налоговый режим как к резиденту данного государства для целей Конвенции.
Следовательно, если юридическое лицо является резидентом обоих Договорных Государств, оно считается резидентом того Договорного Государства, где размещен его фактический руководящий орган.
Статья 5. Постоянное представительство
В данной статье определяется термин «постоянное представительство». Данный термин является -существенным для нескольких статей Конвенции. Наличие постоянного представительства в Договорном Государстве требуется в соответствии со статьей 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» в целях налогообложения данным Государством прибылей от предпринимательской деятельности резидента другого Договорного Государства. Статьями 10, 11 и 12 (в которых идет речь соответственно о дивидендах, процентах и роялти) предусмотрены уменьшенные ставки налога у источника, который взимается с таких видов доходов резидента другого Государства. Исключением является случай, когда такой вид дохода резидента Договорного Государства относится на счет постоянного представительства, которое такой резидент имеет в другом Государстве, которое является источником дохода. Данный термин также применяется в статье 13 «Доходы от отчуждения имущества» и статье 21 «Прочие доходы» при определении того, какое Договорное Государство имеет право облагать налогом определенные виды доходов.
Наличие постоянного представительства в Договорном Государстве не дает оснований для признания плательщика налогов резидентом данного Государства, но в этом случае по отношению к такому нерезиденту, который имеет на территории Договорного Государства постоянное представительство, применяется такой же порядок налогообложения всех доходов, которые получаются в данном Государстве, как и для резидентов. Однако в данном случае нерезиденты, в отличие от резидентов, не уплачивают в указанном Государстве налоги со своих доходов, полученных в других странах, если такие доходы не относятся к постоянному представительству нерезидента в данном Государстве.
Пункт 1
В данном пункте содержится базовое определение термина «постоянное представительство». Для целей Конвенции данный термин означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Основной принцип при определении наличия постоянного представительства заключается в том, что место деятельности должно быть «постоянным» в том понимании, что для осуществления своей предпринимательской деяельности предприятием используется определенное здание или физическое место пребывания, и должно предусматривать, что использование предприятием такого здания или физического места пребывания будет происходить не на временной основе.
Пункт 2
В данном пункте дается перечень видов постоянных мест деятельности, которые составляют постоянное представительство. Данный перечень является иллюстративным и неисчерпывающим. В соответствии с пунктом 2 термин «постоянное представительство» включает местонахождение руководящего органа, отделения, контору, фабрику, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов, склад или другое сооружение, которое используется в качестве торговой точки для продажи товаров.
Пункт 3
В данном пункте сформулированы правила определения того, является ли строительная площадка или сборочный либо монтажный объект постоянным представительством. Пункт 3 четко указывает на то, что площадка или объект составляет постоянное представительство, только если деятельность на нем длится больше установленного в конкретной Конвенции срока. Как правило, этот срок равен двенадцати месяцам, однако такой часовой период для строительной площадки может быть и другим. Например, в Конвенциях с Исландской Республикой и с Социалистической Республикой Вьетнам — 6 месяцев, с Китайской Народной Республикой — 18 месяцев.
Площадка существует со дня начала работ, включая любую подготовительную работу. В целом площадка продолжает существовать до момента завершения или полной остановки работы. Площадка не считается прекратившей свое существование, если работы временно приостановлены (сезонные или другие временные перерывы).
Для целей подсчета периода, после превышения которого строительная площадка считается постоянным представительством, ряд контрактов или проектов, независимых друг от друга как с экономической, так и с географической точки зрения, которые были заключены подрядчиком, считаются единым проектом. Например, возведение жилого массива считается единым проектом, даже если каждый дом был построен для разных покупателей.
При применении данного параграфа время, проведенное субподрядчиком на строительной площадке, считается как время, проведенное генеральным подрядчиком на такой площадке в целях определения того, имеет ли генеральный подрядчик постоянное представительство. Однако для того, чтобы сам субподрядчик считался имеющим постоянное представительство, деятельность такого субподрядчика на площадке должна длиться более 12 месяцев. Если субподрядчик осуществляет деятельность на площадке периодически, то в целях применения двенадцатимесячного правила время считается начиная с первого дня и заканчивая последним днем на площадке (например, считаются промежуточные дни, когда субподрядчик не осуществляет деятельность на площадке).
Если установленный в Конвенции часовой период превышен, то площадка или объект представляют собой постоянное представительство начиная с первого дня деятельности.
Пункт 4
Данный пункт содержит исключения из основного правила параграфа 1, в котором перечислен ряд видов деятельности, которые могут выполняться через постоянное место деятельности, но вместе с тем не создают постоянного представительства. Использование сооружений исключительно для хранения, показа или доставки изделий, принадлежащих предприятию, не является основанием для создания постоянного представительства такого предприятия. Содержание запасов товаров, принадлежащих предприятию, исключительно в целях хранения, показа или доставки либо же исключительно с целью переработки другим предприятием не является основанием для создания постоянного представительства первого предприятия. Содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия, либо для осуществления других видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера не создает постоянное представительство такого предприятия. Подпунктом f) предусматривается, что комбинация видов деятельности, описанных в других подпунктах пункта 4, не будет основанием для создания постоянного представительства, если следствием такой комбинации является совокупная деятельность подготовительного или вспомогательного характера.
Каждый конкретный случай должен быть рассмотрен отдельно. Если основная деятельность постоянного представительства резидента Договорного Государства, которая осуществляется в другом государстве, идентична основной деятельности данного резидента, осуществляемой в своем государстве, то такая деятельность не может считаться для постоянного представительства деятельностью подготовительного или вспомогательного характера.
Подпункт е) пункта 4 применяется в случае, если деятельность резидента договорного государства, указанная в подпункте е), осуществляется в другом Договорном Государстве через постоянное место дея-тельности исключительно для головного предприятия данного резидента. Если деятельность, указанная в подпункте е), осуществляется также для других предприятий, например для дочернего предприятия, то такая деятельность приводит к созданию постоянного представительства и не подпадает под положения пункта 4.
Постоянное место деятельности, которое используется как для видов деятельности, указанных в пункте 4, так и для других видов предпринимательской деятельности, рассматривается как постоянное представительство.
Пример
Российское предприятие имеет в Украине товарный склад, который используется для хранения, показа и доставки изделий, принадлежащих предприятию, и с которого осуществляется реализация в Украине продукции указанного предприятия. В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 5 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 такой товарный склад рассматривается как постоянное представительство российского резидента.
Пункт 5
В пунктах 5 и 6 указаны случаи, когда деятельность, которая выполняется агентом или другим лицом от имени предприятия, является основанием для того, чтобы считать такое предприятие имеющим постоянное представительство. В рамках пункта 5 считается, что деятельность лица является основанием для создания постоянного представительства предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует полномочия заключать контракты от имени предприятия. Однако если, например, деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, перечисленными в пункте 4, то деятельность такого лица не является основанием для создания постоянного представительства предприятия.
Пункт 6
В рамках пункта 6 предприятие не считается имеющим постоянное представительство в Договорном Государстве только на том основании, что оно осуществляет свою предпринимательскую деятельность в таком Государстве через независимого агента, в том числе брокера или комиссионера, если такой агент действует в рамках своей обычной деятельности в качестве независимого агента.
При этом должны выполняться два условия: такой агент должен быть юридически и экономически независимым от предприятия и должен действовать в обычном для него режиме при выполнении деятельности от имени предприятия.
Определить, является ли агент и предприятие независимыми друг от друга, можно по фактическому материалу. Среди вопросов, на которые следует обратить внимание, является вопрос о том, насколько такой агент действует по инструкциям предприятия. Агент, деятельность которого регламентируется подробными инструкциями относительно порядка ее осуществления или подлежит всестороннему контролю со стороны такого предприятия, не является юридически независимым от предприятия.
При определении того, является ли агент зависимым экономически, существенным фактором является уровень предпринимательских рисков, которые принимает на себя агент. Предпринимательский риск в первую очередь касается риска потери. Как правило, независимый агент несет риск потери от своей деятельности. При отсутствии других факторов, которые создавали бы условия зависимости, агент, который разделяет предпринимательский риск с предприятием или несет риск от собственной деятельности, является экономически независимым, поскольку его предпринимательская деятельность не связана с деятельностью предприятия. Наоборот, агент, который несет незначительный риск или вообще не несет риска от деятельности, которую он выполняет, не является экономически независимым, а потому о нем не идет речь в пункте 6.
Еще одним фактором при определении того, является ли агент экономически независимым, является тот факт, действует агент исключительно или почти исключительно для указанного предприятия. Такая взаимосвязь может свидетельствовать о том, что предприятие имеет экономический контроль над агентом. Каждый случай нужно рассматривать на основе конкретных фактов и обстоятельств.
Пункт 7
В данном пункте объясняется, что компания, являющаяся резидентом Договорного Государства, не считается имеющей постоянное представительство в другом Договорном Государстве только на том основании, что она контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договорного Государства, или осуществляет свою предпринимательскую деятельность в таком другом Договорном Государстве. Факт существования постоянного представительства определяют исключительно на основе факторов, указанных в пунктах с 1 по 6 данной статьи.
Например, если дочерняя компания фактически действует в качестве агента материнской компании и имеет полномочия заключать контракты от ее имени, то в этом случае применяются положения пункта 5 данной статьи. В этих обстоятельствах будет считаться, что материнская компания имеет постоянное представительство в государстве, в котором дочерняя компания является резидентом.
Статья 6. Доходы от недвижимого имущества
Данная статья не предоставляет исключительное право налогообложения Государству, в котором расположено недвижимое имущество. Такому Государству только предоставляется первоочередное право налогообложения. Данная статья не налагает никаких ограничений относительно ставок или способа налогообложения на Государство, в котором расположено недвижимое имущество.
Пункт 1
В пункте 1 сформулировано основное правило о том, что доходы резидента Договорного Государства, полученные от недвижимого имущества, расположенного в другом Договорном Государстве, могут облагаться налогом в Договорном Государстве, в котором расположено данное недвижимое имущество. Такой доход от недвижимого имущества включает доход от сельского или лесного хозяйства. То есть приоритетное и неограниченное право налогообложения дохода от недвижимого имущества имеет государство, в котором расположено данное имущество.
Пункт 2
Пункт 2 дает определение термину «недвижимое имущество». Данный термин определяется на основе внутреннего законодательства того Государства, в котором такое имущество находится.
Данный термин должен в любом случае включать имущество, вспомогательное относительно недвижимого имущества, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения общего права относительно- земельной собственности, узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные платежи в качестве компенсации за разработку или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов.
