Расходы будущих периодов: как их учитывать

Что такое расходы будущих периодов

Наиболее полную информацию о составе расходов будущих периодов содержит Инструкция № 291¹. В частности, в этом документе сказано, что счет 39 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации относительно осуществленных расходов в отчетном периоде, которые подлежат отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.

¹ Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Положения п. 2.36 Методрекомендаций № 433² несколько уточняют этот момент.

² Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина от 28.03.2013 г. № 433.

В них предписывается показывать в статье «Витрати майбутніх періодів» расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам.

Итак, выделим главные признаки расходов будущих периодов:

1) расходы были фактически понесены в отчетном периоде. То есть были либо уплачены денежные средства авансом (как по предоплате за подписку), либо получены документы, подтверждающие факт понесения расходов (например, документы на патент);

2) понесенные расходы относятся именно к будущим периодам. В частности, либо доходы, с которыми связано понесение этих расходов, возникнут в будущих периодах, либо уплаченные платежи связаны с будущими периодами (как по аренде).

Стоит обратить внимание на такой момент.

Расходы, учет которых ведут на счете 39, отражают в Балансе в стр. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в которой учитывают оборотные активы. Однако есть расходы, которые не могут быть отнесены к оборотным активам.

Специалисты отмечают, что: «…расходы будущих периодов являются текущими активами, если подлежат списанию в течение 12 месяцев с даты баланса»³.

³ Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. — Х. : Фактор, 2007. — С. 54.

Долгосрочные расходы будущих периодов (срок списания которых превышает 12 месяцев с даты баланса) правильнее учитывать на субсчете 184 «Прочие необоротные активы». В Балансе их показывают в стр. 1090 «Інші необоротні активи».

Состав расходов будущих периодов

В ряде случаев сложно разграничить предоплаченные расходы (которые отражают на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам») и расходы будущих периодов (списываемые на счет 39). Что же делать в такой ситуации?

Во-первых, можно ориентироваться на перечень таких расходов, который приведен в официальных документах. В частности, в Инструкции № 291 указан следующий перечень расходов будущих периодов:

— расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

— расходы, связанные с освоением новых производств и агрегатов;

— уплаченные авансом арендные платежи;

— оплата страхового полиса;

— подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.

В сельском хозяйстве некоторые расходы упомянуты в Методрекомендациях № 132⁴. В частности, это расходы на:

⁴ Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Министерства аграрной политики Украины от 18.05.2001 г. № 132.

— мероприятия по повышению плодородия земель (в частности, на гипсование и известкование почв) — такие расходы относят на себестоимость сельскохозяйственной продукции равными частями в течение севооборота (п. 3.4);

— строительство и содержание летних лагерей, загонов, навесов и других сооружений некапитального характера для животных. Эти расходы учитывают в составе расходов будущих периодов и относят на себестоимость равными частями в течение срока использования указанных сооружений, который устанавливается комиссией по приему соответствующего объекта в эксплуатацию (абз. «г» п. 3.18);

— улучшение природных сенокосов и создание культурных пастбищ (дискование, подсеивание трав, стоимость семян и т. п.) — распределяют в течение периода, длительность которого, как правило, 4 — 9 лет, зависит от ожидаемого порядка использования площадей и утверждается приказом об учетной политике предприятия (п. 8.16).

Во-вторых, можно установить в учетной политике перечень расходов будущих периодов, которых нет в официальных документах. Так, в состав расходов будущих периодов могут быть включены расходы на:

— обновление (обслуживание) программного обеспечения, если плату за обновление перечисляют «наперед» сразу за несколько месяцев;

— технический осмотр и обслуживание других необоротных активов, опять-же если оплату таких услуг перечисляют за несколько периодов.

В международной практике в качестве примеров расходов будущих периодов приводят и «экзотические» случаи. Например, когда предприятие продает основное средство и затем берет его в аренду у покупателя, при этом получает от продажи сумму, уменьшенную на будущую скидку в части размера арендных платежей⁵. Тогда сумму этой скидки при продаже основного средства продавец отражает на счете учета расходов будущих периодов, а затем по мере начисления арендной платы списывает ее со счета.

⁵ Голов С. Ф. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. — Х. : Фактор, 2007. — С. 304.

А в целом можно дать такие рекомендации. Вы можете классифицировать «спорные» расходы как расходы будущих периодов, если в отчетном периоде понесены расходы, которые относятся:

1) «наперед» к нескольким периодам. Обычно это общехозяйственные (административные) расходы, в основном нематериального характера (услуги), которые непосредственно не связаны с получением дохода от какой-либо деятельности;

2) конкретно к доходам, которые будут получены в будущих периодах. Впрочем, применительно к доходам от реализации собственной продукции, работ, услуг обычно такие расходы квалифицируют как незавершенное производство и аккумулируют на счете 23.

Некоторые бухгалтеры показывают на счете 39 расходы, понесенные в период простоя. Между тем такие расходы не соответствуют понятию расходов будущих периодов, поскольку они относятся к расходам отчетного периода. Ведь здесь отсутствует непосредственная связь с доходом, получаемым в будущих периодах.

Отражаем расходы будущих периодов в учете

Допустим, вы классифицировали какие-то расходы как расходы будущих периодов. Далее нужно их проанализировать в таком порядке:

1. Срок списания превышает 12 месяце в сдаты баланса? Если нет, то расходы учитывают в составе текущих активов на субсчете 39. Если превышает — в составе долгосрочных активов на субстчете 184.

2. Расходы относятся к нескольким периодам? Если да, то расходы распределяют равномерно между теми периодами, к которым они относятся, и списывают в течение этих периодов. Если нет — учитывают в составе того периода, к которому они относятся.

Анализ расходов будущих периодов

Заметим, что в учете по налогу на прибыль все налогоплательщики (в том числе и проводящие корректировки финрезультата на сумму всех разниц, предусмотренных в разд. III НКУ) показывают обозначенные расходы исключительно по бухгалтерским правилам. Причина проста: никаких корректировок финрезультата по таким операциям в НКУ не предусмотрено.

А теперь продемонстрируем учет расходов на примере.

Пример. Предприятие в июне 2016 года понесло такие расходы будущих периодов:

1) уплатило арендную плату за аренду административного помещения за июнь — август 2016 года в размере 30000 грн. с НДС (в том числе НДС — 5000 грн.), ежемесячная сумма арендной платы составила 10000 грн.;

2) оплатило подписку на периодические издания на 2 полугодие 2016 года в размере 1200 грн. (без НДС);

3) оплатило расходы на обновление бухгалтерской программы на 2 полугодие 2016 года в размере 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.).

Эти операции отразятся в учете следующим образом.

Учет расходов будущих периодов