Кто может использовать сторонних лиц
Начнем с того, что пользоваться услугами сторонних лиц по ведению бухучета могут любые предприятия, за исключением тех, которые представляют общественный интерес.
Согласно ч. 4 ст. 8 Закона о бухучете предприятие, которое представляет общественный интерес, обязано образовать бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером, в состав которой входят не менее двух лиц (исключение составляют негосударственные пенсионные фонды и институты совместного инвестирования). Кто же относится к этим предприятиям? Таковыми считаются (ст. 1 Закона о бухучете): (1) предприятия — эмитенты ценных бумаг, ценные бумаги которых допущены к биржевым торгам; (2) банки; (3) страховщики; (4) негосударственные пенсионные фонды; (5) прочие финучреждения (кроме относящихся к микропредприятиям и малым предприятиям); (6) предприятия, которые в соответствии с Законом о бухучете относятся к крупным предприятиям.
Напомним, что к крупным предприятиям по новым правилам, изложенным в ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете, относят предприятия, которые:
1) не соответствуют критериям для средних, малых и микропредприятий;
2) показатели которых на дату составления годовой финотчетности за год, который предшествует отчетному, соответствуют по меньшей мере двум из таких критериев: (1) балансовая стоимость активов — свыше 20 млн евро (600084000 грн.); (2) чистый доход от реализации продукции (товаров/работ/услуг) — свыше 40 млн евро (1200168000 грн.); (3) среднее количество работников — свыше 250 лиц.
Среднегодовой курс Нацбанка за 2017 год равен 3000,42 грн. за 100 евро (показатели среднегодового курса Нацбанка за 2017 год можно найти по ссылке: www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls).
Остальные предприятия имеют право выбрать одну из следующих форм организации бухучета (ч. 4 ст. 8 Закона о бухучете):
1) введение в штат предприятия должности бухгалтера или создание бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером;
2) использование услуг специалиста по бухгалтерскому учету, зарегистрированного как предприниматель, который осуществляет предпринимательскую деятельность без создания юридического лица (ФЛП);
3) ведение на договорных принципах бухучета централизованной бухгалтерией или предприятием, субъектом предпринимательской деятельности, самозанятым лицом, которые осуществляют деятельность в сфере бухучета и/или аудиторской деятельности1;
1 До 01.01.2018 г. этой нормой предусматривалась возможность ведения бухучета централизованной бухгалтерией или аудиторской фирмой.
4) самостоятельное ведение бухучета и составление отчетности непосредственно собственником или руководителем предприятия.
Эта форма организации бухучета не может применяться на предприятиях, отчетность которых должна обнародоваться, и в бюджетных учреждениях.
Среди перечисленных вариантов наибольший интерес представляют второй и третий, о них и поговорим.
Договорные отношения: важные моменты
Главный документ, на основании которого оказываются услуги, — гражданско-правовой договор (ГП-договор) на оказание бухгалтерских услуг. К составлению этого договора нужно относиться внимательно, ведь если контролеры увидят в нем признаки трудового договора, у предприятия будут неприятности. Основная опасность возникает по ГП-договорам с ФЛП-бухгалтерами, поэтому рассмотрим ее детальнее.
Налоговая ответственность. Согласно п. 177.8 НКУ во время начисления (выплаты) ФЛП дохода от осуществления предпринимательской деятельности субъект хозяйствования и/или самозанятое лицо, которые начисляют (выплачивают) такой доход, не удерживают налог на доходы, если ФЛП предоставил копию документа, который подтверждает его госрегистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Но! Это правило не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги согласно ГП-договору, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику и работодателю в соответствии с пп. 14.1.195 и 14.1.222 НКУ (ср. ).
Если налоговики посчитают, что ГП-договор фактически имел признаки трудового, они доначислят НДФЛ, военный сбор и ЕСВ с выплат, которые получил бухгалтер-ФЛП.
Трудовая ответственность. Нормы ст. 265 КЗоТ устанавливают, что юридические лица и ФЛП, которые используют наемный труд, несут ответственность в виде штрафа в случае фактического допуска работника к работе без оформления трудового договора (контракта), выплаты заработной платы (вознаграждения) без начисления и уплаты ЕСВ и налогов — в тридцатикратном размере минзарплаты, установленной законом на момент выявления нарушения (в 2018 году — 111690 грн.), за каждого работника, в отношении которого совершено нарушение. Этот штраф налагают представители Госслужбы по вопросам труда. Причем судебная практика свидетельствует о том, что указанные штрафы применяются и в том случае, когда контролеры приходят к выводу, что ГП-договор содержит признаки трудового договора. Иногда суды признают такие решения правомерными (постановление Ивано-Франковского окружного административного суда от 02.03.2017 г. по делу № 809/164/172).
2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65160408.
Хотя есть и положительная практика по данному вопросу (в частности, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 23.11.2017 г. по делу № 808/3054/163).
3 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70580002.
Поэтому важно составлять с ФЛП-бухгалтерами договоры так, чтобы их нельзя было причислить к трудовым. Вкратце напомним, по каким признакам можно разграничить эти договоры.
1. Предмет договора. В трудовом договоре предметом выступает процесс труда, а в ГП-договоре — результат труда. Так, в трудовом договоре, скажем, указывается, что: «А. Прокопенко обязуется вести бухгалтерский учет на предприятии, составлять налоговую и финансовую отчетность и предоставлять ее официальным органам в соответствии с законодательством». А в ГП-договоре: «А. Прокопенко обязуется подготовить регистры бухгалтерского и налогового учета, подготовить и предоставить официальным органам в соответствии с законодательством, а также заказчику финансовую и налоговую отчетность в составе…».