Морские, речные и воздушные суда, дорожные транспортные средства в зависимости от положений соответствующей Конвенции не рассматриваются как недвижимое имущество.
Пункт 3
В пункте 3 объясняется, что доходы от недвижимого имущества включают доходы от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме. Такие доходы облагаются налогом в государстве, в котором расположено недвижимое имущество, независимо от формы использования имущества.
Пункт 4
В данном пункте специально обусловливается, что положения пунктов 1 и 3 применяются также к доходам от недвижимого имущества предприятий и к доходам от недвижимого имущества, которое используется для предоставления независимых личных услуг.
Положениями данного пункта уточняется, что страна, в которой расположено недвижимое имущество, имеет право облагать налогом доход от недвижимого имущества (в том числе арендный доход) резидента другого Договорного Государства при отсутствии условия отнесения такого дохода к постоянному представительству в Государстве, где расположено такое недвижимое имущество.
Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности
Пункт 1
Прибыль предприятия Договорного Государства облагается налогом только в данном Государстве, если это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, прибыль предприятия облагается налогом во втором Государстве, но только в той части, которая касается данного постоянного представительства.
Согласно положениям данного пункта государство, которое является источником дохода от предпринимательской деятельности, осуществляемой нерезидентом, имеет право на налогообложение такого дохода только при наличии на территории данного государства постоянного представительства такого нерезидента, через которое получается данный доход. То есть существование постоянного представительства является предварительным условием для страны — источника дохода, чтобы иметь право на налогообложение прибыли от предпринимательской деятельности, получаемой нерезидентом.
Следовательно, если предприятие Договорного Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в Украине через расположенное в ней постоянное представительство, то прибыль данного предприятия может облагаться налогом в Украине, но только в отношении той части прибыли, которая относится к данному постоянному представительству.
Пункт 2
В пункте 2 установлены правила, в соответствии с которыми прибыли от предпринимательской деятельности относятся к постоянному представительству. Договорное Государство относит на счет постоянного представительства прибыли, которые получило бы постоянное представительство, если бы оно было отдельным и самостоятельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью в таких же или аналогичных условиях и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.
Прибыли, которые могут относиться на счет постоянного представительства, могут быть получены из источников в Договорном Государстве или из источников за пределами Договорного Государства. Однако в соответствии с положениями пункта 2 прибыли от предпринимательской деятельности, которые могут относиться к постоянному представительству, включают только те прибыли, которые получены от используемых активов, принятых рисков и деятельности, выполненной постоянным представительством.
Пункт 3
Пунктом 3 предусмотрено, что при определении размера прибылей постоянного представительства от предпринимательской деятельности допускается вычитание затрат, понесенных для целей постоянного представительства. Данное правило не ограничивается расходами, понесенными исключительно для целей постоянного представительства, но включает расходы, понесенные для целей предприятия в целом или той части предприятия, которая включает постоянное представительство.
В любом случае такие расходы не должны включать какие-либо суммы, которые уплачиваются (иначе, нежели покрытие расходов, которые действительно имели место) постоянным представительством предприятию или его другому подразделению в качестве роялти, гонорара или других подобных платежей за пользование патентами или другими правами, либо в качестве комиссионных за предоставленные особые услуги или управление, либо, исключая банки, в качестве процентов за заем, предоставленный предприятием постоянному представительству.
Пример
Постоянное представительство иностранной компании в Украине выплачивает головному офису компании, расположенному в Австрии, комиссионные за управление. Кроме того, постоянное представительство выплачивает проценты за заем другому постоянному представительству данной компании, которое находится в России. Указанные платежи не подлежат отнесению на затраты при определении налогооблагаемого дохода постоянного представительства компании в Украине.
Пункт 4
Постольку, поскольку определение в Договорном Государстве в соответствии с его законодательством прибыли, касающейся постоянного представительства, на базе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия его разным подразделениям является обычной практикой, ничто в пункте 2 данной статьи не будет препятствовать данному Договорному Государству определять налогооблагаемую прибыль путем такого распределения, как это диктуется практикой; избранный способ распределения, однако, должен быть таким, что его результаты будут соответствовать принципам, содержащимся в данной статье.
Пункт 5
Положениями пункта предусматривается, что никакие прибыли от предпринимательской деятельности не могут относиться к постоянному представительству только потому, что такое представительство закупает товары или изделия для предприятия, частью которого оно является. Данное правило распространяется только на постоянное представительство, выполняющее функции для предприятия в дополнение к функции закупки. Вопрос касательно отнесения дохода не возникает, если такое постоянное представительство занимается исключительно закупкой товаров или изделий для предприятия, поскольку такая деятельность не является основанием для создания постоянного представительства в соответствии с положениями статьи 5 («Постоянное представительство»).
Распространенной ситуацией, когда могут быть применены положения данного пункта, является ситуация, при которой постоянное представительство закупает сырье для производственной деятельности предприятия, которая осуществляется за пределами Украины, а также продает в Украине изготовленную продукцию предприятия. В то время как прибыли от предпринимательской деятельности могут быть отнесены к постоянному представительству касательно деятельности по продаже, ни одна прибыль не может относиться к такому постоянному представительству касательно его закупочной деятельности.
Пункт 6
Положениями пункта предусматривается, что размер прибылей определяется ежегодно одним и тем же методом, если только нет весомой причины для изменения используемого метода. Данное правило гарантирует одинаковый налоговый режим для постоянных представительств в течение длительного периода времени.
Пункт 7
В соответствии с данным пунктом, если прибыли от предпринимательской деятельности включают виды доходов, которые рассматриваются отдельно в других статьях Конвенции, то положения этих статей, за исключением случаев, когда прямо указано противоположное, будут иметь преимущественную силу над положениями статьи 7.
Например, налогообложение дивидендов будет определяться правилами статьи 10 («Дивиденды»), а не статьей 7, за исключением тех случаев, когда, как предусмотрено пунктом 4 статьи 10, дивиденды относятся к постоянному представительству. В последнем случае применяются положения статьи 7. Поэтому предприятие одного Государства, получа-ющее дивиденды от другого Государства, не может руководствоваться положениями статьи 7 относительно освобождения таких дивидендов от налогообложения у источника, если они не относятся к постоянному представительству предприятия в другом Государстве.
Статья 8. Международный транспорт
Пункт 1
Пунктом 1 установлено, что прибыли, полученные резидентом Договорного Государства от эксплуатации морских, речных и воздушных судов, дорожных транспортных средств в международных перевозках, облагаются налогом только в данном Договорном Государстве.
Термин «международные перевозки» определяется в пункте 1 статьи 3 («Общие определения»).
С учетом положений пункта 7 статьи 7 («Прибыли от предпринимательской деятельности») прибыли от эксплуатации указанных транспортных средств в международных перевозках, полученные предприятием, являющимся резидентом одного из Договорных Государств, не подлежат налогообложению в другом Договорном Государстве, даже если предприятие имеет постоянное представительство в таком другом Государстве.
Например, если украинская компания имеет офис по продаже билетов в другом Государстве, такое Государство не имеет права облагать налогом прибыли авиакомпании, которые относятся к такому офису, в соответствии со статьей 7.
Прибыли, полученные резидентом Договорного Государства от эксплуатации транспортных средств в перевозках, осуществляемых исключительно между пунктами на территории другого Договорного Государства, не подпадают под действие указанной статьи, учитывая то, что такие перевозки не являются международными перевозками.
Пункт 2
Пунктом установлено, что для целей данной статьи прибыли от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках включают: a) доход от сдачи в аренду пустых морских или воздушных судов; b) прибыли от использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров (включая трейлеры и сопутствующее оборудование для транспортировки контейнеров), используемых для транспортировки товаров или изделий; где такая аренда либо такое использование или содержание, в зависимости от ситуации, являются побочными относительно эксплуатации морского или воздушного судна в международных перевозках.
Пункт 3
Если прибыли в соответствии с пунктом 1 данной статьи получаются резидентом Договорного Государства от участия в пуле, совместном предприятии или международном транспортном агентстве, прибыли, относящиеся к такому резиденту, будут облагаться налогом только в Договорном Государстве, резидентом которого он является.
Вопрос налогообложения доходов от отчуждения морских, воздушных, речных судов, дорожных транспортных средств или контейнеров рассматривается не в данной статье, а в статье 13 («Доходы от отчуждения имущества»).
Статья 9. Ассоциированные предприятия
Данной статьей установлено, что в случае осуществления соглашения между связанными предприятиями на условиях, не соответствующих рыночному принципу, Договорное Государство имеет право внести соответствующие корректировки в суммы налогооблагаемого дохода и налоговых обязательств таких связанных предприятий с учетом тех сумм дохода и налога таких предприятий относительно такого соглашения, которые были бы получены, если бы отношения между связанными предприятиями соответствовали рыночному принципу.
Пункт 1
В пункте 1 рассматривается ситуация, когда предприятие Договорного Государства и предприятие другого Договорного Государства являются связанными лицами и в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях имеются договоренности или условия, отличные от тех, которые сложились бы при отсутствии такой взаимосвязи. При таких обстоятельствах Договорные Государства могут корректировать размер дохода (или убытки) предприятия для того, чтобы отразить, каким бы был размер дохода при отсутствии такой взаимосвязи.
В пункте определено, что статья 9 применяется, если предприятие одного Государства участвует прямо или опосредованно в управлении, контроле или капитале предприятия другого Государства. Также данная статья применяется, если какое-либо третье лицо или лица участвуют непосредственно или опосредованно в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договорного Государства и предприятия второго Договорного Государства.
Тот факт, что соглашение заключено между такими связанными предприятиями, не означает сам по себе, что Договорное Государство имеет право корректировать размер дохода (или убытки) одного или обоих предприятий в соответствии с положениями данной статьи. Если условия соглашения соответствуют условиям, которые были бы установлены между независимыми лицами, то доход, получаемый по такому соглашению, не подлежит корректировке в соответствии с данной статьей.
Пункт 2
В случае если Договорное Государство выполнило корректировку, соответствующую положениям пункта 1, а другое Договорное Государство соглашается с тем, что такая корректировка была уместной для отражения рыночных условий, тогда данное другое Договорное Государство должно сделать соответствующую корректировку суммы налогового обязательства связанного лица в данном другом Договорном Государстве.
Компетентные органы могут в соответствии с пунктом 3 статьи 25 («Процедура взаимного согласования») предоставлять консультации, устранять какие-либо расхождения в сфере применения этих положений. Например, может возникнуть несогласие относительно того, была ли уместной корректировка, выполненная Договорным Государством в соответствии с пунктом 1.
