Речь идет об изменениях, предусмотренных Законом № 1724*. Основная цель, которую преследовал этот Закон, — облегчить жизнь экспортерам услуг. Однако этим Законом также были внесены изменения и в Закон о бухучете**, которые затрагивают каждого (!) субъекта хозяйствования, а не только субъектов ВЭД. Ведь законодатели изменили требования к статусу и порядку составления первичных документов.
** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Без статуса подтверждающего
Пожалуй, самое «резонансное» изменение — это новое определение первичного документа ( ст. 1 Закона о бухучете). Из него убрали оговорку о том, что первичный документ подтверждает осуществление хозяйственной операции 
. Современное определение первичного документа звучит так:
«Первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции».
То есть первичный документ уже не имеет такой функции — подтверждать факт осуществления хозяйственной операции!
Это нововведение многих озадачило. Первый вопрос, который возник: что же тогда послужит подтверждением совершения хозоперации?
На самом деле, считаем, что принципиально в этом плане ничего не изменилось. Ведь основанием для отражения операции в бухучете, как и раньше, является первичный документ ( п. 1 ст. 9 Закона о бухучете). А первичный документ как раз и используется для фиксации факта хозяйственной операции.
Суть нововведений можно трактовать так, что сам по себе первичный документ, как бы он идеально не был оформлен, не может рассматриваться как безусловное подтверждение реальности осуществления сделки. Грубо говоря, нет самой хозоперации — значит, в принципе, не может быть и первички — соответственно, нет и оснований отражать что-либо в бухучете.
Собственно говоря, это то самое, что на протяжении долгих лет утверждают и суды, и сами налоговики.
К примеру, смотрите постановление ВСУ от 22.11.2016 г. по делу № 21-2430а16, письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-1, определение ВАСУ от 31.08.2016 г. № К/800/50763/15 и др. А как доказывать реальность операции? В принципе, и раньше налоговикам было мало одного наличия первичного документа. Внимание они обращали и на другие доказательства, подтверждающие фактическое осуществления операции.
Да, что там. Даже есть разработанные для налоговиков Методрекомендации по отработке документально оформленных плательщиками налогов нереальных хозяйственных операций***. В частности, налоговиками проверялось и проверяется наличие:
— движения активов в процессе осуществления хозяйственной операции;
— физических, технических и технологических возможностей у лица совершить ту или иную операцию;
К примеру, наличие квалифицированного персонала, основных средств, возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности и др. — полномочий у лиц на подписание соответствующих документов.
Поэтому считаем, что радикально ничего не меняется! Опять же ключевыми для нас остаются нормы:
1) основанием для бухучета хозяйственных операций являются первичные документы. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы ( п. 1 ст. 9 Закона о бухучете);
2) первичные документы подлежат обязательной проверке работниками, которые ведут бухучет, по форме и содержанию, т. е. проверяется наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции законодательству в сфере бухучета (!), логическая увязка отдельных показателей ( п. 2.15 п. 2 Положения № 88****).
Счет/счет-фактура
Одной из целей, которую преследовал Закон № 1724, учитывая его направленность на снятие административных барьеров при экспорте услуг, было признание инвойса (счета, который выставляется для покупателя-нерезидента) в качестве первичного документа.
В связи с этим возник вопрос: неужели теперь и во внутриукраинских операциях счет/счет-фактура будет выступать в качестве первичного документа? В нашу редакцию поступают даже вопросы такого плана: означает ли это, что теперь от даты счета будет отсчитываться дата начисления налоговых обязательств по НДС 
?
Сразу же отметим: в бухучете отражению на основании первички подлежит именно хозяйственная операция. А что такое хозоперация? Это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия ( ст. 1 Закона о бухучете). Иначе говоря, должно произойти какое-то реальное «движение» в активах/обязательствах или собственном капитале. Например, поступление оплаты.
Пока такого движения не произошло, фактически хозяйственная операция не осуществлена. А значит, и отражать в бухучете нечего. Отсюда можно сделать вывод. Если речь идет о счете, который содержит просто предложение оплатить определенные товары/услуги (скажем, сначала выставляется счет, потом проводится оплата и предоставление услуг), то этот документ — не повод делать запись в бухучете. Такой счет не может считаться и «событием» для НДС. Ведь п. 187.1 НКУ по-прежнему говорит о том, что датой возникновения налоговых обязательств является (1) либо дата получения денежных средств (2), либо дата отгрузки товаров, а в случае предоставления услуг — дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг. А значит, пока нет фактической оплаты или фактической поставки товаров/услуг — НДС-обязательства не начисляются.