2. Документальное сопровождение. Расчет оплаты за услуги по ГП-договору проводится на основании акта оказанных услуг. На работников по трудовому договору оформляют табель учета рабочего времени.
3. Правила внутреннего распорядка. Если в договоре указано, что лицо, оказывающее услуги, подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, такой договор имеет признаки трудового.
4. Срок действия договора. Приоритетным видом трудового договора является бессрочный трудовой договор. В ГП-договорах срок их действия обычно указывается.
5. Ответственность. В трудовых договорах за ущерб, причиненный предприятию, на работников может быть возложена материальная ответственность. В ГП-договоре ущерб компенсируется неустойкой (штрафом, пеней) или возмещением убытков.
Кроме того, по трудовому договору к работнику могут быть применены меры дисциплинарного взыскания (выговор, увольнение), по гражданско-правовому — нет.
В ч. 1 ст. 11 Закона о бухучете указано, что ответственность предприятия, которое осуществляет деятельность в сфере бухучета и/или аудиторской деятельности, определяется законом и договором о предоставлении бухгалтерских услуг. В ГП-договоре следует указать, в каком размере и за какие нарушения к исполнителю применяется ответственность, в частности, в виде неустойки и возмещения убытков.
В ГП-договоре не мешает привести также сроки передачи подготовленной документации заказчику, а также последовательность действий в случае проверки хоздеятельности предприятия. Например, обязанности исполнителя по предоставлению соответствующих пояснений контролирующим органам по вопросам, связанным с ведением им бухгалтерского и налогового учета, размер компенсации убытков исполнителем в виде штрафов, наложенных за нарушение ведения налогового и бухгалтерского учета и т. п.
Факторами, позволяющими составить представление о виде договора, могут также послужить: (1) гарантии оплаты труда (при трудовых отношениях выплачивается минзарплата, проводится индексация, при ГП-договоре — нет); (2) порядок оформления на работу (по трудовому законодательству работник зачисляется в штат, по ГП-договору — нет); (3) определенный в договоре статус физлица (в трудовом договоре — работник, в ГП-договоре — исполнитель) и т. п.
Название договора само по себе ни на что не влияет, так как вид договора определяется волеизъявлением сторон, которое, как правило, отражается в его содержании, а не в названии.
Еще один момент: ГП-договор обязательно должен быть подписан сторонами, иначе его могут отнести к незаключенным и квалифицировать отношения как трудовые (см. постановление Житомирского окружного административного суда от 03.03.2017 г. по делу № 806/2012/164).
4 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65281720.
Кто подписывает отчетность
Финотчетность. С 01.01.2018 г. этот вопрос урегулирован в ч. 1 ст. 11 Закона о бухучете. В ней сказано: финотчетность подписывается руководителем предприятия и бухгалтером или лицом, которое обеспечивает ведение бухгалтерского учета предприятия. Если бухучет ведется предприятием, которое осуществляет деятельность в сфере бухучета и/или аудита, финотчетность подписывают руководитель предприятия или уполномоченное лицо, а также руководитель предприятия, которое осуществляет деятельность в сфере бухгалтерского учета и/или аудита, или уполномоченное им лицо. Таким образом, подписать финотчетность должны представители обеих сторон (заказчика и исполнителя). Если бухучет ведет ФЛП, то финотчетность должны, по всей видимости, подписать руководитель предприятия (уполномоченное им лицо) и ФЛП. Правда, на данный момент в существующих формах финотчетности такая возможность не реализована. Поэтому остается ожидать разъяснений официальных органов по этому поводу.
Надеемся, до внесения соответствующих изменений в отчетные формы они разрешат использовать для этого поля, предусмотренные для подписи бухгалтера.
Налоговые декларации. Как следует подписывать налоговую отчетность в подобных случаях, пока не понятно. Налоговики, например, при подаче регистрационного заявления плательщика НДС по ф. № 1-ПДВ рекомендуют в случае ведения бухучета на договорных принципах другим юридическим или физическим лицом в поле «Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку» ставить прочерк, а к Регистрационному заявлению приложить копию документа, который подтверждает этот факт (101.02 ЗІР). Поэтому до появления разъяснений лучше не заполнять поле «Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку».
В названии указанного поля упоминается «…особа, відповідальна за ведення бухгалтерського обліку», но его формат подразумевает данные физического лица (работника).
О возложении функций бухгалтера на другое лицо следует уведомить налоговиков. В этом случае подается заявление по ф. № 1-ОПП с отметкой «Відомості про особу, відповідальну за ведення бухгалтерського та/або податкового обліку» со сведениями в отношении лиц, ответственных за ведение бухгалтерского и/или налогового учета в орган ГФС в десятидневный срок со дня возникновения изменений в учетных данных плательщика.
На первичных документах проставляют свою подпись лица, принимавшие участие в осуществлении хозоперации (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, пп. 2.4, 2.5 Положения № 885). Поэтому, если на первичных документах предусмотрено проставление подписи бухгалтера, выполняющее его функции лицо ставит там свою подпись «за бухгалтера». Речь идет, в частности, о кассовых документах. К сведению: в п. 44 Положения № 1486 теперь предусмотрено, что руководитель предприятия для осуществления функций кассира может принять решение относительно выполнения таких функций работником другого предприятия. Его привлекают на основании договора на предоставление услуги по предоставлению персонала, в котором обязательно указывается требование о полной материальной ответственности такого работника.