Статья 10. Дивиденды
В данной статье приведены правила для налогообложения дивидендов, выплаченных компанией, являющейся резидентом одного Договорного Государства, резиденту другого Договорного Государства, который является бенефициарным владельцем (фактически имеет право на такие дивиденды). Статьей предусмотрено налогообложение таких дивидендов в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель дивидендов, и ограничено право налогообложения Государством, являющимся источником дохода.
Пункт 1
Данным пунктом подтверждается право страны резиденции облагать налогом дивиденды, возникающие в стране источника. Согласно данному пункту дивиденды могут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является их фактический владелец.
Исключением является случай, когда дивиденды относятся на счет постоянного представительства в стране источника.
Пункт 2
Государство источника также может облагать налогом дивиденды, фактическим владельцем которых является резидент другого Государства, но данное право ограничено определенной, установленной в соответствующей Конвенции, ставкой налогообложения.
Ограничение ставки налога у источника выплаты дохода в Государстве источника, который взимается с дивидендов, выплачиваемых компанией — резидентом данного Государства, в общем случае, как правило, устанавливается в размере 15 процентов от суммы дивидендов. Однако если право на дивиденды фактически имеет компания — резидент другого Государства, которая владеет непосредственно по крайней мере 25% капитала компании, выплачивающей дивиденды, то ставка налога у источника выплаты дохода в Государстве источника ограничивается, как правило, 5% общей суммы дивидендов. В некоторых Конвенциях непосредственное участие в капитале компании определено не только в процентном значении, но с указанием минимальной суммы инвестиции. Ставки налогообложения дивидендов и размеры минимального участия в капитале компании, выплачивающей дивиденды, установленные в каждой конкретной Конвенции, приведены в приложении.
Пример 1
В соответствии с положениями п. 2 статьи 10 Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество от 03.07.95 дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Украины, резиденту ФРГ, будут облагаться налогом в Украине в соответствии с украинским законодательством, но, если получатель фактически имеет право на дивиденды, налог, который взыскивается таким образом, не должен превышать:
a) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если право на дивиденды фактически имеет компания ФРГ и данная компания является владельцем по крайней мере 20 процентов капитала украинской компании, выплачивающей дивиденды;
b) 10 процентов валовой суммы дивидендов во всех прочих случаях.
Пример 2
В соответствии с положениями статьи 10 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество (далее — Конвенция) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Украины, подлежат налогообложению только во Франции, если такими дивидендами фактически владеет одна или несколько компаний, являющихся резидентами Франции, и если:
a) данная или данные компании вместе владеют прямо или опосредованно по крайней мере 50 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и общая сумма их инвестиций в данную компанию составляет не менее 5 миллионов французских франков (приблизительно 762 245,086 €) либо их эквивалент в украинской валюте; либо
b) их инвестиция в компанию, выплачивающую дивиденды, гарантируется или страхуется государством Франция, ее центральным банком или любым лицом, действующим от имени Франции.
Положения пунктов 1 и 2 данной статьи не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 данной статьи обе страны: и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее дивиденды,— имеют право облагать налогом такой вид дохода.
В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают дивиденды, имеет право на налогообложение таких дивидендов, но данное право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна — резиденция лица, получающего дивиденды, также имеет право на налогообложение таких дивидендов по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода (статья 23 «Устранение двойного налогообложения»).
Положения пункта 2 не влияют на налогообложение прибылей, из которых выплачиваются дивиденды.
Пункт 3
В этом пункте дается определение термина «дивиденды». Термин «дивиденды» при использовании в данной статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые дают право на участие в прибыли, так же как доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с налоговым законодательством Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Пункт 4
Данный пункт оговаривает исключение из общих правил, установленных пунктами 1 и 2 данной статьи, в случае если дивиденды выплачиваются по холдингу, который относится к постоянному представительству или постоянной базе, которые резидент одного Договорного Государства имеет в другом Договорном Государстве. В таком случае, в зависимости от обстоятельств, применяются положения статьи 7 или статьи 14 Конвенции.
В соответствии с данным пунктом дивиденды облагаются налогом в Государстве источника как часть прибыли расположенного в ней постоянного представительства, принадлежащего резиденту другого Государства, если они выплачиваются в отношении холдинга, формирующего часть активов постоянного представительства, или каким-либо другим образом связаны с данным постоянным представительством.
Указанное применяется также в случае, когда фактический владелец дивидендов имеет в Договорном Государстве постоянную базу для целей предоставления независимых личных услуг, с которой фактически связан холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды.
Пункт 5
В случае если компания, являющаяся резидентом одного Договорного Государства, получает прибыль или доходы из второго Договорного Государства, данное второе Государство может не взимать какие-либо налоги на дивиденды, выплачиваемые компанией, за исключением [случая], когда эти дивиденды выплачиваются резиденту данного второго Государства или если холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно относится к постоянному представительству или постоянной базе, расположенным в данном втором Государстве, и с нераспределенной прибыли не взимаются налоги на нераспределенную прибыль, даже если дивиденды выплачиваются или нераспределенная прибыль состоит полностью или частично из прибыли или дохода, которые создаются в данном Государстве.
Пункт 5 ограничивает право Договорного Государства облагать налогом дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом другого Договорного Государства, случаями, когда дивиденды выплачиваются резиденту такого Договорного Государства или относятся к постоянному представительству или постоянной базе в таком Договорном Государстве.
Пункт 5 предусматривает, что государство А не может претендовать на налогообложение дивидендов, выплачиваемых резидентом государства Б, только из-за того, что прибыль, с которой выплачиваются дивиденды, была получена на территории государства А. Кроме того, данным пунктом предусмотрено, что государство А не имеет права облагать налогом нераспределенную прибыль компании, являющейся резидентом государства Б, даже если такая нераспределенная прибыль состоит полностью или частично из прибыли, полученной на территории государства А.
Статья 11. Проценты
Статьей установлены правила для налогообложения процентов, которые возникают в одном Договорном Государстве и выплачиваются резиденту второго Договорного Государства. Статьей предусмотрено налогообложение таких процентов в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель процентов, и ограничено право налогообложения Государством, являющимся источником дохода, если такой резидент является фактическим владельцем таких процентов.
Пункт 1
Данным пунктом подтверждается право страны резиденции облагать налогом проценты, возникающие в стране источника. Согласно данному пункту проценты будут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является их фактический владелец.
Исключением является случай, когда проценты относятся на счет постоянного представительства в стране источника.
Пункт 2
Государство источника также может облагать налогом проценты, фактическим владельцем которых является резидент другого Государства, но данное право ограничено определенной, установленной в соответствующей Конвенции, ставкой налогообложения.
Ставки налогообложения процентов, установленные в каждой конкретной действующей Конвенции, приведены в приложении.
Положения пунктов 1 и 2 данной статьи не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 данной статьи обе страны: и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее проценты,— имеют право облагать налогом такой вид дохода.
В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают проценты, имеет право на налогообложение этих процентов, но это право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна — резиденция лица, получающего проценты, также имеет право на налогообложение таких процентов по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода (статья 23 «Устранение двойного налогообложения»).
Пример
Вопрос. Украинская компания выплачивает проценты в пользу канадской компании. Может ли украинская компания не облагать налогом такие проценты при выплате, учитывая то, что данные проценты будут обложены налогом в Канаде в соответствии с положениями пункта 1 статьи 10 Конвенции между Украиной и Канадой об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонений от уплаты налогов относительно доходов и имущества от 4 марта 1996 года (далее — Конвенция)?
Ответ. Положения пунктов 1 и 2 статьи 11 украинско-канадской Конвенции не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных госу-дарств будет осуществляться налогообложение полученного дохода. Этими двумя пунктами устанавливается компромиссное решение двух государств, которое обусловливает налогообложение процентов в стране-резиденции, но оставляет стране — источнику процентов право налогообложения таких процентов, если это предусмотрено ее налоговым законодательством.
В соответствии с налоговым законодательством Украины проценты, выплачиваемые в пользу нерезидента, подлежат налогообложению по ставке 15% от их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу (п/п. 14.1.54, 14.1.206, 160.1 и 160.2 Налогового кодекса Украины).
С учетом вышесказанного и в соответствии с положениями п. 2 статьи 11 Конвенции страна, в которой возникают проценты (в данном случае — Украина), имеет право на налогообложение таких доходов, но данное право ограничивается ставкой 10% от общей суммы процентов. При этом страна, резидентом которой является плательщик налога (в данном случае — Канада), также имеет право на налогообложение такого вида дохода (п. 1 статьи 11 Конвенции) с учетом налога, уплаченного в Украине.
Пункт 3
В этом пункте дается определение термина «проценты».
Термин «проценты» при использовании в данной статье означает доход от долговых требований любого вида, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых требований, включая премии и вознаграждения, которые выплачиваются по таким ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам.
Данный термин не включает штрафные санкции за несвоевременную уплату.
Пункт 4
Положения пунктов 1 и 2 данной статьи не применяются, если лицо, которое фактически имеет право на проценты, являющееся резидентом одного Договорного Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве, в котором возникают проценты, через расположенное там постоянное представительство или предоставляет в данном втором Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае, в зависимости от обстоятельств, применяются положения статьи 7 или статьи 14 Конвенции.
В соответствии с данным пунктом проценты облагаются налогом в Государстве источника как часть прибыли расположенного в ней постоянного представительства, принадлежащего резиденту другого Государства, если долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству.
Такие же правила применяются в случае, когда фактический владелец процентов имеет в Договорном Государстве постоянную базу для целей предоставления независимых личных услуг, с которой фактически связано долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты.
Пункт 5
Считается, что проценты возникают в Договорном Государстве, если плательщиком является само Государство, ее политико-административное подразделение, местные органы власти или резидент данного Государства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является оно резидентом Договорного Государства или нет, имеет в Договорном Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по уплате этих процентов несет постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие проценты возникают в Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
То есть если заем осуществлен для нужд постоянного представительства, которое находится в Договорном Государстве, и проценты по долговому требованию выплачиваются данным постоянным представительством, то проценты рассматриваются как возникшие в Договорном Государстве, в котором находится постоянное представительство. При этом не имеет значения, резидентом какой страны является собственник данного постоянного представительства, даже если он является резидентом третьего государства.
Пример
Российская компания заключает договор займа с немецкой компанией для нужд своего постоянного представительства, расположенного в Украине. Проценты по данному займу выплачиваются постоянным представительством российской компании в Украине. В данном случае проценты будут рассматриваться как возникшие в Украине и подлежащие налогообложению в соответствии с положениями п. 6 статьи 11 Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество от 03.07.95.