Другое дело, если счет/счет-фактура составляется по завершении осуществления операции и контрагент, оплатив его, тем самым подтверждает получение товаров/услуг. В этом случае такой счет (при наличии других обязательных реквизитов первичного документа) действительно может считаться первичным документом, достаточным для отражения хозоперации в бухучете.
Правда, пока все же лучше перестраховаться и только на счет-фактуру, даже в этом случае, не рассчитывать, а иметь и другие документы. Акт выполненных работ
Отметим еще один интересный вопрос, который также поступил нам в редакцию. Есть ли теперь смысл в акте выполненных работ, если он не подтверждает совершение операции?
Очевидно, этот вопрос также связан с сомнениями, о которых мы говорили выше, по поводу того, служит ли первичный документ подтверждением осуществления хозоперации?
Повторим: в этом плане ничего не изменилось. Акт предоставленных услуг / выполненных работ, фиксирующий факт завершения операции и ее объем, — по-прежнему нужен!
Вряд ли налоговики будут «воспринимать» какой-то другой документ 
. То же самое можно сказать об акте предоставленных услуг.
Дата составления первичного документа
Здесь тоже есть «сюрпризы». Дело в том, что из п. 1 ст. 9 Закона о бухучете убрали оговорку о том, что первичный документ должен составляться во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — сразу по ее завершении .
Теперь Закон о бухучете содержит только требование о том, что дата составления — это обязательный реквизит первичного документа.
Как это следует понимать? Неужели теперь можно составлять первичный документ, когда угодно? Полагаем, что нет. Ведь еще раз отметим: первичный документ служит основанием для отражения хозоперации в бухучете. А значит, именно на дату ее осуществления (изменения в активах / обязательствах / собственном капитале) и должен составляться первичный документ безо всяких «непосредственно после» (обязательный реквизит первичного документа — дата составления).
Подтверждают это требования и:
1) основополагающие принципы бухучета, в частности, принцип полного освещения;
2) п. 5 ст. 9 Закона о бухучете, который предусматривает, что хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены.
Напомним также, что и налоговики очень скептически относились к тому, чтобы фактически операция была осуществлена в одном месяце, а документ датировался другим. Так, в письме ГНАУ от 20.05.2010 г. № 9598/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518 они отмечали, что:
«факт подписания в апреле акта выполненных работ по перевозке товара, фактическая перевозка которого была осуществлена в марте, является нарушением правил ведения бухгалтерского и соответственно налогового учета».
А учитывая, что к дате документа привязана и дата начисления НДС по п. 187.1 НКУ, налоговикам точно не понравится «перенос» начисления налоговых обязательств на следующий период. Обязательные реквизиты
Здесь есть приятное новшество: «место составления» — теперь не обязательный реквизит первичного документа .
Все остальные обязательные реквизиты в общем-то остались. В их число входят ( ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете):
— название документа (формы);
— дата составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание, объем и единица измерения хозяйственной операции;
— должности лиц, ответственных за осуществления хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личная подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции.
В отношении последнего реквизита отметим, что из него убрали оговорку о возможности проставления «аналога собственноручной подписи или подписи, приравненной к собственноручной подписи». Означает ли это, что теперь нельзя проставлять факсимиле на первичных документах? Полагаем, что нет. Ведь ее можно подвести под «другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо».
При этом отметим, что в Положение № 88 пока изменения не вносились. Однако такие изменения не за горами (на сайте Минфина уже есть проект приказа о внесении изменений в Положение № 88).
Электронные документы
Наконец-то в Законе о бухучете зафиксировали возможность составления первичных документов в электронной форме.
Раньше это было закреплено только в Положении № 88. Понятно, что первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухучете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте ( п. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Очевидно, что имеются в виду требования относительно электронной цифровой подписи.
Еще в Законе о бухучете уточнили, что данные аналитических счетов должны быть равны соответствующим счетам синтетического учета на конец последнего дня каждого месяца (раньше было — на первое число каждого месяца).