Пункт 6
Если по причинам особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты, или между ними обоими и любым третьим лицом сумма выплаченных процентов, касающаяся долгового требования, на основании которого она выплачивается, превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на получение процентов, при отсутствии таких отношений, положения данной статьи будут применяться только к последней упомянутой сумме процентов. В таком случае излишняя часть платежа, как и ранее, подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договорного Государства с надлежащим учетом других положений данной Конвенции.
В пункте идет речь о том, что в случаях, которые предусматривают особые отношения между плательщиком и фактическим владельцем дохода в виде процентов, статья 11 применяется только к той части общей суммы процентов, которая была бы получена при отсутствии таких особых отношений. Любая излишне выплаченная сумма процентов подлежит налогообложению в соответствии с законодательством Договорного Государства с учетом других положений Конвенции. Например, если излишняя сумма рассматривается в соответствии с законодательством Государства источника как распределение прибыли корпорации, то такая сумма может облагаться налогом скорее в качестве дивидендов, нежели процентов. В таком случае могут применяться нормы статьи 10 («Дивиденды»).
Термин «особые отношения» не определен в Конвенции. При применении данного пункта считается, что данный термин включает отношения, описанные в статье 9 Конвенции.
Пункт 7
Положение данной статьи не применяется, если главной целью или одной из главных целей какого-либо лица, имеющего отношение к созданию или передаче долгового требования, по которому выплачиваются проценты, было получение преимуществ данной статьи путем этого создания или передачи.
Пункт 8
В налоговых Конвенциях предусмотрен особый порядок налогообложения процентов по долговым требованиям, связанным с государственными органами договорных государств.
Несмотря на положение пункта 2 данной статьи проценты, возникающие в Договорном Государстве, должны освобождаться от налогообложения в данном Государстве, если они получаются и действительно принадлежат Правительству второго Договорного Государства или его местному органу власти либо какому-либо агентству или при помощи данного Правительства или местного органа.
Статья 12. Роялти
В данной статье установлены правила для налогообложения роялти, которые возникают в одном Договорном Государстве и выплачиваются резиденту второго Договорного Государства. Статьей предусмотрено налогообложение таких роялти в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель роялти, и ограничено право налогообложения Государством, являющимся источником дохода, если такой резидент является фактическим владельцем таких роялти.
Пункт 1
Данным пунктом подтверждается право страны резиденции облагать налогом роялти, возникающие в стране источника. Согласно данному пункту роялти будут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является их фактический владелец.
Исключением является случай, когда роялти относятся на счет постоянного представительства в стране источника.
Пункт 2
Государство источника также может облагать налогом роялти, фактическим владельцем которых является резидент другого Государства, но данное право ограничено определенной, установленной в соответствующей Конвенции, ставкой налогообложения.
Ставки налогообложения роялти, установленные в каждой конкретной действующей Конвенции, приведены в приложении.
Положения пунктов 1 и 2 данной статьи не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 данной статьи обе страны: и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее роялти,— имеют право облагать налогом такой вид дохода.
В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают роялти, имеет право на налогообложение этих роялти, но данное право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна — резиденция лица, получающего роялти, также имеет право на налогообложение таких роялти по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода (статья 23 «Устранение двойного налогообложения»).
Пункт 3
Термин «роялти» при использовании в данной статье означает платежи любого вида, которые получаются в качестве возмещения за пользование или за предоставление права пользования каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки (включая кинематографические фильмы, любые фильмы или пленки для радиовещания или телевидения), любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс либо за пользование или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.
В некоторых Конвенциях (например, в Конвенции с Марокко) термин «роялти» также включает платежи за использование или предоставление права на пользование промышленным, коммерческим, сельскохозяйственным или научным оборудованием.
Точное определение данного термина дается в соответствующей налоговой Конвенции.
Пункт 4
Положения пункта 1 данной статьи не применяются, если фактический владелец роялти, являющийся резидентом одного Договорного Государства, проводит предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве, в котором возникают роялти, через расположенное там постоянное представительство или предоставляет в данном втором Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и право или имущество, по которым выплачиваются роялти, действительно связаны с данным постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или 14 данной Конвенции, в зависимости от обстоятельств.
Пункт 5
Если по причинам особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и любым третьим лицом сумма роялти, относящаяся к использованию, праву или информации, на основании которых они выплачиваются, превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем при отсутствии таких отношений, положения данной статьи будут применяться только к последней упомянутой сумме. В данном случае излишняя часть платежа, как и ранее, подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договорного Государства, с надлежащим учетом других положений данной Конвенции.
В пункте идет речь о том, что в случаях, которые предусматривают особые отношения между плательщиком и фактическим владельцем дохода в виде роялти, статья 12 применяется только к той части общей суммы роялти, которая была бы получена при отсутствии таких особых отношений. Любая излишне выплаченная сумма роялти подлежит налогообложению в соответствии с законодательством Договорного Государства с учетом других положений Конвенции.
Термин «особые отношения» не определен в Конвенции. При применении данного пункта считается, что данный термин включает отношения, описанные в статье 9 Конвенции.
Пункт 6
Положения данной статьи не применяются, если главной целью или одной из главных целей какого-либо лица, имеющего отношение к созданию или передаче прав, по которым выплачиваются роялти, было получение преимуществ данной статьи путем этого создания или передачи.
Пункт 7
Считается, что роялти возникают в Договорном Государстве, если плательщиком является само Государство, его политико-административное подразделение, местные органы власти или резидент данного Государства. Если, однако, лицо, выплачивающее роялти, независимо от того, является оно резидентом Договорного Государства или нет, имеет в Договорном Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникло обязательство выплатить роялти, и расходы по выплате этих роялти несет постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие роялти возникают в Государстве, в котором расположены постоянное представительство или постоянная база.
Статья 13. Доходы от отчуждения имущества
Пункт 1
Доходы, которые получаются резидентом Договорного Государства от отчуждения недвижимого имущества, как оно определено в статье 6 данной Конвенции и которое находится во втором Договорном Государстве, могут облагаться налогом в данном втором Государстве.
Пункт 1 сохраняет за Государством источника право, не имеющее исключительного характера, облагать налогом доходы, относящиеся к отчуждению недвижимого имущества, расположенного в таком Государстве.
Пункт 2
Доходы, получаемые резидентом Договорного Государства от отчуждения:
a) акций, иных нежели те акции, которые котируются на признанной фондовой бирже, которые получают их стоимость или большую часть стоимости прямо или опосредованно от недвижимого имущества, расположенного во втором Договорном Государстве; или
b) паев в обществе, активы которого состоят преимущественно из недвижимого имущества, расположенного во втором Договорном Государстве, или с акций, как они определены в подпункте а) выше, могут облагаться налогом в данном втором Договорном Государстве.
Пример
Компания — резидент Греции, не имеющая в Украине постоянного представительства, продает акции своего дочернего предприятия другой иностранной компании. Активы предприятия, которое продается, на 70% состоят из недвижимого имущества, расположенного в Украине. В соответствии с положениями пункта 2 статьи 13 налоговой Конвенции, заключенной Украиной с Грецией, доходы от отчуждения таких акций подлежат налогообложению в Украине.
Пункт 3
Доходы от отчуждения движимого имущества, формирующего часть коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие Договорного Государства имеет во втором Договорном Государстве, или движимого имущества, относящегося к постоянной базе, регулярно доступной резиденту Договорного Государства во втором Договорном Государстве для целей предоставления независимых личных услуг, которые включают такие доходы от отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или в совокупности с целым предприятием) или такой постоянной базы, могут облагаться налогом в данном втором Государстве.
В пункте 3 идет речь о налогообложении определенных доходов от отчуждения движимого имущества, формирующего часть коммерческого имущества постоянного представительства (постоянной базы), которое предприятие одного Договорного Государства имеет в другом Договорном Государстве, включая доходы от отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или в совокупности с целым предприятием). Такие доходы могут облагаться налогом в Государстве, в котором расположено постоянное представительство.
Пункт 4
Доходы от отчуждения морских, речных или воздушных судов, дорожных транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках предприятием Договорного Государства, или движимого имущества, относящегося к эксплуатации таких морских или воздушных судов, облагаются налогом только в данном Договорном Государстве.
Данным пунктом ограничивается налоговая юрисдикция Государства источника в отношении доходов от отчуждения морских, речных, воздушных судов или дорожных транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках предприятием, отчуждающим морское, речное, воздушное судно или транспортное средство, а также в отношении доходов от имущества (в отличие от недвижимого имущества), которое связано с эксплуатацией или использованием таких морских, речных, воздушных судов или транспортных средств.
В соответствии с пунктом 4 такой доход облагается налогом только в Договорном Государстве, предприятием которого является отчуждатель. Независимо от пункта 3 правила данного пункта применяются, даже если доход относится к постоянному представительству, которое содержится предприятием в другом Договорном Государстве. Данное правило соответствует распределению прав относительно налогообложения согласно статье 8 («Международный транспорт»).
Пункт 5
Доходы от отчуждения какого-либо имущества, иного нежели то, о котором идет речь в пунктах 1, 2, 3 и 4 данной статьи, облагаются налогом только в Договорном Государстве, резидентом которого явля-ется лицо, отчуждающее имущество и подлежащее налогообложению в отношении этих доходов в Договорном Государстве.
Пунктом 5 Государству, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество, предоставляется исключительное право облагать налогом доходы от отчуждения имущества, являющегося иным, нежели имущество, о котором идет речь в пунктах 1–4. Например, доход, полученный от акций, являющихся иными, нежели акции, указанные в пункте 2, может облагаться налогом только в Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество, при условии что такой доход не квалифицируется каким-либо другим способом как доход, который облагается налогом в соответствии с другой статьей (например, статьей 10 («Дивиденды») или статьей 11 («Проценты»)).
Статья 14. Независимые личные услуги
Пункт 1
Доход, который получается резидентом одного Договорного Государства по профессиональным услугам или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в данном Государстве, за исключением случая, когда он владеет регулярно доступной постоянной базой во втором Договорном Государстве с целью проведения данной деятельности. Если у него есть такая постоянная база, доход может облагаться налогом во втором Договорном Государстве, но только в отношении дохода, который приписывается к этой постоянной базе.
Пункт 1 данной статьи основан на тех же принципах, что и пункт 1 статьи 7 («Прибыль от коммерческой деятельности»). Во-первых, доход, получаемый резидентом одного Договорного Государства относительно профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, не должен облагаться налогом во втором Государстве, за исключением случаев, когда он владеет регулярно доступной постоянной базой во втором Договорном Государстве для осуществления данной деятельности. Во-вторых, если резидент одного Государства осуществляет деятельность независимого характера во втором Государстве через постоянную базу, то данное второе Государство имеет право облагать налогом только ту часть дохода, которая может быть отнесена к этой постоянной базе.
Пункт 2
В пункте 2 представлены примеры независимых профессий.
Термин «профессиональные услуги» включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.
Данный перечень не является исчерпывающим и носит только объяснительный характер.
Статья 15. Зависимые личные услуги
Пункт 1
С учетом положений статей 16, 18, 19 и 20 Конвенции плата, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договорного Государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в данном Государстве, если только работа по найму не осуществляется во втором Договорном Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, такое вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в данном втором Государстве.
В пункте 1 приведено общее правило налогообложения доходов от зависимых личных услуг. Вознаграждение, полученное резидентом Договорного Государства в качестве наемного работника, может облагаться налогом в Государстве, резидентом которого он является. Такое вознаграждение может также облагаться налогом вторым Договорным Государством при условии, что такое вознаграждение получено в связи с работой по найму, которая осуществляется в данном втором Договорном Государстве.
В соответствии с комментариями ОЭСР* статья 15 применяется к любой форме компенсации за работу по найму, в том числе в форме оплаты товарами.
* Организации экономического сотрудничества и развития.— Ред.
Пункт 2
В пункте 2 сформулировано исключение из общего правила о том, что доход от работы по найму может облагаться налогом в Государстве, в котором она осуществляется. В соответствии с пунктом 2 Государство, в котором осуществляется работа по найму, не имеет права облагать налогом доход от работы по найму, если выполняются три условия: (a) физическое лицо находится во втором Договорном Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в течение календарного года; (b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом данного второго Договорного Государства, также (c) расходы по уплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет во втором Государстве. Для того чтобы вознаграждение было освобождено от налогообложения в Государстве источника, должны выполняться одновременно все три условия.
183-дневный период в условии (a) должен исчисляться с использованием способа «дни физического пребывания». В соответствии с этим способом исчисляемые дни включают любой день, проведенный в принимающей стране. Таким образом, исчисляемые дни включают дни прибытия и отъезда, выходные и праздничные дни, в которые наемный работник не работает, но находится в стране; дни отпуска, проведенные в стране до, во время или после окончания периода работы по найму, за исключением случаев, когда пребывание физического лица до или после периода работы по найму может свидетельствовать о том, что такое пребывание там не связано с работой по найму, а также время в течение периодов болезни, обучения, забастовок и т. п., когда физическое лицо находится в стране, но не работает. Если болезнь помешала физическому лицу покинуть страну во время, достаточное для претендования на льготы, то данные дни не будут считаться.
Пункт 3
В пункте 3 содержится специальное правило, применяемое к вознаграждению за услуги, которое получается лицом в связи с работой по найму, которая осуществляется на борту морского, воздушного или речного судна, эксплуатируемого в международной перевозке. Такое вознаграждение может облагаться налогом только в Государстве, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее морское, речное или воздушное судно.
Статья 16. Директорский гонорар
Директорские гонорары и другие аналогичные выплаты, получаемые резидентом одного Договорного Государства как членом совета директоров компании, являющейся резидентом второго Договорного Государства, могут облагаться налогом в данном втором Государстве.
Следовательно, доходы резидента одного Договорного Государства, являющегося членом совета директоров компании, являющейся резидентом второго Договорного Государства, подлежат налогообложению в данном втором Государстве в части директорских гонораров независимо от того, где предоставляются такие услуги.
Члены совета директоров компании могут также выполнять другие функции в компании, например быть должностными лицами данной компании. В таком случае данная статья не применяется к вознаграждению, получаемому за выполнение других функций, она применяется только к той части их дохода, которую они получают в качестве членов совета директоров компании.
Пример
Вопрос. Украинское предприятие планирует принять на работу на должность финансового директора гражданина Российской Федерации. Подлежит ли налогообложению в Украине заработная плата данного лица с учетом положений статьи 16 «Гонорары директоров» Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов?
Ответ. В соответствии с положениями Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) плательщиком налога на доходы физических лиц является физическое лицо — нерезидент, которое получает доходы из источника их происхождения в Украине (п/п. 162.1.2 п. 162.1 статьи 162 Кодекса).
Согласно положениям п. 163.2 статьи 163 Кодекса объектом налогообложения нерезидента являются: общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из источника его происхождения в Украине; доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются налогом при их начислении (выплате, предоставлении).
Подпунктом 170.10.1 пункта 170.10 статьи 170 Кодекса установлено, что доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами Кодекса для нерезидентов).
В соответствии с п. 3.2 статьи 3 Кодекса, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные данным Кодексом, применяются правила международного договора.
3 августа 1999 года вступило в силу Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов, подписанное 8 февраля 1995 года и ратифицированное Верховной Радой Украины 6 октября 1995 года (далее — Соглашение).
Согласно статье 16 Соглашения «Гонорары директоров» облагаются налогом выплаты, получаемые физическим лицом как членом совета директоров за его вклад как члена высшего руководящего органа организации. Такие выплаты не включают оплату за работу физического лица в качестве служебного лица компании.
В рассматриваемом случае выплаты директору являются обычной заработной платой на должности служебного лица компании, которая облагается налогом согласно положениям статьи 15 Соглашения «Доходы от работы по найму».
Общий принцип налогообложения такого вида доходов заключается в праве страны, в которой предоставляются зависимые личные услуги (источник дохода), облагать налогом данные доходы, однако налогообложение ограничивается вознаграждением за работу по найму в стране источника.
Следовательно, в соответствии с положениями п. 1 статьи 15 Соглашения плата, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Российской Федерации в связи с работой по найму, облагаются налогом только в Российской Федерации, если только работа по найму не осуществляется в Украине. Если работа по найму осуществляется в Украине, полученные в связи с этим вознаграждения могут облагаться налогом в Украине.
Слово «могут» не означает, что плательщик имеет право выбора страны, в которой он будет уплачивать налог. Данные слова относятся к праву государства облагать налогом указанный доход в соответствии со своим налоговым законодательством.
Согласно положениям п. 2 статьи 15 вознаграждение, получаемое резидентом Российской Федерации в связи с работой по найму, осуществляемой в Украине, облагается налогом только в Российской Федерации только в том случае, если одновременно выполняются 3 условия:
а) получатель осуществляет работу в Украине в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 календарных дня в течение календарного года; и
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом Украины; а также
в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в Украине.
В рассматриваемом случае положения п. 2 статьи 15 Соглашения не могут быть применены, с учетом того что одно из условий уже не выполняется — вознаграждение выплачивается нанимателем, являющимся резидентом Украины.
С учетом указанного заработная плата финансового директора — резидента Российской Федерации, которая выплачивается украинской компанией, подлежит налогообложению в Украине.
В соответствии с п/п. 170.10.3 п. 170.10 статьи 170 Кодекса, в случае если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом — юридическим или самозанятым физическим лицом, такой резидент считается налоговым агентом нерезидента в отношении таких доходов.
Статья 17. Артисты и спортсмены
В данной статье рассматривается вопрос налогообложения в одном Договорном Государстве дохода работников искусства и спортсменов, являющихся резидентами другого Договорного Государства, от предоставления непосредственно их профессиональных услуг.
Данная статья применяется только в связи с доходом работников искусства и спортсменов. Доходы других лиц, занятых в спектакле или спортивном соревновании, а именно: продюсеров, директоров, технического персонала, менеджеров, тренеров и т. п.— облагаются налогом в соответствии с положениями статьи 14 и статьи 15.
Пункт 1
Независимо от положений статей 14 и 15 Конвенции доход, получаемый резидентом Договорного Государства как работником искусства, таким как артист театра, кино, радио- или телевидения, или музыкантом, или как спортсменом от его личной деятельности, осуществляемой во втором Договорном Государстве, может облагаться налогом в данном втором Государстве.
Пункт 2
Если доход от личной деятельности, осуществляемой работником искусства или спортсменом в этом своем качестве, начисляется не самому работнику искусства или спортсмену, а другому лицу, данный доход может, независимо от положений статей 7, 14 и 15 данной Конвенции, облагаться налогом в Договорном Государстве, в котором осуществляется деятельность работника искусств или спортсмена.
Пунктом 2 определено, что правила данной статьи применяются как к доходу работника искусства или спортсмена, который предоставляет свои услуги от собственного имени, так и к доходу тех работников искусства или спортсменов, которые предоставляют услуги от имени третьего лица, либо в качестве наемного работника такого лица, либо в соответствии с какой-либо другой договоренностью. При некоторых обстоятельствах правила данной статьи имеют преимущественную силу над правилами статьи 7 («Прибыль от предпринимательской деятельности»), статьи 14 («Независимые личные услуги») и статьи 15 («Зависимые личные услуги»).
Пункт 3
Несмотря на положения пунктов 1 и 2 доход, указанный в данной статье, будет освобожден от налогообложения в том Договорном Государстве, в котором деятельность артиста или спортсмена осуществляется, если данная деятельность в существенной мере финансируется за счет общественных фондов одного Государства и второго Государства или если данная деятельность выполняется на основании соглашения о культурном сотрудничестве, заключенного между Договорными Государствами.
Статья 18. Пенсии
Пункт 1
С учетом положений пункта 2 статьи 19 данной Конвенции пенсии и другие подобные вознаграждения, которые выплачиваются в связи с прошлой работой резиденту Договорного Государства, и любые ренты, выплаченные такому резиденту, будут облагаться налогом только в том Государстве, из которого переводятся данные платежи.
Пункт 2
Термин «рента» означает установленную сумму, выплачиваемую физическому лицу периодически в установленное время, при его жизни или во время определенного или установленного периода времени по обязательствам сделать возвратные платежи для адекватной или полной компенсации деньгами или стоимости денег.
Пункт 3
Несмотря на положения пункта 1 пенсии и другие подобные вознаграждения, а также любые ренты, выплачиваемые по государственному пенсионному обеспечению, которые являются частью системы социального обеспечения Договорного Государства, его политико-административного подразделения или местного органа власти, подлежат налогообложению только в данном Государстве.
Статья 19. Государственная служба
Пункт 1
Вознаграждение иное, нежели пенсия, которое выплачивается Договорным Государством или его политико-административным подразделением либо местными органами власти любому физическому лицу за службу, осуществляемую для данного Государства или его политико-административного подразделения либо местного органа власти, облагается налогом только в данном Государстве.
Основной принцип данного пункта заключается в том, что исключительное право налогообложения указанных доходов государственного служащего принадлежит Договорному Государству, являющемуся источником выплаты таких доходов.
Пример
Гражданин Украины, являющийся государственным служащим, получает заработную плату от государственных органов Украины за его службу в иностранном государстве. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 19 Конвенции, заключенной Украиной с данным иностранным государством, такая заработная плата облагается налогом только в Украине.
Несмотря на предыдущее положение такое вознаграждение облагается налогом только во втором Договорном Государстве, если служба осуществляется в данном Государстве и физическое лицо является резидентом данного Государства, которое: является национальным лицом данного Государства; или не стало резидентом данного Государства только с целью осуществления службы.
То есть если государственные органы Договорного Государства выплачивают вознаграждение физическому лицу — резиденту и гражданину второго Договорного Государства за службу, осуществляемую данным лицом в этом втором Государстве, то такое вознаграждение облагается налогом только в данном втором Государстве при условии, что указанное физическое лицо не стало резидентом второго Договорного Государства исключительно с целью осуществления данной службы.
Учитывая указанное, Договорное Государство может облагать налогом вознаграждение, которое выплачивается некоторым категориям персонала иностранных дипломатических представительств и консульств, которые являются резидентами и гражданами данного Договорного Государства.
Пункт 2
В отношении пенсий, выплачиваемых бывшим государственным служащим, применяется аналогичный порядок налогообложения, как и в отношении заработной платы и вознаграждений, которые выплачиваются служащим в период их активной деятельности.
Любая пенсия, которая выплачивается Договорным Государством или его политико-административным подразделением, либо местным органом власти, либо из созданных ими фондов физическому лицу за службу, осуществляемую для данного Государства или его политико-административного подразделения либо местного органа власти, облагается налогом только в данном Государстве.
Несмотря на предыдущее положение данного пункта такая пенсия облагается налогом только во втором Договорном Государстве, если физическое лицо является его резидентом или гражданином.
Пункт 3
Положения статей 15 («Зависимые личные услуги»), 16 («Директорский гонорар») и 18 («Пенсии») Конвенции применяются к вознаграждениям относительно службы, осуществляемой в связи с проведением предпринимательской деятельности Договорным Государством или его политико-административным подразделением либо местным органом власти.
Статья 20. Студенты
Пункт 1
Платежи, получаемые студентом или стажером, которые являются или были непосредственно до приезда в одно Договорное Государство резидентами второго Договорного Государства и находятся в первом упомянутом Государстве исключительно с целью обучения или получения образования, и предназначены для проживания, обучения и получения образования, не облагаются налогом в первом упомянутом Государстве, если источники этих платежей находятся за пределами данного Государства.
Пример
Украинские студенты обучаются в иностранном государстве, с которым Украина заключила Конвенцию. Выплаты, получаемые из Украины для оплаты проживания студентов и получения образования, в соответствии с положениями статьи 20 Конвенции не подлежат налогообложению в иностранном государстве.
Пункт 2
Доход, получаемый студентом или стажером в связи с деятельностью, выполняемой в Договорном Государстве, в котором он находится исключительно с целью получения образования или обучения, не будет облагаться налогом в данном Государстве, за исключением случаев, когда доход превышает сумму, необходимую на собственное содержание, получение образования или обучение. В таком случае к данному доходу применяются другие статьи данной Конвенции.
Статья 21. Прочие доходы
Пункт 1
Виды доходов резидента Договорного Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не идет речь в предыдущих статьях данной Конвенции, иных, нежели доходы, возникающие в результате передачи или приобретения прав на владение или управление имуществом, расположенным в другом Государстве, облагаются налогом в первом Государстве.
В некоторых договорах, заключенных Украиной, например в Соглашении между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 (далее — Соглашение) в статье «Прочие доходы», установлено, что виды доходов, которые возникают из источников в Договорном Государстве и о которых не идет речь в предыдущих статьях данного Соглашения, могут облагаться налогом в данном Государстве.
С целью разработки единых подходов относительно толкования положений статьи «Прочие доходы» Соглашения компетентные органы, представленные Министерством финансов Украины и Министерством финансов Российской Федерации, провели соответствующие консультации, по итогам которых подписан Протокол.
В соответствии с положениями Протокола статья «Прочие доходы» Соглашения предусматривает общее правило налогообложения доходов, не охваченных предыдущими статьями, и распространяется на разовые доходы случайного характера, которые невозможно или очень трудно отнести к какому-либо из видов доходов, рассматриваемых в других статьях Соглашения.
Компетентные органы России и Украины пришли к согласию, что под прочими доходами понимаются доходы, полученные лицами в виде выигрышей и призов, благотворительной помощи, подарков, алиментов, выплат по социальному страхованию, в результате получения в наследство денежных средств, имущества, имущественных и неимущественных прав, а также доходы от нетрадиционных финансовых инструментов (деривативов).
Пункт 2
Положения пункта 1 данной статьи не применяются к доходам иным, нежели доходы от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6 данной Конвенции, если получатель таких доходов является резидентом одного Договорного Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность во втором Договорном Государстве через расположенное в нем постоянное представительство и предоставляет в данном Государстве независимые личные услуги через расположенную там постоянную базу, и право или имущество, в связи с которым получен доход, действительно связаны с такими постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14 данной Конвенции в зависимости от обстоятельств.
Пункт 2 предусматривает исключение из положения пункта 1 данной статьи в случае, если доход связан с деятельностью постоянного представительства или постоянной базы, которые резидент одного Договорного Государства имеет во втором Договорном Государстве.
Статья 22. Имущество
Пункт 1
Имущество, представленное недвижимым имуществом, о котором идет речь в статье 6, которое является собственностью резидента одного Договорного Государства и находится во втором Договорном Государстве, может облагаться налогом в данном втором Государстве.
Следовательно, недвижимое имущество, которое принадлежит резиденту Договорного Государства, но находится во втором Договорном Государстве, облагается налогом в данном втором Государстве по местонахождению недвижимого имущества. При этом не имеет значения, относится или нет данное имущество к постоянному представительству или постоянной базе, которые резидент Договорного Государства имеет во втором Договорном Государстве.
Пункт 2
Имущество, представленное движимым имуществом, которое является частью коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие одного Договорного Государства имеет во втором Договорном Государстве, или представленное движимым имуществом, связанным с постоянной базой, доступной резиденту одного Договорного Государства во втором Договорном Государстве с целью предоставления независимых личных услуг, может облагаться налогом в данном втором Государстве.
Пункт 3
Имущество, представленное морскими и воздушными судами, дорожными транспортными средствами, которые эксплуатируются предприятием Договорного Государства в международных перевозках, или судами речного транспорта, а также движимым имуществом, связанным с эксплуатацией этих морских, воздушных и речных судов, дорожных транспортных средств, облагается налогом только в данном Договорном Государстве.
Пункт 4
Все прочие элементы имущества резидента Договорного Государства облагаются налогом только в данном Государстве.
Статья 23. Устранение двойного налогообложения
Данная статья рассматривает случаи так называемого юридического двойного налогообложения, где один и тот же доход облагается налогом в руках одного и того же лица больше чем одним государством.
В тех статьях Конвенции, где исключительное право налогообложения предоставляется одному из Договорных Государств, двойного налогообложения не возникает.
В тех случаях, когда в соответствующей статье Конвенции указано, что доход может облагаться налогом в Договорном Государстве, являющемся источником дохода, Государство резиденции плательщика налога должно предоставить кредит по налогу, уплаченному в Государстве источника дохода.
Каждое Договорное Государство имеет право применять тот метод устранения двойного налогообложения, который применяется в соответствии с его внутренним законодательством (метод налогового кредита, метод освобождения от налогообложения или сочетание методов налогового кредита и освобождения от налогообложения).
Украина для устранения двойного налогообложения использует метод кредита.
В соответствии с положениями статьи 13 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) суммы налогов и сборов, уплаченные за пределами Украины, засчитываются при расчете налогов и сборов в Украине по правилам, установленным данным Кодексом.
Для получения права на зачет налогов и сборов, уплаченных за пределами Украины, плательщик обязан получить от государственного органа страны, где получается такой доход (прибыль), уполномоченного взимать такой налог, справку о сумме уплаченного налога и сбора, а также о базе и/или объекте налогообложения. Указанная справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем зарубежном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.
При этом пунктом 161.5 статьи 161 Кодекса установлено, что размер зачтенных сумм налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в Украине таким плательщиком налога в течение такого периода.
Аналогично для физических лиц подпунктом 170.11.4 статьи 170 Кодекса установлено, что сумма налога с иностранного дохода плательщика налога — резидента, уплаченного за пределами Украины, не может превышать сумму налога, рассчитанную на базе общего годового налогооблагаемого дохода такого плательщика налога в соответствии с законодательством Украины.
В налоговых Конвенциях, заключенных Украиной, как правило, каждое из Договорных Государств указывает свой метод устранения двойного налогообложения. Однако, если государства применяют один и тот же метод, данное положение записывается в одном общем пункте.
Статья 24. Недискриминация
Данная статья гарантирует, что национальные лица Договорного Государства — в случае пункта 1 и резиденты Договорного Государства — в случае пунктов 2–5 не будут подлежать непосредственно или опосредованно дискриминационному налогообложению в другом Договорном Государстве. Не все отличия в налоговом режиме, или между национальными лицами двух Государств, или между резидентами двух Государств являются нарушениями норм недискриминации. Нормы данной статьи относительно недискриминации применяются только тогда, когда национальные лица или резиденты двух Государств находятся в сравнительно одинаковых условиях.
Если разные режимы налогообложения непосредственно связаны с налоговым отличием в ситуациях отечественных и иностранных лиц, которые сравниваются, то применение разных режимов налогообложения не будет считаться дискриминационным.
Пункт 1
Национальные лица одного Договорного Государства не будут подлежать во втором Договорном Государстве какому-либо налогообложению или связанному с ним обязательству, которое является другим или более обременительным, чем налогообложение и связанное с ним обязательство, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица данного второго Государства при тех же обстоятельствах. Данное положение также применяется, несмотря на положения статьи 1, к физическим лицам, не являющимся резидентами одного или обоих Договорных Государств.
Выражение «при тех же обстоятельствах» касается плательщиков налогов (физических и юридических лиц), находящихся с точки зрения применения налогового законодательства в одинаковых по сути условиях, в одних и тех же правовых и фактических обстоятельствах. Резиденция плательщика налога является одним из факторов, которые учитываются при определении того, находятся плательщики налога в одинаковых условиях или нет. Это означает, что плательщик налога, являющийся резидентом Договорного Государства, и плательщик налога — нерезидент не находятся в одинаковых обстоятельствах.
Пункт 2
В пункте указано, что лица без гражданства, являющиеся резидентами Договорного Государства, не будут подвергаться в ни одном из Договорных Государств какому-либо налогообложению или связанному с ним обязательству, другому или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться при тех же условиях национальные лица Государства.
Пункт 3
Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие Договорного Государства имеет во втором Договорном Государстве, не будет менее благоприятным в данном втором Государстве, чем налогообложение предприятий данного второго Государства, осуществляющих подобную деятельность в данном втором Государстве.
Тот факт, что постоянное представительство предприятия другого Договорного Государства, расположенное в Украине, подлежит налогообложению в Украине только в части дохода, относящейся к этому постоянному представительству, в то время как украинское предприятие, занимающееся такой же деятельностью, облагается налогом по всему доходу, полученному как в Украине, так и за ее пределами, не является сам по себе достаточным отличием для того, чтобы применять другой налоговый режим для такого постоянного представительства. Однако существуют случаи, когда два предприятия не находятся в подобных условиях, и отличия в режимах налогообложения могут быть оправданы.
Пункт 4
Данным пунктом запрещается дискриминация относительно снижения размера отчислений. Если резидент или предприятие одного Договорного Государства выплачивает проценты, роялти или другие выплаты резиденту другого Договорного Государства, первое упомянутое Договорное Государство должно предоставить налоговую скидку резиденту или предприятию для таких выплат при исчислении налогооблагаемой прибыли так же, как в случае, если такой платеж был бы выполнен при таких же условиях резиденту первого упомянутого Договорного Государства. Однако пунктом не требуется, чтобы одно Договорное Государство предоставляло нерезидентам более благоприятный налоговый режим, чем своим резидентам.
Пункт 5
Предприятия Договорного Государства, имущество которых полностью или частично принадлежит или контролируется прямо или опосредованно одним или несколькими резидентами второго Договорного Государства, не будут подвергаться в первом упомянутом Государстве какому-либо налогообложению или связанному с ним обязательству, которое является другим или более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.
Пунктом требуется, чтобы одно Договорное Государство не применяло более обременительное налогообложение или связанные с ним требования в отношении предприятия такого Государства, которое полностью или частично принадлежит или контролируется непосредственно или опосредованно одним или более резидентами другого Договорного Государства, по сравнению с налогообложением или связанными с ним требованиями, которые применяются к другим подобным предприятиям такого первого упомянутого Договорного Государства. В данном контексте понимается, что термин «подобные» касается подобной деятельности или права собственности такого предприятия.
Пункт 6
В данном пункте разъясняется, что положения данной статьи не обязуют одно Договорное Государство предоставлять резиденту другого Договорного Государства какие-либо налоговые льготы, освобождение от налогообложения и т. п., которые оно предоставляет своим резидентам на основании их гражданского состояния или семейных обязательств.
Пункт 7
Положения данной статьи будут применяться к налогам, которые рассматриваются Конвенцией.
Статья 25. Процедура взаимного согласования
Данной статьей предусматривается механизм, с помощью которого плательщики налогов могут доводить до сведения компетентных органов вопросы и проблемы, которые могут возникать при применении Конвенции. Статьей также предоставляются полномочия компетентным органам Договорных Государств для сотрудничества при решении и разъяснении вопросов, которые могут возникать при применении Конвенции, и для урегулирования случаев двойного налогообложения, не предусмотренных в Конвенции. Компетентные органы двух Договорных Государств определены в статье 3 («Общие определения»).
Пункт 1
Пункт 1 дает право плательщикам налогов, которые считают, что их обложили налогом не в соответствии с налоговой Конвенцией, обращаться с заявлением в налоговые органы своей страны рези-денции, независимо от других способов защиты, предусмотренных национальным законодательством.
Пункт 2
Если налоговые органы страны резиденции признают заявление законным, но не смогут сами решить указанную проблему, в соответствии с пунктом 2 данной статьи, они должны проконсультироваться с налоговыми органами другой страны с тем, чтобы попытаться решить данный вопрос. Любая достигнутая договоренность должна выполняться независимо от каких-либо ограничений времени, предусмотренных внутренним законодательством Договорных Государств.
Пункт 3
Данным пунктом предоставляются полномочия компетентным органам решать сложные или спорные вопросы, которые могут возникнуть в отношении применения или интерпретации данной Конвенции.
Пункт 4
Компетентные органы Договорных Государств могут вступать в прямые контакты друг с другом с целью достижения согласия в понимании предыдущих пунктов.
Статья 26. Обмен информацией
Пункт 1
В данном пункте определено обязательство Договорного Государства получить и предоставить информацию другому Договорному Государству. Информация, которой должны обмениваться,— это та информация, которая может быть необходимой для исполнения положений данной Конвенции или национального законодательства Украины либо другого Договорного Государства в отношении налогов, на которые распространяется данная Конвенция.
Любая информация, полученная Договорным Государством, будет рассматриваться как конфиденциальная и будет раскрыта только лицам или власти (включая суды и органы управления), занятым оценкой или сбором, принудительным взысканием, или судебным преследованием, или рассмотрением апелляций в отношении налогов, на которые распространяется данная Конвенция.
Пункт 2
В данном пункте предусматривается, что обязательства относительно обмена информацией не требуют от одного Договорного Государства принимать административные меры, которые отличаются от законодательства или административной практики любого из двух Государств. Также не требуется, чтобы Договорное Государство предоставляло информацию, которую нельзя получить в рамках законодательства или в ходе административной практики любого из Государств, или раскрывало торговые тайны или другую информацию, обнародование которой противоречило бы установленной практике.
Статья 27. Члены дипломатических представительств и консульских постов
Ничто в данной Конвенции не будет затрагивать налоговые привилегии, предоставленные членам дипломатических представительств или консульских постов по общим нормам международного права или на основании специальных соглашений.
Порядок налогообложения сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств в Украине осуществляется в соответствии с положениями Венской Конвенции о дипломатических отношениях.
Независимо от положений статьи 4 Конвенции, если физическое лицо, являющееся сотрудником дипломатической миссии или консульского учреждения Украины, расположенного в другом Договорном Государстве, является резидентом Украины, то доходы и имущество такого физического лица подлежат налогообложению в Украине.
Статья 28. Вступление в силу
В данной статье содержатся нормы, в соответствии с которыми данная Конвенция вступает в силу.
Каждое из Договорных Государств уведомляет друг друга по дипломатическим каналам о завершении необходимой в соответствии с внутренним законодательством процедуры вступления в силу данной Конвенции. Данная Конвенция вступает в силу в день последнего такого уведомления, и ее положения будут применяться:
a) в отношении налогов, удержанных у источника относительно сумм, выплаченных на или после первого января календарного года, следующего за годом вступления Конвенции в силу; и
b) в отношении других налогов касательно налогов, взыскиваемых за налоговые годы или периоды, которые начинаются на или после первого января календарного года, следующего за годом вступления Конвенции в силу.
Пример
Конвенция между Правительством Украины и Правительством Республики Куба об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и на имущество подписана 27 марта 2003 года.
20 ноября 2003 года данное соглашение ратифицировано Верховной Радой Украины (Закон Украины № 1321-IV).
Несмотря на это по состоянию на 25.12.2012 указанная Конвенция не является действующей, с учетом того что кубинская сторона не предоставила уведомление о завершении всех необходимых внутренних процедур для вступления в силу Конвенции в Республике Куба. Следовательно, положения данной Конвенции не могут применяться до вступления ее в силу в установленном порядке.
Статья 29. Завершение действия
Конвенция будет оставаться действующей до прекращения ее действия одним из Договорных Государств. Каждое Договорное Государство может прекратить действие Конвенции путем передачи через дипломатические каналы уведомления о прекращении действия по крайней мере за шесть месяцев до окончания любого календарного года, который начинается после окончания пяти лет после дня вступления в силу Конвенции.
В таком случае действие Конвенции будет прекращено:
a) в отношении налогов, удержанных у источника относительно сумм, выплаченных на или после первого января календарного года, следующего за годом предоставления уведомления; и
b) в отношении других налогов касательно налогов, взыскиваемых за налоговые годы или периоды, которые начинаются на или после первого января календарного года, следующего за годом предоставления уведомления.
Приложение
Ставки налогообложения пассивных доходов
в соответствии с действующими(1)
международными договорами Украины
об избежании двойного налогообложения
| Страна | Дивиденды (%) | Проценты(5) (%) | Роялти (%) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Австрия | 5(10)/10(2) | 2/5(6) | 0/5(8) |
| Азербайджан | 10 | 10 | 10 |
| Алжир | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Бельгия | 5(20)/15 | 2/5(6) | 0/5 |
| Беларусь | 15 | 10 | 15 |
| Болгария | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Бразилия | 10(25)/15 | 15 | 15 |
| Великобритания | 5(20)/10 | 0 | 0 |
| Вьетнам | 10 | 10 | 10 |
| Армения | 5(25)/15 | 10 | 0 |
| Греция | 5(25)/10 | 10 | 10 |
| Грузия | 5(25)/10 | 10 | 10 |
| Дания | 5(25)/15 | 0/10(7) | 0/10 |
| Эстония | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Египет | 12 | 12 | 12 |
| Израиль | 5(25)/10(10)/15 | 5/10 | 10 |
| Индия | 10(25)/15 | 10 | 10 |
| Индонезия | 10(20)/15 | 10 | 10 |
| Иран | 10 | 10 | 10 |
| Исландия | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Италия | 5(20)/15 | 10 | 7 |
| Иордания | 10(25)/15 | 10 | 10 |
| Казахстан | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Канада | 5(20)/15 | 10 | 0/10(9) |
| Кыргызстан | 5(50)/15 | 10 | 10 |
| Китай | 5(25)/10 | 10 | 10 |
| Кувейт | 0/5 | 0 | 10 |
| Латвия | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Ливан | 5(20)/15 | 10 | 10 |
| Ливия | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Литва | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Македония | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Марокко | 10 | 10 | 10 |
| Молдова | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Монголия | 10 | 10 | 10 |
| Нидерланды | 0/5(20)/15(3) | 2/10(6) | 0/10 |
| Норвегия | 5(25)/15 | 0/10(7) | 5/10 |
| ОАЭ | 0/5(10)/15(3) | 3 | 0/10 |
| Пакистан | 10(25)/15 | 10 | 10 |
| ЮАР | 5(20)/15 | 10 | 10 |
| Польша | 5(25)/15 | 10 | 10 |
| Португалия | 10(25)/15 | 10 | 10 |
| Республика Корея | 5(20)/15 | 5 | 5 |
| Россия | 5/15(4) | 10 | 10 |
| Румыния | 10(25)/15 | 10 | 10/15 |
| Сербия | 5(25)/10 | 10 | 10 |
| Сингапур | 0/5(20)/15 | 10 | 7,5 |
| Сирия | 10 | 10 | 15(12) |
| Словакия | 10 | 10 | 10 |
| Словения | 5(25)/15 | 5 | 5/10 |
| США | 5(20)/15 | 0 | 10 |
| Таджикистан | 10 | 10 | 10 |
| Таиланд | 10(25)/15 | 10/15 | 15 |
| Турция | 10(25)/15 | 10 | 10 |
| Туркменистан | 10 | 10 | 10 |
| Венгрия | 5(25)/15 | 10 | 5 |
| Узбекистан | 10 | 10 | 10 |
| Финляндия | 0/5(20)/15(3) | 5/10(7) | 0/5/10(10) |
| Франция | 0/5(20)/15(3) | 2/10(6) | 0/10 |
| ФРГ | 5(20)/10 | 2/5(6) | 0/5 |
| Хорватия | 5(25)/10 | 10 | 10 |
| Чехия | 5(25)/15 | 5 | 10 |
| Черногория | 5(25)/10 | 10 | 10 |
| Швеция | 5(20)/10 | 0/10(7) | 0/10 |
| Швейцария | 5(20)/15 | 0/10(6) | 0/10 |
| Испания* | 15(11) | 0 | 5/0 |
| Кипр* | 0 | 0 | 0 |
| Малайзия* | 15 | 15 | 10/15 |
| Япония* | 15 | 10 | 0/10 |
(1) Всего действуют договоры с 69 странами (из них 65 — украинские, 4 — СССР).— Офиц. прим.
* Соглашения бывшего СССР, которые действуют до вступления в силу новых украинских соглашений.— Офиц. прим.
(2)Цифры в скобках означают минимальную долю капитала компании (в процентах), владение которой дает право фактическому владельцу дивидендов на налогообложение по ставке, указанной перед скобками; цифра после символа «/» — ставка налогообложения дивидендов во всех прочих случаях.— Офиц. прим.
(3) Для Нидерландов, Финляндии и Франции: 0% — ставка налогообложения дивидендов при условии владения нерезидентом по крайней мере 50% капитала украинской компании, если при этом инвестиция равна по меньшей мере 300 000 долл. США (для резидента Нидерландов); 5 млн французских франков, которые приблизительно равны 762 245,086 € (для резидента Франции); 1 млн долл. США (для резидента Финляндии); или если инвестиция гарантирована Правительством соответствующей страны.
Для ОАЭ: 0% — ставка налогообложения дивидендов при условии, что дивиденды получаются государством ОАЭ, его политико-административным подразделением, или местным органом власти, или Инвестиционным фондом Абу-Даби (Abu Dhabi Investment Authority).
Следующие цифры после символа «/» — см. примечание 2.— Офиц. прим.
(4) Для России: 5% [—] ставка налогообложения дивидендов при условии, что резидент России сделал взнос в акционерный капитал (уставный фонд) украинской компании не менее 50 000 долларов США или [внес] эквивалентную сумму в национальных валютах (гривнях, рублях).— Офиц. прим.
(5) Для всех стран из перечня (кроме Беларуси и Словацкой Республики) подлежат освобождению от налогообложения проценты, фактическим владельцем которых является Правительство второго Договорного Государства, его политико-административное подразделение или местный орган власти. Почти для всех стран подлежат освобождению также проценты, выплачиваемые по займу, гарантированному от имени второго Договорного Государства уполномоченным на то органом.— Офиц. прим.
(6) Первая цифра — ставка налогообложения процентов, выплачиваемых в связи с продажей в кредит оборудования, изделий или услуг; или по кредитам, предоставленным банками. Вторая цифра — ставка налогообложения процентов во всех прочих случаях.— Офиц. прим.
(7)Первая цифра — ставка налогообложения процентов в связи с продажей в кредит оборудования (для Финляндии — еще и в связи с продажей в кредит изделий, для Норвегии — еще и услуг), вторая — ставка налогообложения процентов во всех прочих случаях.— Офиц. прим.
(8) Здесь и ниже в столбце (кроме Канады) две цифры через символ «/» означают: первая цифра — ставка налогообложения роялти за использование или право использования патентов, торговых марок, изобретений, моделей, секретных формул или процессов либо за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта; вторая цифра — ставка налогообложения роялти за использование авторских прав на произведения литературы или искусства.— Офиц. прим.
(9)Первая цифра — ставка налогообложения роялти за использование компьютерного обеспечения, вторая — для всех прочих видов роялти.— Офиц. прим.
(10)Первая цифра — ставка налогообложения роялти за пользование или право пользования компьютерным обеспечением, патентами, дизайнами или моделями либо планами; вторая — за пользование или право пользования секретными формулами или процессами либо за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта; третья — за авторские права на произведения литературы и искусства.— Офиц. прим.
(11) Соглашением предусмотрена ставка налогообложения не выше 18%. Фактически применяется ставка 15% согласно положениям действующего законодательства Украины.— Офиц. прим.
(12) Текст сноски в оригинале отсутствует.— Ред.
Комментарий от С. П., И. П.
В первую очередь обращаем внимание на то, что Рекомендации относительно применения положений конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала) утверждены письмом ГНСУ, которое предназначено для внутреннего пользования и не адресовано плательщикам налогов. Поэтому оно не имеет силы обобщающей налоговой консультации. Однако нет сомнений в том, что в случае обращения плательщиков налогов за индивидуальными разъяснениями положения этих Рекомендаций будут служить основой для подготовки ответов на запросы налоговыми инспекциями. Поэтому плательщикам целесообразно ознакомиться с позицией ГНСУ (теперь — Министерство доходов и сборов).
Какие наиболее значимые моменты Рекомендаций?
1. ГНСУ расписала, как именно следует определять резиденцию физического лица. В отличие от предыдущих писем, которые использовали не стоящие внимания однотипные формулировки — цитаты из Закона «О налоге с доходов физических лиц», Рекомендации значительно информативнее. Похоже, что ГНСУ воспользовалась услугами переводчика и перевела положения рекомендаций ОЭСР к Модельной налоговой конвенции, что позволило более доступно и глубоко разъяснить порядок определения резиденции физического лица. При этом, правда, не сделана адаптация под украинское законодательство (это касается определений типа «место постоянного жилья», «обычное местожительство» и др., которые не предоставляются в действующем законодательстве; вместо них отечественный Закон «О свободе передвижения и свободном выборе местожительства в Украине» использует понятия местожительства и местонахождения). Однако это мелочи.
Итак, что понимает налоговый орган под резиденцией физического лица?
Для избежания конфликта между законодательством двух государств считается, что резиденция — это место, где физическое лицо имеет жилье, и что это жилье должно быть постоянным. Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих Договорных Государствах, тогда преимущество предоставляется Государству, с которым личные и экономические связи данного лица более крепкие.
Под такими связями понимается центр его жизненных интересов.
В случае если резиденция не может быть определена по этому правилу, применяются дополнительные критерии: обычное местожительство и гражданство.
Как же понять, с которым из двух государств личные и экономические связи более крепки?
В этом случае рассматриваются семейные и социальные связи лица, его занятия, политическая, культурная или другая деятельность, место бизнеса, место, с которого оно управляет своей собственностью и т. п.
Если лицо имеет жилье в одном государстве и обустраивает другое жилье во втором государстве, сохраняя первое, то данный факт может вместе с другими элементами свидетельствовать о том, что лицо сохраняет центр жизненных интересов в первом государстве.
Интересно, как поступят с Жераром Депардье, получившим резиденство в РФ с целью оптимизации своей налоговой нагрузки?
2. Важным в Рекомендациях является фрагмент, в котором толкуется понятие агента с независимым статусом. Такое понятие обычно используется в схемах оптимизации и налогового планирования, которые построены с использованием договора комиссии.
Так, согласно конвенциям предприятие не считается имеющим постоянное представительство в Договорном Государстве только на том основании, что оно осуществляет свою предпринимательскую деятельность в таком Государстве через независимого агента, в том числе брокера или комиссионера, если такой агент действует в рамках своей обычной деятельности в качестве независимого агента.
ГНСУ объясняет, что при этом должны выполняться два условия: такой агент должен быть юридически и экономически независимым от предприятия и должен действовать в обычном для него режиме при осуществлении деятельности от имени предприятия.
Определить, являются ли агент и предприятие независимыми друг от друга, можно по фактическому материалу. Среди нюансов, на которые следует обратить внимание, имеется следующий: насколько такой агент связан инструкциями предприятия? Агент, деятельность которого регламентируется подробными инструкциями относительно порядка ее осуществления или подлежит всестороннему контролю со стороны такого предприятия, с точки зрения конвенций не является юридически независимым от предприятия.
При определении того, является ли агент зависимым экономически, существенным фактором является уровень предпринимательских рисков, которые принимает на себя агент. Предпринимательский риск в первую очередь касается риска потерь.
Как правило, независимый агент несет риск потерь от своей деятельности. При отсутствии других факторов, которые создавали бы условия зависимости, агент, который разделяет предпринимательский риск с предприятием или несет риск от собственной деятельности, является экономически независимым, поскольку его предпринимательская деятельность не связана с деятельностью предприятия.
Наоборот, агент, который несет незначительный риск или вообще не несет риск от деятельности, которую он выполняет, не является экономически независимым.
3. ГНСУ привела часть теоретического материала из международного налогового права в части определения методов избежания двойного налогообложения и указала на то, что в Украине применяется метод налогового кредита. Этот метод заключается в зачете в Украине налогов, уплаченных резидентом за рубежом.
4. Налоговый орган акцентировал внимание на том, что слово «могут» в конвенциях означает не то, что плательщики налогов имеют право на выбор относительно уплаты налогов в той или иной стране, а то, что налоги уплачиваются в том случае, если их уплата предусмотрена национальным законодательством.
В то же время государство по своей доброй воле может не взимать налоги в ситуации «могут», установив соответствующие правила в национальном налоговом законодательстве. Однако это, по-видимому,— не об Украине.
